I SA/Gd 717/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi E. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżona interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 19 marca 2009 r. E.K., dalej Skarżący zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia garażu. W uzasadnieniu wniosku przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że w 1976 r. wybudował ze środków własnych garaż na gruncie przydzielonym przez Urząd Miasta. W dniu 25 października 1990 r. Skarżący podjął starania o zwrot garażu i oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu pod garażem. W dniu 18 grudnia 2002 r. na mocy ugody sądowej sygn. akt [...] Urząd Miasta uznał za zasadne roszczenie Skarżącego o ustanowienie własności garażu oraz o oddanie w użytkowanie wieczyste gruntów niezbędnych do korzystania z tego garażu. Zaspokojenie roszczenia miało polegać na wybudowaniu w terminie do 30 października 2003 r. nowego garażu na koszt Urzędu Miasta i przekazaniu go na własność w terminie do 30 listopada 2003 r. Ugoda ta jednak nie doszła do skutku. W zamian tego w dniu 29 grudnia 2003 r. podjęto uchwałę o nieodpłatnym przekazaniu garażu wybudowanego w 1976 r. i oddaniu w wieczyste użytkowanie gruntu. W dniu 3 grudnia 2004 r. aktem notarialnym Urząd Miasta przeniósł nieodpłatnie na rzecz Skarżącego własność powyższego garażu jako przedmiot odrębnej własności wraz z udziałem ułamkowym w prawie wieczystego użytkowania gruntu, na którym znajduje się garaż. W dniu 18 grudnia 2008 r. Skarżący sprzedał odzyskany garaż za cenę 21.500 zł. Końcowo Skarżący podał, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży garażu przeznaczył na uiszczenie czwartej raty spłaty byłej żony w zamian za mieszkanie, które w wyniku podziału majątku uzyskał w całości i na częściową spłatę pożyczki zaciągniętej od osoby fizycznej. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny zadał pytanie, czy zobowiązany jest do zapłaty podatku dochodowego skoro: 1. garaż wybudowany został z własnych środków w 1976 r. 2. nieodpłatne przeniesienie własności nastąpiło na podstawie ugody sądowej z dnia 18 grudnia 2002 r., 3. pieniądze ze sprzedaży garażu zostały wykorzystane na spłatę, zgodnie z orzeczeniem sądu, IV raty za mieszkanie na rzecz byłej żony oraz pożyczki zaciągniętej na III ratę? W jego ocenie nie powinien płacić podatku, gdyż od 1976 r. był właścicielem garażu. Ponadto, ustawa z dnia 23 października 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości (Dz. U. Nr 79, poz. 464) zobowiązywała Urząd Miasta do przeniesienia własności, o co zwracał się na piśmie w 1990 r. Jednocześnie zauważył, że ugoda sądowa została zawarta w 2002 r., tj. 6 lat przed datą sprzedaży i nie jest jego winą, że akt notarialny o przeniesieniu na własność garażu i oddaniu w użytkowanie wieczyste gruntu został sporządzony dopiero 3 grudnia 2004 r. Ponadto wskazał, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży garażu przeznaczyć musiał na uregulowanie zaległości (spłatę byłej żony i pożyczki zaciągniętej od osoby fizycznej). Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2009 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej uopdf, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) uopdf źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W dalszych wywodach Minister Finansów wskazał, że Skarżący w świetle przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) do 3 grudnia 2004 r. był najemcą garażu pomimo, że poniósł koszty jego budowy. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, ustanowienie odrębnej własności garażu i nieodpłatne przeniesienie jego własności nastąpiło bowiem w dniu 3 grudnia 2004 r. na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. W związku z tym, zbycie przez Skarżącego w dniu 18 grudnia 2008 r. prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności garażu stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 uopdf. Jednocześnie Minister Finansów zauważył, że w myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588) do odpłatnego zbycia nieruchomości i praw nabytych do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) uopdf, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c): a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: – na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, – na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, – na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, – na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, – na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b ww. ustawy (art. 21 ust. 2a). Okolicznością decydującą o zastosowaniu powyższego zwolnienia jest więc przeznaczenie przychodów (lub ich części) uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na cele i w terminie określone w tym przepisie. Enumeratywne wyliczenie zawartych w tym artykule wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zwolnienia ma przy tym charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. Odnosząc opisany stan faktyczny do przedstawionego stanu prawnego Minister Finansów stwierdził, że spłata na rzecz byłej żony, dokonana w związku z podziałem majątku wspólnego oraz spłata długów prywatnych, nie związanych z realizacją celu mieszkaniowego, nie mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e), ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie może uzasadniać zwolnienia z opodatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży garażu. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa kwestionując prawidłowość wydanej interpretacji. Minister Finansów odpowiadając na powyższe wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej wcześnie interpretacji. Odnosząc się do argumentów przedstawionych w wezwaniu do naruszenia prawa podkreślił, że przychód uzyskany ze sprzedaży garażu na spłatę byłej żony w zamian za prawo do mieszkania nie może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania albowiem nabycie tego mieszkania w wyniku podziału majątku wspólnego nastąpiło przed sprzedażą garażu. Nie zgadzając się z wydaną interpretacją indywidualną Ministra Finansów E.K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu złożonej skargi podkreślił, że zawsze czuł się właścicielem sprzedanego garażu, albowiem został on wybudowany w 1976 r. z jego środków, opłacał także podatek od nieruchomości. Nadto Skarżący podnosi, że z winy Urzędu Miasta do przeniesienia własności garażu doszło dopiero w dniu 3 grudnia 2004 r. Ponadto zdaniem Skarżącego spłata byłej żony jest równoznaczna z wykupem połowy mieszkania, co winno skutkować zastosowaniem zwolnienia wobec niego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ppsa kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Jednocześnie przypomnienia wymaga, że zgodnie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 ppsa wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Stanowisko Ministra Finansów Sąd ocenił jako częściowo nieprawidłowe. Otóż w myśl art. 9 ust. 1 uopdf, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) uopdf źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego wynika, że nabycie sprzedanej nieruchomości (garażu) miało miejsce w dniu 3 grudnia 2004 r., kiedy to na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego doszło do oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, ustanowienia odrębnej własności garażu i nieodpłatnego przeniesienia jego własności. Jakkolwiek Skarżący wybudował sporny garaż z własnych środków, a do przeniesienia jego własności doszło dopiero w 2004 r. z winy Urzędu Miasta, to jednak okoliczności te w świetle prawa nie pozwalają stwierdzić, aby do nabycia garażu doszło wcześniej – Skarżący do 3 grudnia 2004 r. był wyłącznie najemcą garażu. Trafnie zatem Minister Finansów skonstatował, że zbycie przez Skarżącego w dniu 18 grudnia 2008 r. prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności garażu stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie do zaakceptowania jest natomiast stanowisko Ministra Finansów w kwestii stosowania zwolnienia od opodatkowania przychodu uzyskanego przez Skarżącego ze sprzedaży garażu. I tak w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) uopdf, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., który na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588) ma zastosowanie do odpłatnego zbycia nieruchomości i praw nabytych do dnia 31 grudnia 2006 r., wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: – na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, – na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, – na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, – na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, – na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżący w wyniku podziału majątku, który nastąpił po rozwodzie stał się właścicielem mieszkania, które przed rozwodem stanowiło własność obojga małżonków na prawach wspólności ustawowej, zaś po rozwodzie stali się oni współwłaścicielami tego mieszkania. Skarżący w wyniku podziału majątku stał się właścicielem całego mieszkania, zaś jego była żona otrzymała w zamian spłatę płatną w czterech ratach. Jak podał Skarżący czwarta rata spłaty zasądzonej na rzecz byłej żony nastąpiła po sprzedaży garażu. Nie budzi wątpliwości Sądu, że nabycie lokalu mieszkalnego w wyniku zniesienia współwłasności po rozwodzie stanowi nabycie lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) uopdf, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. Przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, w części w jakiej został wydatkowany na ten cel (spłatę byłego współmałżonka w związku z nabyciem prawa do mieszkania) korzysta zatem ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym bez znaczenia dla oceny prawa Skarżącego do skorzystania ze zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., pozostaje okoliczność, że zniesienie współwłasności, a co za tym idzie i nabycie lokalu mieszkalnego nastąpiło przed dokonaniem sprzedaży. Osoba fizyczna może bowiem skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) uopdf także wtedy, gdy nabyła lokal mieszkalny przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości, z której przychód ma być zwolniony. Musi być tylko spełniony warunek, by środki ze sprzedaży nieruchomości zostały wydatkowane na nabycie lokalu (identycznie wyrok NSA z 14 grudnia 1999 r., sygn. akt III SA 7884/98 oraz WSA w Warszawie z dnia 13 października 2004 r., sygn. akt III SA 2373/03). Z przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego wynika zaś, że czwarta rata spłaty zasądzonej na rzecz byłej żony miała miejsce po uzyskaniu przychodu ze sprzedaży garażu. Przychód w części wydatkowanej na uiszczenie czwartej raty spłaty korzystać będzie zatem ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) uopdf, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. Prawidłowo zaś ocenił Minister Finansów, że spłata długów prywatnych, w tym zaciągniętych na cele mieszkaniowe, nie mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e), uopdf i nie może uzasadniać zwolnienia z opodatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży garażu. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 ppsa uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonej interpretacji wydano na podstawie art. 152 ppsa, zaś o kosztach orzeczono na mocy art. 200 ppsa.