I FSK 450/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Spółka jawna W. K., S. K. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 511/09 w sprawie ze skargi K. Spółka jawna W. K., S. K. w S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 września 2009 r., nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2006 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. Spółka jawna W. K., S. K. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 900 zł (słownie: dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 511/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.), oddalił skargi spółki jawnej K. W. K., S. K. w S. (dalej określanej jako Spółka) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 września 2009 r., nr [...], nr [...] oraz [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2006 r. 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności omówił dotychczasowy przebieg zdarzeń w sprawie. W tych ramach odnotował w punkcie wyjścia, że wskazanymi wyżej decyzjami organ wyższego stopnia utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 2 lutego 2009 r. w przedmiocie określenia Spółce – za wskazane wyżej miesiące – nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny za miesiąc w kwotach odpowiednio: 60.310 zł, 45.583 zł oraz 48.668 zł. Sąd szczegółowo odniósł się następnie do wyników kontroli przeprowadzonej w Spółce, stwierdzając, że rozstrzygnięcie to było rezultatem ustalonego przez organ zawyżenia kwoty podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc wskutek nieprawidłowego odliczenia podatku zawartego w fakturach wystawionych przez podmiot o nazwie B. Sp. z o.o. w B., dotyczących sprzedaży łącznie 22.000 kg filetów drobiowych. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej faktury te potwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, nie dokumentując tym samym faktycznych zdarzeń gospodarczych. 1.3. Następnie Sąd krótko nawiązał do odwołań wniesionych od decyzji pierwszoinstancyjnych, w których pełnomocnik Spółki, kwestionując zasadność odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o., stwierdził, że dokonane to zostało z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm., dalej powoływanej jako ustawa o VAT) przez ich niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez jego zastosowanie, mimo braku przesłanek do tego. W dalszej kolejności przedstawił natomiast motywy, dla których Dyrektor Izby Skarbowej uznał te odwołania za niezasadne. W tych ramach zwrócił uwagę na ustalenia, w świetle których wystawca zakwestionowanych faktur, spółka B. nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym w B. adresem i nie miała tam siedziby, a po przeniesieniu jej siedziby do L. dalej nie prowadziła działalności gospodarczej ani nie przechowywała dokumentów. Od dnia 4 października 2006 r. do końca roku podnajmowała bowiem jedynie w piwnicy budynku niewielkie pomieszczenie przeznaczone na biuro, gdzie przebywała osoba zatrudniona za pośrednictwem biura pracy, która zeznała, że "praktycznie nic nie robiła i nie wie, co było przedmiotem działalności Spółki". 1.4. Sąd, prezentując dalej ustalenia przedstawione w decyzji organu odwoławczego, zauważył, że spółka B. za październik i listopad 2006 r. złożyła zerowe deklaracje VAT – 7, a począwszy od grudnia 2006 r., aż do stycznia 2008 r., kiedy to nastąpiło jej wykreślenie z rejestru podatników VAT, w ogóle nie składała deklaracji. Ponadto organy podatkowe ustaliły, że B. nie figuruje również w systemie ZUS jako płatnik składek, a W. K. wpisany w Krajowym Rejestrze Sądowym jako jej prezes "jest poszukiwany przez wiele prokuratur w kraju i unika zarówno organów ścigania, jak i podatkowych". Sąd odnotował też, że z dołączonych do akt sprawy dokumentów Prokuratury Rejonowej w S. wynika, iż w trakcie przeszukania u L. R. – osoby znanej S. K., będącemu wspólnikiem Spółki K. – znaleziono pieczątkę firmy B. oraz blankiety faktur opieczętowane tą pieczątką. 1.5. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd przedstawił dalsze wątki dotyczące stanu faktycznego zaprezentowane w decyzji organu odwoławczego. I tak odnotował, że według zeznań wspomnianego S. K. kontakt ze spółką B. nawiązany został telefonicznie i w ten sposób były też składane zamówienia. Spółka ta organizowała dostawy własnym transportem i tylko raz, gdy nie miała swojego samochodu, pracownik podatnika odebrał towar bezpośrednio z Zakładów [...]. Płatności gotówką na rzecz spółki S. K. miał dokonywać sam, "nie stosowano kwitów KW, a faktury dostarczano pocztą lub razem dostawą towaru". Na pytanie sformułowane przez Dyrektora UKS Zakłady [...] przedstawiły kopie faktur sprzedaży B. filetów drobiowych w ilości 4.800 kg i poinformowały, że od października do grudnia doszło pomiędzy tym firmami do sześciu transakcji i każdorazowo towar odbierał kierowca P. D. Ten ostatni zeznał natomiast, że działając na polecenie właścicieli Spółki, przywoził towar z tych Zakładów samochodem firmowym, płacąc za towar gotówką otrzymywaną od właścicieli i odbierając pokwitowania wystawione na Spółkę B. 1.6. Kontynuując prezentację ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, Sąd odnotował, że wedle ich poglądu spółka B. w ogóle nie brała udziału w transakcjach ze Spółką K. i nie sprzedawała jej filetów drobiowych. Towar był bowiem odbierany wprost z Zakładów [...], którym to "bezpośrednio regulowano należność". Tym samym więc nie można było zgodzić się, zdaniem organu wyższego stopnia, z twierdzeniem pełnomocnika podatnika, "że przynajmniej część faktur na 4,8 tony filetów dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze". W konsekwencji, w jego ocenie, zakwestionowane faktury wystawione przez B. dotyczyły czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty w nich wskazane, gdyż "spółka B. nie dokonała tych transakcji i nie rozliczyła podatku z tytułu wystawionych faktur". Skoro zaś tak, to faktury te nie mogły stanowić podstawy do odliczenia i bez znaczenia pozostaje podnoszona przez podatnika okoliczność, że bez realnego posiadania filetów Spółka nie osiągnęłaby tak wysokiego obrotu, jaki zadeklarowała. 1.7. Sąd zwrócił wreszcie uwagę na wywód organu odwoławczego, podsumowujący okoliczności przemawiające na rzecz jego konkluzji. Organ podniósł mianowicie, że B. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała odpowiedniego zaplecza pozwalającego na dokonywanie dostaw filetów drobiowych do Spółki K., złożyła zerowe deklaracje VAT za październik i listopad 2006, a za następne miesiące w ogóle zaprzestała ich składania, zaś jej pieczątki i opieczętowane blankiety faktur znajdowały się u osoby trzeciej, znanej S. K. Zadaniem organu uzasadniona zatem była odmowa Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż warunkiem koniecznym takiego prawa jest nie tylko fakt posiadania faktury, lecz okoliczność, że stwierdza ona nabycie towaru lub usługi. 1.8. Następnie Sąd nawiązał do skarg "na powyższe decyzje organów podatkowych obu instancji", w których Spółka sformułowała zarzuty naruszenia: - art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako O.p. – Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w żadnym miejscu nie oznaczył prawidłowo tej ustawy), poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wskutek ustalenia stanu faktycznego na podstawie błędnego wnioskowania z dowodów; - art. 199a § 3 O.p. przez niezwrócenie się z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie, czy pomiędzy stroną a spółką B. doszło do zawarcia umowy sprzedaży filetów; - art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez ich niezastosowanie; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez błąd subsumcji, czyli zastosowanie przepisu w sytuacji, gdy nie występowały ku temu przesłanki, gdyż kwoty wynikające z faktur otrzymanych przez stronę od firmy B. Sp. z o.o. dokumentują rzeczywiste czynności zakupu filetów drobiowych. Sąd odnotował zarazem, że Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji podjętych w obu instancjach "i wskazanie w uzasadnieniu, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy powinien" uwzględnić kwoty wynikające "z faktur na sprzedaż filetów drobiowych wystawionych na rzecz strony przez firmę B. Sp. z o.o." w decyzjach za październik, listopad i grudzień 2006 r. 1.9. Omawiając wywody zawarte w uzasadnieniach skarg Sąd przedstawił przywołane przez Spółkę argumenty mające podważyć ustalenia organów podatkowych, oparte "wyłącznie na dowodach poszlakowych". Spółka zwróciła w szczególności uwagę na zeznania P. D., osobiście obecnego przy odbiorze filetów z Z., oraz S. K., które potwierdziły prawdziwość zdarzeń udokumentowanych spornymi fakturami. Z zeznań tych wynikało bowiem, że spółka B. działała jako pośrednik, do czego zbędne było zarówno posiadanie zaplecza, jak i zatrudnianie pracowników. Ponadto zdaniem skarżącej brak zgłoszenia spółki jako płatnika składek do ZUS nie wykluczał ewentualnego zatrudniania pracowników do pracy "na czarno", zaś czynności przekazania filetów zakłady [...] "dokonywały jedynie jako dzierżyciel działający na rzecz B.". W konsekwencji w związku z tą ostatnią okolicznością organ powinien wystąpić w trybie art. 199a § 3 O.p. z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie, czy pomiędzy stroną postępowania a spółką B. doszło do zawarcia umowy sprzedaży. 1.10. Przedstawiając stanowisko strony skarżącej, Sąd odnotował także pogląd, w myśl którego "fakt znalezienia pieczątki Spółki B. oraz opieczętowanych druków faktur jest jedynie poszlaką, że poczyniono przygotowania do wystawiania <> faktur przez B., co nie oznacza, że wystawione na rzecz strony faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych". Zwrócił zarazem uwagę na tezę Spółki, że pismo Zakładów [...] informujące, iż Spółka odebrała zakupione, według niej od B., 4.800 kg filetów, potwierdza realizację umów sprzedaży, "stąd część faktur, przynajmniej do kwoty równoważnej podatkowi od wartości tej ilości filetów, winna uprawniać do odliczenia". W ocenie Spółki "bez realnego posiadania zakupionych od B. filetów nie osiągnęłaby takiego obrotu, jaki został wykazany w rozliczeniu podatku od towarów usług i wysokości dochodu w podatku dochodowym". W konsekwencji "tracą na znaczeniu okoliczności, że firma B. ukrywała przedmiot swojej działalności, fałszowała w deklaracjach wysokość swojego obrotu, nie zgłosiła się do ZUS jako płatnik składek od zatrudnionych pracowników czy wystawiała na rzecz innych firm <> faktury", gdyż świadczą one wyłącznie o "podlegającym ściganiu postępowaniu firmy B., wobec czego nie dziwi fakt ukrywania się zarządzającego nią W. K.". Na podstawie takiego materiału, nie można natomiast – zdaniem Spółki – "bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, przyjąć, że strona niezasadnie odliczyła negowaną kwotę od podatku należnego". 1.11. Następnie Sąd odnotował, że w odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Zauważył w szczególności, że organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 199a § 3 O.p., wyrażając pogląd, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki zastosowania tego przepisu. Spór w rozpatrywanej sprawie nie dotyczył bowiem kwestii stosunku prawnego, "gdyż pomiędzy podmiotami Z., B. i K. mogła zostać zawarta wyłącznie umowa sprzedaży", lecz stanu faktycznego, a dokładnie tego, "czy pomiędzy B. i K. doszło do transakcji sprzedaży". 1.12. Odnosząc do skarg, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach już w punkcie wyjścia uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone decyzje odpowiadają prawu. Przystępując do oceny zarzutów podniesionych w skargach, Sąd najpierw rozważył te spośród nich, które miały charakter procesowy, podnosząc, że zarzuty materialnoprawne mogą być zbadane dopiero po stwierdzeniu, iż organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny konieczny do rozstrzygnięcia. Rozwijając ten wątek, na wstępie przywołał i poddał analizie regulację zawartą w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Następnie uznał, że organy sprostały wymaganiom wynikającym z przywołanych wyżej przepisów, i podkreślił, że "postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, szczegółowy, a wręcz drobiazgowy", a "całokształt zebranych w sprawie dowodów poddano wnikliwej ocenie", która "znalazła szczegółowe odzwierciedlenie w uzasadnieniach kwestionowanych decyzji". Podzielił w szczególności stanowisko organów podatkowych co do tego, że "zakwestionowane faktury wystawione przez B. Sp. z o.o. na sprzedaż filetów drobiowych nie dokumentują rzeczywistych czynności pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi", wyrażając pogląd, iż "zarzuty skargi stanowią w istocie polemikę z dokonanymi ustaleniami, lecz ich w żaden sposób skutecznie nie podważają". 1.13. W tych ramach Sąd stwierdził, że trafność przyjętych ustaleń potwierdzają "przede wszystkim okoliczności wynikające z dokumentów przedstawionych przez Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej w B. i K., Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. i Prokuraturę Rejonową w S. oraz zeznań D. O.", zatrudnionej w Spółce B. Podniósł te same okoliczności, które przywołały organy, związane z siedzibą Spółki B., nieprzechowywaniem przez nią dokumentów, brakiem samochodów i zaplecza pozwalającego na dokonywanie dostaw filetów, stanem jej zatrudnienia oraz wykonywaniem obowiązków sprawozdawczych w zakresie podatku od towarów i usług. Jako dowód istotny w sprawie uznał także "znalezienie u L. R., osoby znanej S. K., pieczątki firmy B. oraz czystych blankietów faktur opieczętowanych tą pieczątką". 1.14. Sąd wyraził pogląd, że organ – wbrew zarzutom skargi – rozważył zeznania S. K., zgodnie z którymi kontakt ze Spółką B. nawiązany został oraz utrzymywany był drogą telefoniczną, a wszelkie rozliczenia miały formę gotówkową i dał wiarę zeznaniom świadka P. D., kierowcy zatrudnionego w skarżącej Spółce, wyciągając z nich prawidłowe wnioski w powiązaniu z dokumentami przedstawionymi przez Zakłady [...]. W świetle tych ostatnich zeznań P. D., działając na polecenie wspólników Spółki, przywoził towar z Zakładów [...] samochodem firmowym Spółki, płacił za towar gotówką otrzymywaną od wspólników i odbierał pokwitowania wystawione na Spółkę B. Z kolei z treści piśmie Zakładów [...] z dnia 6 października 2008 r. wynikało, że w okresie od października do grudnia doszło ze spółką B. do sześciu transakcji sprzedaży łącznie 4800 kg filetów drobiowych i każdorazowo towar odbierał P. D. W ocenie Sądu zatem Spółka B. w ogóle nie brała udziału w transakcjach ze skarżącą Spółką i nie sprzedawała jej filetów drobiowych, gdyż towar ten był odbierany bezpośrednio z Zakładów [...]. W tym kontekście, jego zdaniem, zeznania S. K. są "odosobnione i sprzeczne z omówionymi wyżej dowodami". Osoba ta zeznała wszak, że to Spółka B. organizowała dostawy własnym transportem i tylko raz, gdy nie miała swojego samochodu pracownik podatnika odebrał towar bezpośrednio z Zakładów [...] oraz że płatności gotówką dokonywał ona sama, a faktury dostarczano pocztą lub razem z dostawą towaru. W konsekwencji Sąd odrzucił również sugestię Spółki, jakoby Spółka B. była jedynie pośrednikiem w transakcjach. 1.15. Konstatując tę część rozważań, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że wszystkie dowody, z wyjątkiem zeznań S. K., "korespondując ze sobą i uzupełniając się wzajemnie, tworzą logiczną całość potwierdzającą słuszność stanowiska organów podatkowych, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach dokumentujących sprzedaż filetów drobiowych nie odzwierciedlają zdarzeń rzeczywistych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi", podkreślając zarazem, że "wbrew obowiązującym zwyczajom kupieckim i przepisom prawa rozliczenia pomiędzy kontrahentami nie były realizowane w formach bezgotówkowych ale gotówką, pomimo tak znaczących obrotów". Następnie przywołał regulację zawartą w art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a , art. 106 ust. 1 oraz w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w kontekście której stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym organy podatkowe trafnie zakwestionowały prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego. W jego ocenie przy tym skoro podstawę takiego odliczenia stanowić mogą wyłącznie faktury dokumentujące dokonanie czynności w nich wykazanych, to bez znaczenia pozostają takie podnoszone przez Spółkę okoliczności, jak wykazanie obrotu możliwego tylko przy zakupie spornych filetów oraz wskazany pismem Zakładów [...] odbiór 4800 kg filetów. 1.16. W końcowym fragmencie uzasadnienia Sąd podzielił stanowisko organu odnoszące się do art. 199a § 3 O.p. Stwierdził mianowicie, że przepis ten nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż wątpliwości nie dotyczą w niej kwestii stosunku prawnego, skoro pomiędzy podmiotami Z., B. i K. mogła zostać zawarta wyłącznie umowa sprzedaży, lecz stanu faktycznego, czyli ustalenia, czy pomiędzy B. i K. doszło do transakcji sprzedaży. Materia ta zaś należy w sprawie podatkowej do kompetencji organów podatkowych, a nie sądu powszechnego. 2.1. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 10 grudnia 2009 r., domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, nadto zaś zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym "kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych". 2.2. W skardze kasacyjnej jej autor, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., w pierwszej kolejności sformułował zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Pierwszy z nich dotyczył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p., a naruszenie polegać miało na nieuwzględnieniu skargi "pomimo przekroczenia przez organ podatkowy granic swobodnego uznania w drodze przyjęcia, iż faktury otrzymane przez stronę od spółki B. na sprzedaż filetów drobiowych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a faktycznym dostawcą filetów na rzecz strony były Zakłady [...]". Pełnomocnik Spółki podniósł także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 199a § 3 O.p. "przez przyjęcie, iż spór między organem podatkowym a stroną dotyczy stanu faktycznego, a nie prawnego, w związku z czym organ nie miał obowiązku zwrócenia się z powództwem do sądu powszechnego o ustalenia, czy między stroną a spółką B. doszło do zawarcia umowy sprzedaży filetów". Niezależnie od tego wyraził pogląd, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 151 P.p.s.a. przez jego niezasadne zastosowanie, albowiem skarga "powinna była zostać uwzględniona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p., w związku z art. 199a § 3 O.p., gdyż naruszenie przez organ podatkowy wspomnianych wyżej przepisów O.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy". Jego zdaniem wszystkie te uchybienia spowodowały w następstwie naruszenie przez Sąd prawa materialnego polegającego na niezastosowaniu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. ustawy o VAT, zastosowaniu natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 2.3. Uzasadniając wskazane wyżej zarzuty, pełnomocnik Spółki w punkcie wyjścia stwierdził, że organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji dokonały "niedozwolonej, bo wykraczającej poza granice swobodnej oceny dowodów, oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie". Rozwijając to twierdzenie, uznał stanowisko Sądu przyjmujące, iż pomiędzy stroną skarżącą a spółką B. nie doszło do żadnej transakcji sprzedaży filetów drobiowych, za "rażąco sprzeczne z logiką". W jego ocenie konkluzji takiej zaprzecza zebrany materiał dowodowy i nie ma znaczenia, że w świetle innych dowodów Spółka B. nie posiadała zorganizowanego zaplecza w postaci magazynów, stałego biura, a zarządzający ukrywał się przed organami. Pełnomocnik za "krzywdzący" uznał też pogląd Sądu odmawiający wiarygodności twierdzeniom S. K. co do sposobu odbioru spornych filetów. Podniósł, że w kontekście innych dowodów jest to "naciąganie wypowiedzi". 2.4. Kontynuując wątek dotyczący stanu faktycznego sprawy w kolejnym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej, jej autor zwrócił uwagę, że sporne 4,80 tony filetów drobiowych mogło być sprzedane tylko jednemu nabywcy, podczas gdy z uzasadnienia wyroku wynika, że Zakłady [...] sprzedały je skarżącej Spółce, nie wystawiając faktury, wystawiły natomiast taką fakturę Spółce B., która – zdaniem organów – kupna nie dokonała. Tym samym więc Zakłady te nie wykazały obrotu ze stwierdzonej przez organ sprzedaży filetów, chociaż odprowadziły podatek od transakcji ze spółką B., która w ocenie organów nie miała miejsca. Takie działanie pełnomocnik uznał za pozbawione sensu. Zakwestionował też odwołanie się przez Sąd do zwyczajów kupieckich w zakresie dotyczącym sposobu zapłaty, podnosząc, że "przepis zobowiązujący przedsiębiorców do dokonywania rozliczeń przekraczających wartość 15 tysięcy euro (...) nie zawiera (...) żadnej sankcji karnej lub administracyjnej, a już na pewno nie stanowi podstawy dla sankcji nieważności umowy sprzedaży na podstawie art. 58 Kodeksu cywilnego" 2.5. Następnie pełnomocnik skarżącej Spółki określił jako "prawnie irrelewantne" okoliczności, iż firma B. "w rejestrze nie zgłosiła przedmiotu działalności gospodarczej w postaci handlu produktami rolnymi, składała zerowe bądź nie składała w ogóle deklaracji", twierdząc, że żaden przepis prawa nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego "od rejestracji przedmiotu działalności czy składania deklaracji przez dostawcę". Zastrzegł jednak, iż w "w spornym okresie Spółka B. była zarejestrowanym podatnikiem w podatku od towarów i usług". Jego zdaniem przy tym w przypadku usług pośrednictwa, które miała świadczyć Spółka B., nie jest wymagane ani dysponowanie zapleczem magazynowym, ani zatrudnianie pracowników. Pełnomocnik podniósł zarazem, że fakt, iż w mieszkaniu L. R. znaleziono pieczątkę B. oraz blankiety faktur opieczętowanych tą pieczątką, "jest poszlaką, ale tylko na okoliczność, że poczyniono być może kroki przygotowawcze do wystawiania tzw. pustych faktur przez B.". W konkluzji tej części wywodu wyraził zaś pogląd, że na podstawie zebranego materiału "nie można, bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, przyjąć, iż strona niezasadnie odliczyła negowaną kwotę od podatku należnego", gdyż "w sprawie nie ma nawet jednego bezpośredniego dowodu na poparcie stanowiska organu podatkowego". 2.6. W końcowym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki podjął polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji dotyczącym podstaw zastosowania art. 199a § 3 O.p. W jego ocenie zaskarżony wyrok jest niczym innym jak ustaleniem istnienia stosunku prawnego sprzedaży pomiędzy podmiotami, "co leży w gestii sądów powszechnych, a nie organów podatkowych czy sądów administracyjnych". Jego zdaniem bowiem stosunek prawny ma także "zakres podmiotowy" i jednym z istotnych elementów jest "określenie stron stosunku". Pełnomocnik zaznaczył też, że w rozpatrywanej sprawie – w przeciwieństwie do wielu innych tego typu – "wątpliwości istnieją co do ustalenia zakresu przedmiotowego stosunku prawnego sprzedaży", nie zaś sytuacji, gdy świadczenie "nie zostało w rzeczywistości wykonane". Dlatego też, według niego, stosownym byłoby wystąpienie przez organy z powództwem do sądu powszechnego. 3.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3.2. Na rozprawie w dniu 24 marca 2011 r. pełnomocnik skarżącej Spółki podtrzymał zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, pełnomocnik organu wniósł natomiast o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Ocenę sformułowanych w niej zarzutów należy rozpocząć od tych spośród nich, które mają charakter procesowy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednomyślnie podnosi się bowiem, że dopiero po rozważeniu takich zarzutów, czyli w istocie po przesądzeniu, iż stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936). 4.2. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów procesowych, dotyczącego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p., stwierdzić trzeba, że jest on chybiony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji trafnie bowiem uznał, że organy podatkowe nie naruszyły ostatnio wspomnianego przepisu, zgodnie z którym organy te oceniają na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym kontekście odnotować wypada, iż istota rozważanego zagadnienia – wbrew poglądom wyrażonym w skardze kasacyjnej – sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy faktury mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego dokumentują transakcje rzeczywiście dokonane, i to pomiędzy wskazanymi w nich stronami, tj. pomiędzy skarżącą Spółką a Spółką B. Organy w sposób właściwy i nie budzący wątpliwości wykazały, że odpowiedź na to pytanie powinna być negatywna, co zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach. Zgromadzony materiał dowodowy, z wyjątkiem zeznań jednego ze wspólników skarżącej Spółki, w najmniejszym stopniu nie potwierdza bowiem wersji strony skarżącej, jakoby nabywała ona sporne filety od Spółki B. czy za pośrednictwem tej Spółki, a wręcz tę wersję wyklucza. Na rzecz takiego wniosku przemawiają okoliczności obiektywne przywołane przez Sąd pierwszej instancji w ślad za organami, takie jak odbiór towaru oraz zakwestionowanych faktur przez skarżącą Spółkę bezpośrednio u producenta, z wykorzystaniem własnego środka transportu i dokonanie płatności należności wskazanej w fakturze gotówką do rąk producenta z pominięciem pośrednika. Fakty te wynikają w sposób jednoznaczny z zeznań zatrudnionego w skarżącej Spółce kierowcy oraz z pisma producenta, które to dowody pozostają w spójnym związku z wykryciem pieczęci Spółki B. i gotowych do wypełnienia blankietów faktur u osoby trzeciej oraz udowodnieniem, iż Spółka B. zajmowała się wystawianiem tzw. "pustych" faktur. Materiał dowodowy sprawy wzajemnie się zatem uzupełnia, tworząc logiczną całość, dostarczającą całego zespołu argumentów prowadzących do jedynej możliwej konkluzji, mianowicie że Spółka B. – wbrew treści faktur, na których widnieje jako wystawca – nie uczestniczyła w rozpatrywanych zdarzeniach gospodarczych. 4.3. Strona skarżąca nie przedstawiła natomiast jakiegokolwiek dowodu, który mógłby podważyć lub choćby podać w wątpliwość wymowę tych wszystkich faktów i dowodów, ograniczając się wyłącznie do polemiki. Racje podnoszone w ramach tej polemiki są jednak całkowicie nieprzekonujące, czego przykładem jest stwierdzenie, że w sprawie należy rozważyć co najwyżej hipotetyczną możliwość, iż Spółka B. akurat w przypadku skarżącej Spółki odstąpiła od procederu, którym się zajmowała, i dokonała czynności udokumentowanych w wystawionych przez siebie fakturach. Jest poza sporem, że ewentualność ta musi być uznana za mało prawdopodobną w świetle wskazanych wyżej okoliczności. Można ją zresztą zakwestionować także z innych powodów omówionych przez Sąd pierwszej instancji, np. z uwagi na brak zaplecza technicznego pozwalającego Spółce B. zrealizować usługi odzwierciedlone w fakturach. Wywód pełnomocnika strony skarżącej, negujący konieczność posiadania takiego zaplecza w przypadku działalności polegającej tylko na pośrednictwie, który skądinąd rodzi pytanie o sens gospodarczy tego rodzaju transakcji, gdy dostawca i odbiorca dokonują wszystkich czynności samodzielnie i bezpośrednio, znów jest jedynie nieskuteczną polemiką z faktami, nie wspartą jakimkolwiek dowodem. Podkreślić zaś trzeba, że na podatniku również spoczywają określone powinności dowodowe związane z wykazaniem prawa do odliczenia, na które się powołuje. Co więcej, w sytuacji, gdy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe wykazało, że wymienione w zakwestionowanych fakturach czynności nie zostały faktycznie wykonane, to na podatnika wręcz przenosi się ciężar przedstawienia dowodów podważających ustalenia (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07, LEX nr 469717). Strona skarżąca nie sprostała obowiązkom spoczywającym na niej w tym zakresie. 4.4. W powyższym kontekście całkowicie chybiony jest też kolejny zarzut procesowy, podnoszący naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 199a § 3 O.p., stanowiącym, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Nie ma bowiem znaczenia, czy skarżąca Spółka zawarła umowę ze Spółką B. i jaka była jej treść, czy – szerzej rzecz ujmując – podmioty te łączył jakiś stosunek prawny. Istotne jest wszak tylko to, czy sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiście dokonaną transakcję. Tego rodzaju kwestia, co trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, ma zaś charakter okoliczności faktycznej, która może i musi być oceniona przez organy, a nie przez sąd powszechny. 4.5. W takim stanie rzeczy nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia przepisów materialnoprawnych. Jak trafnie bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08 (LEX nr 575434) prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Podzielić więc wypada wyrażony w tym wyroku pogląd, że brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury wyklucza możliwość powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu, a co za tym idzie i prawa do odliczenia podatku. Odliczenie podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby wszak sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Tym samym, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej Spółki, z punktu widzenia mechanizmu podatku od towarów i usług, mającego niejako wieloetapową strukturę, ważne jest także, by wystawca faktury ujął podatek odliczany na kolejnym etapie obrotu przez nabywcę w swoich urządzeniach ewidencyjnych. Podsumowując, Sąd w przywołanym wyroku z dnia 24 marca 2009 r. zasadnie podkreślił, że nie jest istotne to, czy podatnik otrzymał towar w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz to, czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy pod względem podmiotowo-przedmiotowym, tzn. czy to wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami towaru. W rozpatrywanej sprawie organy ustaliły, że taka sytuacja nie miała miejsca, a ustalenia te nie zostały podważone, wobec czego nie było też przewidzianych prawem materialnym podstaw do odliczenia spornego podatku naliczonego. 4.6. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.