I SA/Gl 393/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2009r. sprawy ze skargi A w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Działając na podstawie art. 14b § 1 i §6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni, przedstawione we wniosku z dnia [...] 2008 r. (data wpływu [...] 2008 r.), uzupełnionym w dniu [...] 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania umorzonej wierzytelności w indywidualnej interpretacji pisemnej z dnia [...] 2009r. uznał, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione w rzeczonym wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że w dniu [...] 2008r. wpłynął do Biura Krajowej Interpretacji Podatkowej w B. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania umorzonej wierzytelności. Wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z dnia [...] 2008r. wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek został uzupełniony w dniu [...] 2008r. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Kilkanaście lat temu Spółdzielnia nabyła od innego .przedsiębiorstwa osiedla mieszkaniowe, których wykup został rozłożony na raty. W chwili obecnej jeszcze przez 27 lat Spółdzielnia musiałaby płacić raty związane z wykupem tych osiedli. Wnioskodawca chciałby sfinalizować sprawę wykupu osiedli mieszkaniowych w taki sposób, że po wpłaceniu części wierzytelności gotówką, pozostała część zostanie umorzona. Obecnie prowadzone są rozmowy na ten temat. Umorzoną kwotę Spółdzielnia chciałaby przeznaczyć na Fundusz Remontowy: z tych środków ocieplić w przyszłości swoje zasoby mieszkaniowe. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Spółdzielnia od umorzonej części musiałaby zapłacić podatek dochodowy od osób prawnych? Zdaniem Spółdzielni, skoro umorzona kwota przeznaczona zostanie na docieplenie budynków mieszkalnych znajdujących się w zasobach mieszkaniowych, czyli na działalność zwolnioną - to również kwota umorzenia nie powinna być opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny stwierdził co następuje: Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych: a) zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy, b) środków na rachunkach bankowych - w bankach. W przedstawionym stanie faktycznym uznać należy, iż zwolnienie Spółdzielni z części długu jest umorzeniem zobowiązań w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy. Przychodem Spółdzielni będzie zatem wartość umorzonego zobowiązania. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 w/w ustawy wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. W świetle powyższego opodatkowaniu podlegać będą: 1) dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, 2) dochody uzyskane z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Przez "zasoby mieszkaniowe", o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, a także ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie. Zasadne jest więc zaliczenie do zasobów mieszkaniowych: 1) budynków mieszkalnych wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, w szczególności: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, garaże, 2) pomieszczeń znajdujących się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związanych z administrowaniem i zapewnieniem' bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, w szczególności: budynków (pomieszczeń) administracji osiedlowej, kotłowni i hydroforni wolnostojących, osiedlowych warsztatów (zakładów) konserwacyjno- remontowych, 3) urządzeń i uzbrojenia terenów, na których znajdują się w/w budynki, w szczególności: zbiorników-dołów gnilnych, szamb, rurociągów i przewodów sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej, ciepłowniczej, sieci elektroenergetycznych i telefonicznych, budowli inżynieryjnych (studni itp.), budowli komunikacyjnych (np: drogi osiedlowe, ulice, chodniki), innych budowli i urządzeń związanych z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mających wpływ na prawidłowe funkcjonowanie budynków mieszkalnych (np: latarnie oświetleniowe, ogrodzenia). 4) gruntów na których posadowione są budynki mieszkalne. Odnosząc przedstawiony powyżej stan prawny do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy stwierdzić, że dochody uzyskane z umorzenia wierzytelności nie są dochodami uzyskanymi z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. W związku z tym, iż w/w dochód nie pochodzi ze źródła jakim jest gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nie może być objęty zwolnieniem, wynikającym z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dochód ten nie będzie korzystał ze zwolnienia, nawet jeśli zostanie przeznaczony na utrzymanie zasobów mieszkaniowych albowiem nie spełniony będzie jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w cytowanym wyżej przepisie. Zatem dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca stwierdził, że stanowisko Ministra Finansów w kwestii wykładni objętych wnioskiem przepisów ustawy podatkowej jest wadliwe ,gdyż pozostaje w sprzeczności z prezentowany mi uprzednio przez ten sam organ poglądami co do znaczenia przychodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. W szczególności zaś odwołano się do zasadniczych tez interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 5 marca 2008 r. w sprawie stosowania postanowień art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w której stwierdzono między innymi, że grunty wraz ze znajdującymi się na nich budynkami mieszkalnymi wchodzą w skład zasobów mieszkaniowych. Tym samym wartość otrzymanego nieodpłatnie na własność gruntu, na którym stoją budynki mieszkalne (np. przez jego zasiedzenie, bądź w formie darowizny) stanowi przychód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Zdaniem Spółdzielni, przy takim rozumieniu pojęcia gospodarki zasobami mieszkaniowymi, prawidłowe jest jej stanowisko wyrażone we wniosku o interpretację, iż przychodem z gospodarki zasobami mieszkaniowymi jest także przychód uzyskany na skutek umorzenia części należnej kwoty którą Spółdzielnia zobowiązana była zapłacić za nabyte zasoby mieszkaniowe. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Po powtórzeniu zasadniczych tez dotychczasowego swego stanowiska odniesiono się wprost do argumentacji wezwania do usunięcia naruszenia prawa i w tych ramach wskazano, że zasadniczym jej błędem było zastosowanie analogii pomiędzy sytuacją opisaną w powołanej interpretacji ogólnej Ministra Finansów a umorzeniem zobowiązania skoro grunt na którym są posadowione budynki mieszkalne wchodzi w skład pojęcia zasobów mieszkaniowych spółdzielni , zaś wierzytelność mająca swe źródło w istnieniu zobowiązania między dłużnikiem a jego wierzycielem w tym pojęciu się nie mieści. Zdaniem organu ,przyjęcie za prawidłowe stanowiska Spółdzielni prowadziłoby wprost do uznania, że każdy dochód spółdzielni mieszkaniowej jest dochodem z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółdzielnia Mieszkaniowa "A" podniosła zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 217 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i stwierdzenie, że jej stanowisko wyrażone we wniosku o interpretację jest prawidłowe. W uzasadnieniu skargi, po obszernym przedstawieniu przebiegu postępowania, ze szczególnym uwzględnieniem stanowiska reprezentowanego przez organ i wnioskodawcę, sformułowano istotę zarzutu sprowadzająca się do tezy, że zasadniczym błędem organu skutkującym wadliwością prawna zaskarżonej interpretacji jest to, że organ w uzasadnieniu interpretacji nie przedstawił definicji pojęcia "gospodarka zasobami mieszkalnymi". Brak takiej definicji nie pozwalał na dokonanie prawidłowej interpretacji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem skarżącej, gdyby przyjąć za punkt wyjścia definicję rzeczonego pojęcia zaprezentowaną w powołanym wyroku WSA w Poznaniu, iż "gospodarka" to dysponowanie i zarządzanie czymś, to tym samym zarówno dokonywanie zakupu jak i zbywanie zasobów mieszkaniowych jest jednym z ważniejszych elementów gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko ,akcentując, że powołany wyrok WSA nie jest wiążący, gdyż wydany został w indywidualnej sprawie i wiąże tylko strony tego postępowania które zakończył. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na samym wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej wskazać trzeba, że postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadminictracyjne zainicjowane przez stronę skarżącą, dotyczy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej) w indywidualnej sprawie dotyczącej podatnika o statusie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ,który we wniosku do Dyrektora Izby Skarbowej w K. jako organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydania interpretacji indywidualnej sformułował pytanie, czy w przedstawionym stanie faktycznym zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w oparciu o przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych podlega przychód spółdzielni mieszkaniowej z tytułu umorzenia wierzytelności stanowiącej zobowiązanie tej spółdzielni w związku z nabyciem osiedli mieszkaniowych. Zdaniem wnioskodawcy (podatnika) przychód ten podlega zwolnieniu jako że skoro kwota z tego tytułu zostanie przeznaczona na ocieplenie budynków mieszkalnych znajdujących się w zasobach spółdzielni, czyli na działalność zwolnioną to również kwota umorzonej wierzytelności winna zostać zwolniona z opodatkowania. Zdaniem organu, który uznał to stanowisko za nieprawidłowe, nie może być mowy o zwolnieniu z opodatkowania, skoro dochód z umorzonej wierzytelności nie jest dochodem uzyskanym z gospodarki zasobami mieszkaniowymi zatem nie zostały spełnione ustawowe przesłanki zwolnienia określone w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przechodząc do rozważań merytorycznych wypada zauważyć, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 w/w ustawy wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Nie ma zatem sporu co do tego, że zwolnieniu z opodatkowaniu podlegać będą: 1) dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, 2) dochody uzyskane z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Musi być zatem oczywiste, że aby dokonać prawidłowej interpretacji zakresu podmiotowego i przedmiotowego rzeczonego przepisu niezbędne jest posłużenie się prawidłowo sformułowaną definicją zasadniczego dla rozważanej tu materii pojęcia "gospodarka zasobami mieszkaniowymi." Zatem ,skonstruowanie takiej definicji musi być punktem wyjścia wszelkich dalszych rozważań nad zakresem omawianego zwolnienia, a tym samym też-odpowiedzi na pytanie, czy sformułowane we wniosku o interpretacje indywidualną stanowisko wnioskodawcy co do przedstawionego zagadnienia prawnego jest prawidłowe. Można zatem postawić w pełni uzasadnioną, zdaniem Sądu tezę, że brak wyjaśnienia przez organ jaki jest zakres pojęcia "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" uniemożliwia dokonanie prawidłowej oceny stanowiska wnioskodawcy, tym samym zaś uniemożliwia udzielenie zgodnej z prawem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika jasno, że organ oceniając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe stwierdził, że przychód którego dotyczy wniosek nie jest przychodem z gospodarki zasobami mieszkaniowymi ale równocześnie nie wyjaśnił, co jego zdaniem stanowi istotę gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Organ posługuje się wprawdzie pojęciem "zasoby mieszkaniowe", ale nie podejmuje próby zdefiniowania kluczowego dla spornej interpretacji pojęcia gospodarki tymi zasobami. Skoro, zgodnie z tym co wcześniej powiedziano pojecie "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" stanowi istotną przesłankę zwolnienia podatkowego, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to pominięcie rozważań nad jego zakresem przez organ przy dokonywaniu analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia prawnego czyni zaskarżoną interpretację niepełną. Pominięcie przy udzielaniu interpretacji indywidualnej istotnego elementu stanu prawnego mającego zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego czyni zaskarżoną interpretację wadliwą czyli taką która winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Orzeczenie dotyczące kosztów postępowania sądowego oparte zostało na art. 200 tej samej ustawy.