II FSK 888/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 544/09 w sprawie ze skargi M. M. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. M. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2009 r., I SA/Gl 544/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez M. M. interpretację Ministra Finansów z dnia 16 marca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że M. M. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Przedstawił następujący stan faktyczny: przedsiębiorstwo handlowe należące do osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą zawarło z bankiem obsługującym umowę transakcji terminowych walutowych. Transakcje te zawierane są w ramach środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych przedsiębiorstwa, pochodzących z prowadzonej działalności gospodarczej. Na podstawie zawartej umowy z bankiem następują rozliczenia transakcji walutowych wskazujące różnice kursowe zarówno dodatnie jak i ujemne. Na tle przedstawionego stanu faktycznego wniósł o określenie, czy różnice kursowe powstałe z rozliczenia finansowych transakcji walutowych na koncie bankowym przedsiębiorstwa stanowią koszty podatkowe z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem wnioskodawcy zgodnie z art. 30 b ust. 4 u.p.d.o.f. powstałe różnice kursowe stanowią przychody i koszty podatkowe z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. 3. Interpretacją indywidualną wydaną w dniu 16 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów i na podstawie art. 14 b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że przychody z zawieranych przez wnioskodawcę transakcji uznać należy za źródła przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.f. Ponadto zauważył, że w myśl art. 30b ust. 1 wymienionej ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i realizacji praw z nich wynikających podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu, gdzie zgodnie z art. 30 b ust. 2 pkt 3 tej ustawy dochodem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, a kosztami uzyskania przychodów, przy czym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów, rezygnacji z realizacji tych praw, bądź odpłatnego ich zbycia zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.f. Jednocześnie organ stwierdził, że działania podatnika polegające na transakcjach terminowych walutowych nie były podejmowane w wykonaniu działalności gospodarczej, gdyż przedmiotem jego działalności nie było inwestowanie w pochodne instrumenty finansowe, a wnioskodawca jedynie inwestował nadwyżkę kapitału w pochodne instrumenty finansowe. Wyjaśnił, że w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie miało miejsce wyłączenie zawarte w art. 38 b ust. 4 tej ustawy, z którego wynika, że przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Stąd też przychód uzyskanych w ten sposób winien być opodatkowany 19% stawką podatku na zasadach określonych w art. 30 b ust. 1, natomiast w przypadku straty jest ona stratą ze źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne. Pismem z dnia 27 marca 2009 r. pełnomocnik skarżącego wezwał organ interpretujący do usunięcia naruszenia prawa tj. art. 30 b ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez zmianę interpretacji indywidualnej w sposób opisany we wniosku. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził, że brak było podstaw do zmiany wydanej interpretacji. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego – art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 30 b ust. 4 tej ustawy poprzez przyjęcie, że czynności rozliczenia transakcji walutowych, występujące w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 30 b ust. 1 u.p.d.o.f.. 6. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w interpretacji stanowisko. 7. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd wskazał, że mając na uwadze treść art. 5 a pkt 6, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1 i art. 30 b ust. 4 u.p.d.o.f. jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny rachunek podatnik osiąga przychody, które odpowiadają opisowi przychodu z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu, a jednocześnie przychody te z uwagi na ich uzyskiwanie w wykonywaniu działalności gospodarczej zostały wyłączone z opodatkowania stosownym do takich przychodów podatkiem to przychody te stanowią przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, mimo iż przepis stanowiący o przychodach z tej działalności przychodów takich nie wymienia. Sąd przywołał treść art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c, art. 69 ust. 2 oraz art. 70 ust. 1 pkt 10 oraz 3 i 4 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.). Mając na względzie powyższe przepisy stwierdził, że określone czynności, zaliczone do działalności maklerskiej mogą być podejmowane przez inne podmioty niż firmy inwestycyjne. Za nieuzasadnione Sąd uznał twierdzenie, że osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą i osiągająca z tej działalności przychody lokowane (gromadzone) na rachunku bankowym służącym do prowadzenia tejże działalności, które stanowią przedmiot kontraktu terminowego zawartego z bankiem obsługującym ten rachunek i uzyskującą z tego tytułu określone przychody (straty), nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej. W ocenie Sądu realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (kontraktów terminowych) następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej o której mowa w art. 30 b ust. 4 u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy przedsiębiorca, prowadzący działalność w innym zakresie niż działalność maklerska, posługuje się dostępnymi mu instrumentami finansowymi wykorzystując do tego środki pieniężne uzyskane z wykonywanej działalności gospodarczej. Zawieranie kontraktów terminowych może stanowić działalność gospodarczą, o ile osoba fizyczna podejmująca takie czynności jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność zdefiniowaną w art. 5 a pkt 6 ustawy podatkowej, w ramach której dokonuje tego rodzaju transakcję na własny rachunek i ryzyko. Realizacja praw wynikających z kontaktów terminowych zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uzyskiwane w ten sposób przychody nie są zaliczane do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 7 ustawy podatkowej, gdyż ustawodawca odstąpił od ich opodatkowania jako dochodów z tego źródła (art. 30 b ust. 4 ustawy podatkowej). Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego użyty w art. 30 b ust. 4 u.p.d.o.f. zwrot "następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej" w stosunku do realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych nie oznacza, że chodzi wyłącznie o działalność gospodarczą prowadzoną w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi lecz o każdą działalność gospodarczą w wykonywaniu której następuje realizacja tych praw. Sąd za bezzasadne uznał twierdzenie organu podatkowego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, że w dacie wydania interpretacji wnioskodawca jako podmiot nie będący firmą inwestycyjną, bez posiadania stosownego zezwolenia, bez odpowiedniego wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu pochodnymi instrumentów finansowych, a przez to nie dokonywał odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz nie realizował praw z nich wynikających w wykonywaniu działalności gospodarczej. Podobnie jak twierdzenie, że skarżący był jedynie inwestorem biorącym udział, za pośrednictwem firmy inwestycyjnej (banku) w obrocie pochodnymi instrumentami finansowymi. Reasumując Sąd stwierdził, że kontrakty terminowe (walutowe), których uczestnikami są przedsiębiorca i bank obsługujący w sytuacji, gdy transakcje te były zawierane w ramach środków pieniężnych, gromadzonych na rachunkach bankowych przedsiębiorstwa, pochodzących z prowadzonej działalności gospodarczej, w rozliczeniu których wykazywano różnice kursowe, zarówno dodatnie jak i ujemne, stanowiące realizację praw wynikających z takich kontraktów należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a osiągnięte tak dochody (przychody) jako rezultat (wynik) wykonywania działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie dla kwalifikacji takich przychodów jest ich uzyskiwanie w wykonywaniu działalności gospodarczej, a nie prowadzeniu działalności w zakresie obrotu instrumentami finansowymi. Rachunek bankowy przedsiębiorstwa nie służy do gromadzenia kapitałów osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą lecz jest elementem jej przedsiębiorstwa. Zgromadzone tam środki nie stanowią majątku osobistego podatnika lecz majątek prowadzonej przez niego firmy. Dlatego też do przychodów z kapitałów pieniężnych nie zalicza się m.in. odsetek od środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą (art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.). W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 30b ust. 4 w zw. z art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że różnice kursowe zarówno dodatnie jak i ujemne, wynikające z umowy terminowych transakcji walutowych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą stanowią przychodu i koszty podatkowe z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Powołany przepis został również naruszony przez jego niewłaściwe zastosowanie, które jest skutkiem błędnej wykładni. Sąd przyjął bowiem, że przepis art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie podczas, gdy zdaniem organu podatkowego nie ma on w sprawie zastosowania, nie zostały bowiem spełnione określone w nim przesłanki. W związku z tak postawionymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyrok w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów posterowania. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik wnioskodawcy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na początku rozważań przypomnieć należy, że postępowanie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wszczynane jest na wniosek podmiotu wymienionego w art. 14 b Ordynacji podatkowej, którym w sprawie niniejszej był M. M. (skarżący) podatnik. Zgodnie z art. 14 b § 3 ustawy wnioskodawca zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanowiska albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny powinien być przedstawiony w relacji do przepisów prawa wskazanych w stanowisku wnioskodawcy. Analizowane postępowanie dotyczy bowiem interpretacji konkretnych przepisów prawa, które, według stanowiska wnioskodawcy, mogą mieć znaczenie w jego określonej indywidualnej sprawie, a nie zakwalifikowania stanu faktycznego opisanego we wniosku pod jakiekolwiek, niewymienione w nim, przepisy prawa podatkowego. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przepisy prawa przywołane w odnoszącym się do niego stanowisku wnioskodawcy wyznaczają zakres i przedmiot pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a więc także i przedmiot oraz zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty skargi kasacyjnej wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego tj art. 30 b ust . 4 w zw. z art. 5a ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię. W ocenie autora skargi kasacyjnej, wbrew temu co przyjął Sąd I instancji, różnice kursowe zarówno dodatnie jak i ujemne, wynikające z umowy terminowych transakcji walutowych związanych z wykonywaną działalnością gospodarcza nie stanowią przychodów i kosztów podatkowych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zarzut ten autor skargi kasacyjnej uzasadnił między innymi tym, że skoro umowy transakcji terminowych z bankiem są zawierane w ramach środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych przedsiębiorstwa pochodzących z prowadzonej działalności gospodarczej, to następujące rozliczenia transakcji walutowych, wykazujące różnice kursowe nie spełniają przesłanek wymienionych w treści art. 5a pkt 6 u.p.d.f., który to przepis wymaga aby działalność była prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły. Ponadto wskazując na treść art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi podniesiono, że skoro kontrakty terminowe są instrumentem finansowym – rodzajem umowy w przedmiocie kupna i sprzedaży instrumentu bazowego lub dokonania rozliczenia pieniężnego, to przychody z tytułu zawieranych transakcji należy zaliczyć do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust.1 pkt 7 u.p.d.f. tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych . Taka argumentacja nie mogła zostać zaakceptowana. Wbrew bowiem stanowisku skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie naruszył przepisów prawa materialnego. Nie dokonał błędnej wykładni art. 5a pkt 6 oraz art. 30b ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Sąd zajął prawidłowe stanowisko, że interpretacja tych przepisów daje podstawy do uznania, że kontrakty terminowe (walutowe), których uczestnikami są przedsiębiorca i bank obsługujący w sytuacji, gdy transakcje te były zawierane w ramach środków pieniężnych gromadzonych na rachunkach bankowych przedsiębiorstwa, pochodzących z prowadzonej działalności gospodarczej, w rozliczeniu, których wykazywano różnice kursowe, zarówno dodatnie jak i ujemne, stanowiące realizację praw wynikających z takich kontraktów należy zaliczyć do źródła przychodów , o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy podatkowej, a osiągnięte tak dochody ( przychody ) jako rezultat (wynik ) wykonywania działalności gospodarczej . Stosownie do treści art. 5a u.p.d.f. pkt 6 ilekroć w ustawie jest mowa o: działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Zwrócić należy uwagę, że jest to wyliczenie wyczerpujące, a nie przykładowe. A zatem można stwierdzić, że działalnością gospodarczą jest taka aktywność, z której przychody nie są zaliczone do innych źródeł przychodów. Na uwagę zasługuje także fakt, że ustawodawca dodatkowo w sposób negatywny określił, jakiego rodzaju aktywności – mieszczącej się w zakresie zdefiniowanym w art. 5a pkt 6 wymienionej ustawy – nie uważa się za pozarolniczą działalność gospodarczą. Otóż w myśl art. 5b ust.1 u.p.d.f. za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: 1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności, 2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności, 3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością. Powyższe wpływa na zakres rozumienia pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie można zaś na jego podstawie rekonstruować, jak to uczynił autor skargi kasacyjnej, definicji przychodów z innych źródeł. Przy tak przedstawionym stanie faktycznym, zwrócić należy uwagę na treść art. art. 61 § 1 ord.pod., zgodnie z którym zapłata podatków przez podatników prowadzących działalność gospodarczą i obowiązanych do prowadzenia księgi rachunkowej lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów następuje w formie polecenia przelewu. A zatem podmioty w stanie faktycznym unormowanym w tym przepisie, powinny dokonywać zapłaty w formie polecenia przelewu, za pośrednictwem banku. Z kolei w przepisie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca odnosi przychody z działalności gospodarczej do określenia kwot należnych, zaś w przepisach art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. kwalifikuje wprost pewne sytuacje jako źródła przychodów z działalności gospodarczej, aby następnie w przepisie art. 14 ust. 3 tej ustawy wyłączyć z ich zakresu ściśle określone przypadki. Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wykonywanie działalności gospodarczej jest cechą zachowania się danego podmiotu, określoną w ramach definicji tej działalności ma znaczenie przy określaniu przychodów z działalności gospodarczej w ramach przepisu art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., gdzie ustawodawca precyzuje pewne sytuacje, włączając je do zakresu pojęcia źródeł przychodów z działalności gospodarczej. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. różnice kursowe zostały zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej. Czynnikiem, który należy bezwzględnie brać pod uwagę przy określaniu zakresu przychodów z art. 14 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., staje się zachowanie podmiotu kwalifikowane jako wykonywanie działalności gospodarczej. Obowiązujące przepisy prawa nie pozostawiają wątpliwości, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą może mieć więcej niż jeden rachunek (rachunek rozliczeniowy, w tym bieżący i pomocnicze, oraz lokat terminowych), a dokonane, w prawie bankowym, rozróżnienie "odmian" rachunku bankowego prowadzi do konkluzji, że muszą pełnić one odmienne funkcje, służyć innym celom, w przeciwnym przypadku ich wyodrębnienie (choć wyłącznie z nazwy) nie miałoby uzasadnienia. Biorąc pod uwagę praktykę bankową, stanowisko doktryny oraz wykładnię językową należy przyjąć, że celem rachunków rozliczeniowych (zarówno bieżących, jak i pomocniczych) jest umożliwienie dokonywania rozliczeń pieniężnych w obrocie gospodarczym, a więc związanych z działalnością gospodarczą. Prawidłowo zatem Sąd I instancji powołał się na wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2008 r., sygn . akt II FSK 806 / 07, a czego organ nie ocenił, że rachunek bankowy utrzymywany w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, to taki rachunek, który służy przedsiębiorcy do prowadzenia tejże działalności. Jest to zatem taki rachunek, za pomocą którego dokonywane są rozliczenia z tytułu zawieranych przez przedsiębiorcę transakcji. Rozchody i przychody na takim rachunku dotyczą co do zasady odpowiednio spłacanych długów i wpłat z tytułu posiadanych wierzytelności, związanych z zobowiązaniami przedsiębiorcy zaciąganymi w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (dostawami usług lub towarów). Godzi się także podnieść, że zgodnie z art. 14a § 2 ord . pod. wnioskodawca zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stan faktyczny powinien być przedstawiony w relacji do przepisów prawa wskazanych w stanowisku wnioskodawcy. Analizowane postępowanie dotyczy bowiem interpretacji konkretnych przepisów prawa, które, według stanowiska wnioskodawcy, mogą mieć znaczenie w jego określonej - indywidualnej sprawie, a nie kwalifikowania stanu faktycznego opisanego we wniosku pod jakiekolwiek, nie wymienione w nim przepisy prawa podatkowego. W związku z powyższym nieuprawniona jest argumentacja zawarte w skardze kasacyjnej (str.4), że " ... gdy przedmiotem działalności podatnika nie jest inwestowanie w papiery wartościowe lub pochodne instrumenty finansowe, ale podatnik inwestuje nadwyżki kapitału w pochodne instrumenty finansowe lub papiery wartościowe, przychód (dochód ) uzyskany w ten sposób będzie traktowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, opodatkowany 19% stawką podatku, na zasadach określonych w art. 30 b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, aby taka sytuacja miała miejsce. Należy także wskazać, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji, że w świetle treści art. 70 ustawy o obrocie instrumentami finsnaowymi czynności zaliczone do działalności maklerskiej mogą być podejmowane przez inne podmioty niż firmy inwestycyjne. Oznacza to, że określone czynności zaliczone do działalności maklerskiej mogą być podejmowane przez inne podmioty niż firmy inwestujące. A zatem należało podzielić ocenę prawną zawartą w zaskarżonym wyroku, że skoro podatnik był jedynie inwestorem biorącym udział za pośrednictwem firmy inwestycyjnej (banku), dokonywał obrotu jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą z majątku przedsiębiorstwa zgromadzonego na rachunku firmy, to uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do przychodów ze źródła przychodów wymienionych w art. 10 ust. 7 ustawy, gdyż ustawodawca odstąpił od ich opodatkowania jako dochodów z tego źródła ( art. 30b ust.4 u.p.d.o.f.) 10. Z tych względów orzeczono, jak w sentencji, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz - w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego art. 204 pkt 2 tej ustawy.