I SA/Gd 732/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi T. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną interpretacją indywidualną w przedmiocie podatku od towarów i usług Minister Finansów stwierdził, że stanowisko T.D. jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej wskazano, że w dniu 6 kwietnia 2009 r. T.D. złożył wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego, podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości gruntowych. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że T.D. (wnioskodawca) zakupił wraz z żoną w lipcu 1999 r., do majątku wspólnego niezabudowaną działkę gruntu rolnego położoną w B., gmina P.G. We wrześniu 1999 r. dokupił jeszcze dwie niezabudowane działki gruntu rolnego, przylegające do zakupionej wcześniej działki. Zakupione działki utworzyły jedną, atrakcyjną działkę rolną, którą Wnioskodawca przeznaczył na własne potrzeby. Rada Gminy uchwałą nr XXXII/178/2005 z dnia 10 sierpnia 2005 r. zatwierdziła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, w świetle którego ww. działki straciły swój rolny charakter. I tak, wg tego jedna działka została przeznaczona pod zabudowę jednorodzinną, a teren dwu działek został odpowiednio podzielony i przeznaczony pod zabudowę jednorodzinną, zasilenie stref źródliskowych i pas drogi oraz ulicy. Wnioskodawca zaznaczył, że nowy plan zagospodarowania przestrzennego, a tym samym zmiana charakteru zakupionych działek nastąpiła z urzędu. Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań, mających na celu zmianę przeznaczenia działek, ponieważ nie był zainteresowany zmianą ich charakteru. W związku ze zmianą przeznaczenia gruntów, działki straciły dla Wnioskodawcy dotychczasowe znaczenie. Z tej przyczyny postanowił je sprzedać. Jednak dość znaczny rozmiar działek budowlanych utrudnił ich zbycie, dlatego Wnioskodawca zamierza podzielić działki na mniejsze i w miarę możliwości je sprzedawać. W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że nabył przedmiotowe grunty z zamiarem wykorzystywania ich do zaspokojenia potrzeb osobistych i rodzinnych, z zamiarem wybudowania na tych działkach, które utworzyły zwartą całość, zabudowy o charakterze mieszkalno-siedliskowym. Zamiarem Wnioskodawcy było również prowadzenie w przyszłości (na emeryturze) ekologicznych upraw dla własnych potrzeb. Dodatkowym celem nabycia tych działek była chęć powiększenia majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego żony, który w przyszłości mogłyby odziedziczyć ich dzieci. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż od momentu nabycia działki były wykorzystywane w celach rekreacyjnych, działki te nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej, w tym rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 15 ustawy od podatku od towarów i usług. Wnioskodawca oświadczył, iż nigdy nie był rolnikiem, w tym również w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy, ponieważ nie dokonywał dostaw produktów rolnych, pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczenia usług rolniczych. Dodatkowo Wnioskodawca poinformował, że nigdy ani on, ani jego żona nie byli handlowcami, zajmującymi się obrotem nieruchomościami. Wnioskodawca nadmienił, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie importu, eksportu warzyw oraz stacji paliw, które nie mają nic wspólnego z obrotem nieruchomościami, a przedmiotowe działki nigdy nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej, ponieważ stanowiły jego majątek osobisty i żony. Powodem sprzedaży powyższych nieruchomości było przekształcenie charakteru zakupionych gruntów z rolnego na budowlany oraz wydzielenie pasa drogi i ulicy. Uchwalenie nowych planów zagospodarowania przestrzennego pozbawiło działki walorów, które były przesłankami ich nabycia. W związku z powyższym T.D. zadał następujące pytanie: Czy sprzedając ww. działki, Wnioskodawca jako osoba fizyczna jest zobowiązany do naliczenia podatku od towarów i usług? Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując dostawy prywatnego majątku w warunkach wskazujących, iż czynności te nie będą kontynuowane i nie mają zorganizowanego charakteru, a grunt ten nie był nabywany w celu zbycia - czynności te nie mogą być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Wnioskodawcy, bez znaczenia jest w tym przypadku, czy grunty będą sprzedawane jednemu, czy wielu nabywcom. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 powołanej wyżej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług. Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Podatnikami - wg zapisu art. 15 ust. 1 - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W związku z powyższym, aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności. Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w 1999 r. nabył wraz z żoną 3 działki gruntu rolnego o nr [...] o pow. 0,30 ha, nr [...] o pow. 1,48 ha oraz nr [...] o pow. 1,52 ha, z zamiarem wybudowania zabudowy o charakterze mieszkalno - siedliskowym oraz prowadzenia upraw ekologicznych dla własnych potrzeb. Celem nabycia działek była chęć powiększenia majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego żony, który w przyszłości mogłyby odziedziczyć ich dzieci. Przedmiotowe grunty nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej, w tym rolniczej. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego teren, na którym położone są nieruchomości gruntowe został przeznaczony pod zabudowę. W związku z tym postanowił podzielić posiadane nieruchomości i sprzedać je. W świetle przedstawionych okoliczności trudno zgodzić się ze stanowiskiem, że przedmiotowe grunty były nabyte z zamiarem realizacji osobistych celów Wnioskodawcy. Z wniosku bowiem nie wynika, aby w jakikolwiek sposób grunty służyły tym celom i w tych celach były zagospodarowane, dlatego też mając na uwadze chociażby ekonomiczny punkt widzenia nie można przyjąć, iż tak znaczny areał przeznaczony był wyłącznie na potrzeby osobiste. Co więcej podjęcie przez Wnioskodawcę czynności zmierzających do sprzedaży wydzielonych działek budowlanych w sposób zorganizowany i częstotliwy wskazuje na chęć osiągnięcia korzyści finansowych. W przeciwnym razie dzielenie gruntów byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione. W ocenie tut. organu zakup nieruchomości w celu powiększenia majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego żony stanowił swoistą lokatę kapitału. Planowany podział nieruchomości na wiele odrębnych działek budowlanych oraz przeznaczenie wyodrębnionych działek dla celów sprzedaży, stanowią ciąg zdarzeń, które mogą świadczyć o zamiarze wykonywania czynności sprzedaży w sposób częstotliwy, a więc w warunkach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej. Tym samym sprzedaż przedmiotowych działek budowlanych zakwalifikować należy do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 powołanej ustawy, a dokonujący tych czynności podmiot uzyskuje status podatnika podatku od towarów i usług. Pismem z dnia 14 lipca 2009 r. T.D. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wskazał przy tym orzeczenia sądów administracyjnych na ich poparcie. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. Skargę na powyższą interpretację wniósł T.D., zarzucając jej: - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, iż skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności w sytuacji, gdy dokonywanej przez niego sprzedaży nieruchomości nie można przypisać znamion działalności gospodarczej, a zatem nie podlega ona dyspozycji powyższego przepisu; oraz art. 15 ust. 2 wymienionej ustawy poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie w sytuacji, gdy sprzedaż przez skarżącego nieruchomości stanowiącej jego majątek osobisty nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej z uwagi przede wszystkim na charakter jej nabycia, cechujący się brakiem zamiaru dalszej odsprzedaży; - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z niezastosowaniem dyspozycji tego przepisu i wydanie zaskarżonej interpretacji z naruszeniem postanowień art. 121 § 1 tej ustawy, tj. w wyniku postępowania prowadzonego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, czyli w sposób sprzeczny z opisaną w tym przepisie zasadą zaufania. Naruszenie tych przepisów ma istotny wpływ na udzieloną pisemną interpretację, ponieważ przy jej udzielaniu nie uwzględniono faktycznych przyczyn nabycia działek w 1999 r., faktu, że zostały one nabyte do majątku prywatnego oraz przedstawionego pozostałego stanu faktycznego, tj. między innymi okoliczności uzasadniających ich zbycie, przez co udzielono interpretacji w oderwaniu od tych faktów, w oparciu o domniemania organu podatkowego, z pominięciem jednolitego orzecznictwa Sądów Administracyjnych w zbieżnych sprawach, w wyniku czego dokonano wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku VAT na niekorzyść skarżącego. Skarżący wniósł o: - uchylenie tej interpretacji i jej zmianę polegającą na orzeczeniu, że stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku jest prawidłowe, - zasądzenie kosztów postępowania w sprawie na rzecz skarżącego. W uzasadnieniu skargi T.D. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w zakresie stanu faktycznego i interpretacji przepisów. Dodatkowo skarżący podkreślił, że istnieje jednorodne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaż kilku działek przez osobę fizyczną stanowiących jej majątek prywatny w sytuacji, gdy zamiar sprzedaży pojawił się nie w momencie ich nabycia lecz w momencie podziału geodezyjnego nieruchomości gruntowej na mniejsze. Zatem dokonana przez organ podatkowy interpretacja postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jest zupełnie odmienna od wykładni tych przepisów dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skarżący w wezwaniu do naruszenia prawa powoływał stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w wyrokach Sygn. Akt FSK 603/06 z dnia 24 kwietnia 2007 r., Sygn. Akt I FPS 3/07 z dnia 29 października 2007 r., jak również Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Sygn. Akt III SA/Wa 3885/06 z dnia 18 stycznia 2006 r. i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Sygn. Akt I SA/Wr 830/06. Podniósł skarżący, że wprawdzie w ocenie organu podatkowego nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem zostały wydane w indywidualnych sprawach. Jednakże, w uzasadnieniach do wyroków, Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jasno i jednoznacznie dokonał ich interpretacji oraz określił warunki ich stosowania. Dlatego skarżący uważa, że stanowisko Sądów Administracyjnych winno być uwzględnione i brane pod uwagę także w jego sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że stanowisko organu podatkowego wyrażone w tej decyzji narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Interpretacja, o której udzielenie wystąpił skarżący, dotyczyła opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek budowlanych wydzielonych po dokonanej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego zmianie ich charakteru z gruntu rolnego na grunt przeznaczony pod budowę. Problem ten był przedmiotem oceny składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wskazanym przez skarżącego. Sąd ten podkreślił konieczność badania okoliczności każdej konkretnej sprawy. To one bowiem - jak wynika z uzasadnienia wyroku - decydują o tym, czy określony podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny przede wszystkim uznał, że sprzedaż działek przez osoby fizyczne, nawet dokonana kilkukrotnie, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, dopóki nie jest czynnością wykonaną w ramach działalności gospodarczej. Opierając się na analizie definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że podatnikiem podatku od towarów i usług staje się ten, kto dokonuje określonej czynności w ramach tej działalności. W przypadku sprzedaży działek podatnikiem tego podatku będzie więc podmiot, który wykonując taką czynność, choćby jednorazowo, działa niezależnie jako handlowiec. Związek dokonywanej czynności z działalnością handlową ma zatem decydujące znaczenie, przy czym w przypadku handlu związek ten winien zaistnieć już w momencie zakupu sprzedawanej następnie rzeczy. Wynika to z powołanego przez Naczelny Sąd Administracyjny orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), w świetle którego handlem jest dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł stąd, że zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek prywaty (osobisty) danej osoby, ponieważ został on nabyty na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej. Skład orzekający w niniejszej sprawie, podzielając powyższe poglądy, przy rozstrzyganiu tej sprawy uwzględnił wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny kryteria ustalenia, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Z tego względu zasadne było szersze przedstawienie argumentacji tego Sądu. W niniejszej sprawie organ podatkowy prawidłowo wskazał, powołując się na art. 2 pkt 6 u.p.t.u., że grunt jest towarem, którego sprzedaż co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako dostawa towarów. Słusznie też powołał się na postanowienia art. 15 u.p.t.u., określającego w ust. 1 podmioty będące podatnikami, w ust. 2 definiującego pojęcie działalności gospodarczej na potrzeby tej ustawy. Jednakże, w ocenie Sądu, błędna jest wywiedziona przez organy podatkowe konkluzja, iż sprzedaż działek w okolicznościach faktycznych opisanych przez skarżącego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma podstaw, by stwierdzić, iż skarżący prowadził działalność w zakresie handlu, czyli dokonywał w sposób zorganizowany zakupów nieruchomości w celu dalszej odsprzedaży. Inaczej mówiąc, nie można skarżącemu przypisać zamiaru zbycia nieruchomości w momencie jej nabycia. Natomiast, jak już wcześniej wykazano, według stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego i orzecznictwa ETS, które w pełni podziela Sąd orzekający w mniejszej sprawie, brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Również nie może przesądzić o opodatkowaniu podatkiem VAT w niniejszej sprawie okoliczność, iż skarżący dokonał podziału nieruchomości na działki. Zdaniem Sądu, w opisanych przez skarżącego okolicznościach faktycznych przyjąć należało, że jego decyzja o podziale działki na mniejsze i ich sprzedaży była skutkiem zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, a nie - przyczyną dokonania tej zmiany. To zaś świadczy o braku zamiaru zbycia przedmiotowego gruntu w momencie jego nabycia. Reasumując stwierdzić należy, że skarżący, dokonując planowanej sprzedaży działek budowlanych w okolicznościach takich, jak opisane we wniosku, z tytułu tej sprzedaży działek nie będzie mógł być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. W rezultacie nie powstanie obowiązek podatkowy w tym podatku. Zatem organ podatkowy naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 15 u.p.t.u, poprzez dokonanie błędnej jego wykładni. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) postanowiono, jak w sentencji.