III SA/Wa 1216/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi M. F. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza do Ministra Finansów na rzecz M. F. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] lutego 2009 r. M. F. zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia za pracę pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: Skarżąca jest pracownikiem Fundacji Skarbu Państwa "F.", która w latach 2004-2008 pełniła funkcję Krajowej Struktury Wsparcia (KSW) dla .[...]. [...] jest w 75% finansowany ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS), a w 25% przez budżet Państwa. Analogicznie finansowana jest Krajowa Struktura Wsparcia w ramach budżetu pomocy technicznej dostępnego w ramach środków EFS. W Polsce [...] realizowany jest od 2004 roku (Rozporządzenie Ministra Gospodarki Pracy z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia programu operacyjnego - Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004-2006 (Dz. U. z 2004 r. Nr 189, poz. 1948, Rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 21 września 2004 r. w sprawie przyjęcia Uzupełnienia Programu Operacyjnego - Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004-2006) w pięciu Tematach oraz czterech Działaniach. Skarżąca podała te Tematy oraz Działania wskazując jakie zadania są realizowane. KSW otrzymywała i otrzymuje środki na podstawie wniosków o płatność, tak jak beneficjenci końcowi. Realizując bezpośrednio zadania i cele Fundacja Fundusz Współpracy dokonała wyboru i zatrudniła pracowników wypełniających nałożone na Fundację przepisami rozporządzenia zadania i cele. Wynagrodzenia osób zatrudnionych w Fundacji w ramach pełnienia funkcji KSW są finansowane w wysokości 75% ze środków EFS oraz 25% ze środków z budżetu państwa. Pracownicy Fundacji realizujący [...]w ramach KSW bezpośrednio realizują cele [...] w zakresie wyznaczonym ww. rozporządzeniem. Jako pracownik merytoryczny Krajowej Struktury Wsparcia, zatrudniona na cały etat do realizacji celów programów, Wnioskodawczyni wykonywała zadania realizujące bezpośrednio cel Programu m.in. poprzez doradztwo, programowanie szkoleń dla beneficjentów, ocenę strategii beneficjentów i pomoc w prawidłowym przygotowaniu projektów i ich obsługę, jak również promocję programu. Z opisu roli Krajowej Struktury Wsparcia w ramach Pomocy Technicznej oraz w myśl art. 21, zdaniem Wnioskodawczyni wynika, że jej dochody związane z realizacją Programu, uzyskane na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem, który "pierwszy" otrzymał bezzwrotną pomoc (w tym przypadku Pomoc Techniczna), której przedmiotem jest bezpośrednia realizacja celu programu nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca zadała pytanie, czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), dalej zwanej "u.p.d.o.f.", jej wynagrodzenie, za okres wykonywanej pracy dla [...], w 75% powinno zostać zwolnione z podatku dochodowego. Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. tylko 25% wynagrodzenia powinno podlegać opodatkowaniu, natomiast wynagrodzenie w części finansowanej z Europejskiego Funduszu Społecznego - EFS (75%) powinno zostać zwolnione z opodatkowania. Odwołując się do treści ww. przepisu Skarżąca wywodziła, iż przesłanka pochodzenia środków przeznaczonych na wynagrodzenia jest spełniona, ponieważ środki finansowe na [...] w Polsce pochodzą z budżetu Unii Europejskiej w 75%. Wskazała, że Fundacja otrzymała ww. środki finansowe od ich dysponenta -Instytucji Zarządzającej [...], na realizację "[...] dla Polski 2004-2006", przyjętego rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 11 sierpnia 2004 r. Druga z wymienionych przesłanek, zdaniem Wnioskodawczyni, jest również wypełniona, ponieważ wynagrodzenie pracownika merytorycznego [...], jakim jest Wnioskodawczyni, było finansowane z Pomocy Technicznej, która wpisuje się w sposób określony w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 21 września 2004 r. w sprawie przyjęcia Uzupełnienia Programu Operacyjnego - "Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004-2006" w Priorytet 1 - Zwalczanie dyskryminacji i nierówności na rynku pracy -Programu EQUAL. Na podstawie ww. rozporządzenia w Priorytet ten wpisują się także pozostałe Tematy [...]. Tym samym, według Wnioskodawczyni, na podstawie ww. rozporządzenia zadania przypisane Pomocy Technicznej są związane bezpośrednio z realizacją celu Programu i Priorytetu [...]. Wnioskodawczyni uważa, że niesłusznie opodatkowaniu podlegało 100% jej wynagrodzenia. Opodatkowaniu powinno podlegać tylko 25% wynagrodzenia, które było finansowane z budżetu Państwa, natomiast środki pochodzące w 75% z Europejskiego Funduszu Społecznego powinny być zwolnione z opodatkowania. Interpretacją indywidualną z dnia [...] kwietnia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez Skarżącą za nieprawidłowe. Przytoczył treść art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Następnie wskazał, że wsparcie Wspólnoty dla Polski w latach 2004-2006 w ramach Narodowego Planu Rozwoju jest realizowane za pomocą jednofunduszowych Sektorowych Programów Operacyjnych (SPO) oraz wielofunduszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206). Następnie Minister Finansów przytoczył treść art. 2 pkt 11, art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o finansach publicznych. Odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji organ stwierdził, że w przypadku projektów realizowanych w ramach Funduszy Strukturalnych środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach poakcesyjnych Funduszy Strukturalnych jest więc prefinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu Państwa. Ponadto, środki pomocowe w części współfinansowane z budżetu nie mogą być uznane za pomoc pochodzącą z dotacji, o których mowa w art. 106 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. A zatem pomoc otrzymana przez beneficjenta również nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego, ponieważ zwolnieniu podlegają tylko dotacje w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Skoro pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa to nie jest to pomoc otrzymana z bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Minister Finansów wskazał, że w 2007 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. nowelizujące ustawę o finansach publicznych, które zmieniają zasady finansowania programów operacyjnych, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Jednakże przepis przejściowy art. 20 ustawy nowelizującej ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2006 r. Nr 249, poz. 1832) wyraźnie przewiduje, iż przepisy nowelizujące ustawę o finansach publicznych nie będą miały zastosowania do programów i projektów realizowanych w ramach Narodowego Planu Rozwoju 2004-2006. Wobec tego w 2007 r. zasady finansowania kontynuowanych programów operacyjnych w ramach Narodowego Planu Rozwoju, w tym również Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego pozostają takie same jak w 2006 r. W wyniku złożenia przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2009 r. W skardze na interpretację indywidualną Skarżąca zarzuciła: - naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą interpretację tego przepisu, która doprowadziła do uznania przez organ, że środki Europejskiego Funduszu Społecznego, z których opłacane są wynagrodzenia osób zatrudnionych w Fundacji Fundusz Współpracy realizujących cele programu [...] nie są środkami z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, lecz krajowymi środkami publicznymi, - art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) poprzez niewywiązanie się organu z obowiązku oceny i uzasadnienia prawnego stanowiska Skarżącej dokonując wybiórczej oceny stanu faktycznego, co skutkowało błędnymi ustaleniami w zakresie interpretacji przepisów, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca zakwestionowała stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji podnosząc, iż przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. należy wziąć pod uwagę, iż przepis ten odnosi się do pochodzenia środków bezzwrotnej pomocy. Dowodziła, że należy też wziąć pod uwagę cel i istotę funduszy strukturalnych. Podniosła, że prezentowane przez nią stanowisko nie jest odosobnione, gdyż znajduje ono odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie u podstaw sporu legła dokonana przez Ministra Finansów interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., który stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Minister Finansów uznał, iż z przytoczonego przepisu wynika, że tylko dochody uzyskane bezpośrednio z bezzwrotnych pomocowych środków wspólnotowych mogą korzystać ze zwolnienia ustanowionego tym przepisem. Stwierdził, iż w przypadku projektów realizowanych w ramach Funduszy Strukturalnych środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki pomocowe. Skoro więc, pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu Państwa, to nie jest to pomoc otrzymana z bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, stanowisko Ministra Finansów jest nieprawidłowe, bowiem sposób wypłaty środków finansowych jest jedynie kwestią techniczną, która nie powinna decydować o zwolnieniu przychodu z opodatkowania. W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 32 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (Dz.U.UE.L.99.161.1) płatności wkładów z funduszy dokonane przez Komisję organowi wypłacającemu mogą przybrać formę płatności na rachunek, płatności tymczasowej lub płatności salda końcowego, gdzie płatności okresowe i płatności salda końcowego dotyczą wydatków faktycznie poniesionych, które muszą być powiązane z płatnościami dokonanymi przez bezpośrednich beneficjentów, potwierdzonych przez pokwitowanie faktury lub dokumenty rachunkowe o tej samej wartości dowodowej. Organ wypłacający zapewni przy tym, że bezpośredni beneficjenci otrzymają płatności z funduszy możliwie jak najszybciej i w pełnej wysokości. Polski ustawodawca w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 roku o Narodowym Planie Rozwoju (Dz.U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.) zastrzegł natomiast, iż dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, części kwalifikowanych wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii (art. 27 ust. 1). Bezspornym jest, iż wypłata środków finansowanych w ramach realizacji [...]polega na zwrocie wydatków kwalifikowanych. Środki te wypłacane są z budżetu Państwa, a po udokumentowaniu poniesionych wydatków odpowiednia instytucja zwraca się do Komisji o ich zwrot. W rzeczywistości bezzwrotna pomoc faktycznie pokrywana jest za pomocą środków pożyczonych przez instytucję wdrażającą z budżetu Państwa na prefinansowanie realizowanego projektu i dopiero po refundacji przez Unię Europejską kosztów danego projektu, publiczne środki wspólnotowe wpływają bezpośrednio do budżetu Państwa polskiego. W rezultacie ekonomiczny ciężar pomocy ponoszą ostatecznie instytucje Unii Europejskiej. Wymaga jeszcze zwrócenia uwagi fakt, iż zarówno w poprzednio obowiązującym rozporządzeniu WE nr 1260/1999 (obowiązującym w części okresu objętego interpretacją), jak i w obecnie funkcjonującym w obrocie prawnym rozporządzeniu Rady WE nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. (w preambułach obu aktów) wskazano, że fundusze strukturalne stworzone zostały zgodnie z wymaganiami Traktatu. Służą one przede wszystkim wzmocnieniu spójności gospodarczej i społecznej Wspólnoty Europejskiej. Jednocześnie celem funduszy jest zmniejszenie dysproporcji w poziomach rozwoju różnych regionów oraz zacofania regionów lub wysp najmniej uprzywilejowanych, w tym obszarów wiejskich. Wzmożone nakłady na te fundusze są wynikiem rozszerzenia się Unii Europejskiej, w wyniku czego zwiększyły się dysproporcje gospodarcze, społeczne i terytorialne. Zatem celem funduszy strukturalnych jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarki państw członkowskich. Celem zaś tym nie jest z pewnością wtórne zasilanie budżetów tych państw. Kłóci się zatem z celem udzielenia bezzwrotnej pomocy jej następcze opodatkowanie na skutek wypłaty za pośrednictwem budżetu Państwa. Generalna zasada udzielania pomocy ze środków Unii Europejskiej stanowi, że wszelkie fundusze i programy pomocowe finansowane przez Unię Europejską są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. Było tak zarówno w okresie przedakcesyjnym (przed 1 maja 2004 r.) jak i po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy w założeniu mają za zadanie finansowanie działań popieranych przez Wspólnotę w ramach programów pomocowych, a nie budżetów poszczególnych państw za pośrednictwem podatków. Ta sama zasada dotyczy również pozostałych środków pomocowych, finansowanych przez inne instytucje pozarządowe. Zatem zasady tej nie może niweczyć przyjęty model dystrybucji tejże pomocy przez poszczególne państwa członkowskie dla jej beneficjentów, tj. podmiotów bezpośrednio realizujących zadania i cele, na które przeznaczone zostały określone środki pomocowe. Wyrazem przedstawionej wyżej zasady jest bez wątpienia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., który, co należy podkreślić z całą mocą, nie odwołuje się do innych przepisów i zawartych w nich warunków. Z kolei dekodowanie normy prawnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., przy zastosowaniu wykładni językowej, wymaga ustalenia zakresu znaczeniowego użytego przez ustawodawcę wyrażenia "pochodzą". Znaczenia zwrotów użytych w treści przepisów prawa podatkowego w pierwszej kolejności należy poszukiwać pośród definicji legalnych zamieszczonych w przepisach tej właśnie gałęzi prawa, następnie pośród innych regulujących daną dziedzinę życia przepisów prawa powszechnie obowiązującego, a jeśli powyższe metody nie zostaną zakończone sukcesem należy się odwołać do potocznego rozmienia danego wyrażenia. W przypadku słowa "pochodzić" ustawodawca, ani w przepisach prawa podatkowego, ani w innych aktach prawnych nie sprecyzował zakresu znaczeniowego. W potocznym znaczeniu przedmiotowe wyrażenie oznacza zaś: "miejsce, z którego dana rzecz się wywodzi". Analiza źródeł finansowania programów pomocowych, w tym będącego przedmiotem zainteresowania w niniejszej sprawie, [...], nie pozostawia wątpliwości, iż jest nim Europejski Fundusz Społeczny, czyli bezzwrotna pomoc od Unii Europejskiej. Także rozważając umiejscowienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pośród innych zwolnień od podatku dochodowego o charakterze przedmiotowym nasuwa się konstatacja, iż bezzwrotna pomoc udzielana tak przez instytucje Unii Europejskiej, Europejskiego Banku Inwestycyjnego, jak i z budżetu Państwa w postaci dotacji, subwencji lub innych nieodpłatnych świadczeń podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. Nie ma zatem powodu by uznać, iż w tym szczególnym przypadku jest inaczej. Ciężar finansowania bezzwrotnej pomocy ponoszą bowiem instytucje unijne, a brak jest przepisu uzależniającego zastosowanie ulgi podatkowej wyłącznie od sposobu wypłacenia środków finansowych. Zważywszy na argumenty Ministra Finansów, dodać trzeba, że regulacje zawarte w ustawie o finansach publicznych nie mogą wykluczyć bądź ograniczyć zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Poza tym w świetle powyższego wywodu wydaje się oczywiste, iż bez znaczenia pozostaje, że środki pomocowe w części współfinansowanej z budżetu Państwa nie mogą być uznane za pomoc pochodzącą z dotacji. Reasumując stwierdzić należy, iż sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Stanowisko Ministra Finansów w zasadzie czyni omawiany przepis "martwym" zważywszy na zasady realizacji programów pomocowych. Poza tym konsekwencją tego stanowiska byłoby uzyskiwanie przez budżet Państwa dochodu z opodatkowania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, co w ocenie Sądu jest niedopuszczalne. Środki, które co do zasady, winny służyć wsparciu konkretnych celów strukturalnych nie powinny stanowić źródło wtórnego finansowania budżetu państwa. Minister Finansów ponownie rozpoznając wniosek Skarżącej o udzielenie interpretacji obowiązany jest uwzględnić stanowisko wyrażone przez Sąd w niniejszym wyroku a także rozważyć, czy Skarżąca spełnia pozostałe określone przepisami prawa warunki do zwolnienia uzyskiwanych dochodów od podatku. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.