II FSK 1112/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia del. WSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Op 17/08 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 12 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1112/08 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. Stan sprawy Sąd ten przedstawił następująco: W zeznaniu o wysokości dochodów osiągniętych w 2004 r. skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe D. K., A. M. "K." Spółka Jawna w O., wykazał zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 17.171,90 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 1 lutego 2007 r. określił zobowiązanie podatkowe skarżącego na kwotę 85.912 zł wskutek nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup złomu od 17 indywidualnych dostawców oraz od firmy Zakład Usługowy "P." R. L. w łącznej kwocie 343.702,48 zł jako udokumentowanych nierzetelnymi dowodami księgowymi. Zaewidencjonowane w księgach rachunkowych dowody zakupu złomu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ zawierały dane osób nieżyjących, nie mieszkających pod wskazanymi adresami, legitymujących się nieprawdziwymi dowodami tożsamości lub dowodami należącymi do innych osób względnie zaprzeczających, by sprzedawały złom firmie skarżącego. Faktury w liczbie 16, wystawione rzekomo przez firmę "P.", były podpisane przez osobę nie upoważniona do wystawiania faktur, firma ta nie zadeklarowała przychodów ze sprzedaży złomu, w 2004 roku nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, a także nie miała zaplecza technicznego do prowadzenia działalności w zakresie pozyskiwania, magazynowania i sprzedaży złomu. W odwołaniu skarżący zarzucił, że organ kontroli nie przeprowadził dowodu na okoliczność pochodzenia złomu ani nie powiadomił organów ścigania o możliwości, że złom ten pochodził z kradzieży. Wniósł też o powtórne przesłuchanie świadków w postępowaniu odwoławczym. Ponadto zarzucił, że niezasadnie przyjęto, iż skup złomu w okresie do 25 lipca 2004 r. powinien być ewidencjonowany z podaniem danych personalnych dostawcy, skoro obowiązek ten wprowadzono dopiero z dniem 25 lipca 2004 r. na mocy ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o odpadach (Dz. U. Nr 116, poz. 1208). Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 12 listopada 2007 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Wskazał, że spółka, w której skarżący był wspólnikiem, miała obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.), dokonując zapisów na podstawie dowodów księgowych sporządzonych w odpowiedniej formie. Również w stanie prawnym obowiązującym do dnia 25 lipca 2004 r. przyjmujący odpady metali obowiązany był sporządzić kartę ewidencji odpadu oraz kartę przekazania odpadu, zawierające dane personalne posiadacza odpadów, natomiast po tej dacie przyjmujący odpady metali powinien sporządzić dodatkowo formularze przyjęcia odpadów. Dowody przedstawione przez skarżącego były jednak nierzetelne i nie mogły stanowić podstawy do ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Ponadto organ odwoławczy odmówił powtórnego przesłuchania świadków. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący powtórzył wcześniejsze zarzuty, akcentując, że ustawa o odpadach w brzmieniu obowiązującym do dnia 25 lipca 2004 r. nie nakładała obowiązku legitymowania dostawców złomu i nie dawała realnej możliwości sprawdzenia tożsamości dostawców złomu, co w rezultacie doprowadziło do obciążenia podatnika skutkami błędów instytucji państwowych. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup złomu udokumentowanych dowodami nierzetelnymi, a więc nie przedstawiającymi operacji gospodarczych zgodnie z rzeczywistością, było prawidłowe. Zakwestionowane dowody zakupu złomu nie były dotknięte jedynie niewielkimi uchybieniami formalnymi, ale nie zawierały danych elementarnych - jak rzetelne oznaczenie kontrahenta - co uniemożliwiało skontrolowanie u dostawcy złomu, czy określona transakcja rzeczywiście miała miejsce. Nie budzi również wątpliwości, że także faktury pochodzące rzekomo od firmy "P." nie mogły stanowić podstawy zapisów księgowych, ponieważ prowadząca działalność gospodarczą pod tą firmą L. R. zaprzeczyła, by je wystawiała. Z kolei fakt dalszej odsprzedaży złomu przez skarżącego nie stanowi potwierdzenia faktycznego poniesienia wydatków związanych z jego zakupem, a przychody firmy skarżącego nie są w sprawie kwestią sporną. Sąd zauważył także, że skarżący nie przestrzegał przepisów ustawy o odpadach i to zarówno w brzmieniu sprzed 25 lipca 2004 r., jak i po tej dacie, jednakże przedmiotem sprawy nie jest naruszenie tych przepisów, ale naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zobowiązujących podatników do prawidłowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Ponadto, jakkolwiek w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 23 listopada 2006 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2004 r. stwierdzono, że zakupu złomu faktycznie dokonano, lecz udokumentowano je nierzetelnymi dowodami, jednakże treść tej decyzji nie pozostaje w sprzeczności z decyzją badaną w niniejszej sprawie. Wyłączenie z przychodów kwot uzyskanych ze sprzedaży złomu pochodzącego - jak sugeruje skarżący - z przestępstwa wymagałoby uprzedniego stwierdzenia, że czyn zabroniony rzeczywiście miał miejsce. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wyrok ten zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości wraz z poprzedzającymi decyzjami organów podatkowych, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. postawił zarzut naruszenia przepisów postępowania (w oryginale: "o postępowaniu") w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art.187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez: - naruszenie treści wcześniejszej decyzji ostatecznej z dnia 12 marca 2007 r. rozstrzygającej, że dostaw złomu dokonano, poniesiono wydatki na jego zakup i odsprzedano go z zyskiem, - odstąpienie od obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym przez założenie z góry, że przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów nic nie wniesie do sprawy i odmowę przesłuchania świadka E.R., a także ponownego przesłuchania świadków E. P., J. J. i P.S., wyodrębnienia przychodów ze sprzedaży spornych dostaw złomu, kontroli dostaw złomu do odbiorców i włączenia do akt kwitów wagowych oraz ustalenia źródła pochodzenia złomu, przeprowadzenia dowodu z wypłat i raportów kasowych oraz przesłuchania jako świadków kasjerów, osób sporządzających raporty kasowe i magazynierów, a także ustalenia w urzędach stanu cywilnego, czy dowody osobiste osób nieżyjących zostały zwrócone do tych urzędów, - dowolność ustaleń, że: braki formalne w zakresie danych dostawców złomu nie mogą być usunięte, organy podatkowe dokonały wszelkich możliwych czynności mających na celu ustalenie tożsamości faktycznych dostawców, brak jest dokumentów potwierdzających dokonanie zakupu, brak pełnego numeru PESEL uniemożliwia identyfikację dostawcy, nie odebranie wezwania pocztowego lub brak zameldowania pod adresem wskazanym na umowie sprzedaży dowodzi niedokonania dostawy złomu, podobnie jak zamieszczenie w nich danych trzech osób nieżyjących, że bez znaczenia pozostaje fakt, iż dostawy złomu pochodzą z kradzieży oraz że obowiązek identyfikowania osób fizycznych na podstawie "starych" dowodów tożsamości był realnie możliwy, "ze skutkiem przerzucenia na skarżącego skutków błędów legislacyjnych różnych instytucji publicznych". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wyjaśnił, iż wad postępowania podatkowego upatruje w tym, że nie sprawdzono, czy faktycznie dokonywał on dostaw złomu do hut, a w przypadku potwierdzenia dokonania tych dostaw - że organy podatkowe powinny ustalić źródło pochodzenia sprzedanego złomu. Wprawdzie w toku postępowania podatkowego skarżący nie składał wniosków dowodowych zmierzających do wykazania tych okoliczności, ale nie było to przedmiotem sporu, gdyż dopiero w decyzji ostatecznej podniesiono, że skarżący wydatków na zakup złomu nie poniósł, co Sąd powinien zauważyć. Poszerzenie postępowania dowodowego o przesłuchanie świadka E. R. mogło pozwolić na ustalenie, czy firma "P." dostarczyła znaczną ilość złomu nie ujmując tej sprzedaży we własnej ewidencji podatkowej oraz czy złom ten pochodził z kradzieży. Dotyczy to także odmowy ponownego przesłuchania osób, które zaprzeczyły, by sprzedawały złom skarżącemu. Skarżący podniósł także, iż Sąd powołując się na wyrok innego sądu nie wskazał miejsca jego publikacji, przez co naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że decyzje w sprawie podatku od towarów i usług nie pozostają w sprzeczności z decyzją będącą przedmiotem sprawy, ponieważ stwierdzono w nich tylko nierzetelność faktur wystawionych przez firmę "P.", nie stwierdzono natomiast, że spółka "K." poniosła wydatki na zakup złomu od tej firmy. Przedmiotem sporu nie jest okoliczność, czy spółka ta nabyła złom, ale czy przedstawione przez nią dowody źródłowe w zakresie kosztów uzyskania przychodów są rzetelne i niewadliwe. W złożonym w toku postępowania kasacyjnego piśmie procesowym Dyrektor Izby Skarbowej dodatkowo wskazał, że skarga wspólnika skarżącego, dotycząca określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. i wydana w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, została oddalona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5 listopada 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy zaznaczyć, że wskazany w skardze kasacyjnej jako zasadniczy wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi wobec oparcia skargi kasacyjnej wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) pozostaje w sprzeczności z art. 188 P.p.s.a., dającym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość uchylenia zaskarżonego orzeczenia i rozpoznania skargi tylko wtedy, gdy nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego. Wniosek ten jest zatem chybiony, a ewentualne uwzględnienie skargi kasacyjnej mogło doprowadzić jedynie do rozstrzygnięcia wskazanego w ewentualnym wniosku tej skargi. Przed przystąpieniem do analizy podniesionych przez skarżącego szczegółowych zarzutów należy podkreślić, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie nie jest wielkość i asortyment sprzedaży firmy skarżącego, a więc strona przychodowa rachunku podatkowego, ale poniesienie i należyte udokumentowanie wydatków składających się na koszty skupu złomu, czyli wielkość kosztów uzyskania przychodów firmy. Strona kosztowa rachunku podatkowego z natury rzeczy musi być wykazywana przez podatnika, gdyż tylko on ma wiedzę odnośnie tego, jakie wydatki, określone co do rodzaju, wielkości i kontrahenta, w celu uzyskania przychodów poczynił. Zobrazowaniu tych wielkości służą urządzenia księgowe, które podatnik jest obowiązany prowadzić. Zapisy w tych urządzeniach winny być dokonywane wyłącznie na podstawie właściwych dokumentów źródłowych, a więc dowodów rzetelnie opisujących istotne podatkowo zdarzenia gospodarcze, a także sporządzonych poprawnie pod względem formalnym - w sposób, który, między innymi, da możliwość organom podatkowym przeprowadzenia weryfikacji tych dowodów, a tym samym poniesionych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów. Oczywiście chybiony jest zarzut dotyczący rozstrzygnięcia sprawy podatkowej z naruszeniem treści wcześniejszej decyzji ostatecznej z dnia 12 marca 2007 r. Decyzja to dotyczyła określenia spółce jawnej, w której wspólnikiem był skarżący, zobowiązania w podatku od towarów i usług, ale - wbrew sugestii skarżącego - bynajmniej nie rozstrzygała, że poniesiono określone wydatki na zakup złomu, inny był bowiem przedmiot ustaleń stanowiących podstawę tego rozstrzygnięcia podatkowego. Jak słusznie zauważa Dyrektor Izby Skarbowej, także w omawianej decyzji zakwestionowano rzetelność faktur wystawionych przez firmę "P.", które to ustalenie jest identyczne z ustaleniem dokonanym w rozpoznawanej sprawie dotyczącej podatku dochodowego. Decyzje te nie pozostają więc ze sobą w sprzeczności i dotyczą różnych przedmiotów rozstrzygnięcia, toteż nie można mówić o nieważności decyzji dotyczącej podatku dochodowego z uwagi na wcześniejsze rozstrzygnięcie sprawy inną decyzją ostateczną; zarzut niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe art. 247 § 1 pkt 4 O.p. nie został zresztą szerzej uzasadniony. Grupa zarzutów dotyczących odmowy przeprowadzenia względnie ponowienia dowodów przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) ufundowana została na założeniu, że poszerzenie materiału dowodowego mogło doprowadzić do ustalenia pochodzenia skupionego złomu, ze szczególnym uwzględnieniem możliwości, że pochodził on z kradzieży. Zauważyć jednak należy, że cel postępowania podatkowego jest inny. Postępowanie to ma doprowadzić do rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego, a więc do ustalenia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia podatkowego. W rozpoznawanej sprawie do takich faktów należało ustalenie, czy dowody źródłowe, na podstawie których dokonywano zapisów w księgach podatkowych skarżącego, były rzetelne i niewadliwe. Dla stwierdzenia tych okoliczności wystarczający był zakres postępowania dowodowego, jaki przeprowadziły organy podatkowe, co słusznie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny. Prowadzenie przez te organy swoistego śledztwa, wykraczającego znacznie poza zakres spraw, do rozpatrywania których organy te są ustawowo powołane, nie byłoby prawnie uzasadnione. Nie ma to nic wspólnego z wyprzedzającą oceną dowodów przed ich przeprowadzeniem, ale jest realizacją zasady wynikającej z art. 122 i art. 180 § 1 O.p., w myśl której organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jako dowód dopuszczają wszystko, co może się przyczynić do jej wyjaśnienia. Należy podkreślić, że chodzi tu o sprawę podatkową, a nie o wykraczające poza tę sprawę wszechstronne zbadanie określonego odcinka aktywności życiowej podatnika i osób z nim powiązanych, w tym ewentualnych przestępczych machinacji tych ostatnich. Dlatego też ocena Sądu administracyjnego pierwszej instancji, że organy wywiązały się w wystarczający sposób z obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zasługuje na aprobatę. Wyklucza to możliwość uznania zasadności zarzutu skargi kasacyjnej. Wbrew zarzutom skargi nie sposób przyjąć, że braki przedstawionych przez podatnika dowodów źródłowych mogą być usunięte w sposób przez niego wskazany. Należy zgodzić się z Wojewódzkim Sadem Administracyjnym, że braki te mają nie tylko charakter uchybień o charakterze formalnym, ale nie zawierają elementarnych danych, takich, jak oznaczenie kontrahenta umożliwiające jego personalizację. Mówiąc ściślej, dowody źródłowe dane takie zawierały, jednakże były to dane oczywiście fałszywe i to w wielu aspektach - od zamieszczenia danych personalnych osób nieżyjących, przez dane osób nieistniejących (nie figurujących w określonych zasobach danych meldunkowych) lub nie mieszkających pod wskazanymi adresami, aż po dane pochodzące z dowodów osobistych o cechach (numerach), których takim dokumentom nigdy nie nadano. Domaganie się w tej sytuacji przez skarżącego, by organy podatkowe przeprowadziły zakrojoną na szeroką skalę urzędową kwerendę w zbiorach danych osobowych i urzędach stanu cywilnego w nadziei uzyskania możliwości powiązania danych wskazanych w dokumentach źródłowych z konkretnymi, rzeczywistymi osobami, nie ma uzasadnienia. Trudno też uznać, że oznacza to przerzucenie na skarżącego skutków "błędów legislacyjnych różnych instytucji publicznych", jak sformułowano to w skardze kasacyjnej. Skoro bowiem skarżący dysponował jednak oprócz zakwestionowanych dowodów skupu złomu, także takimi dokumentami źródłowymi stwierdzającymi dokonanie podobnych transakcji i stanowiącymi dowód poniesienia wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, do których organy podatkowe zastrzeżeń nie miały i dokonały ich pozytywnej weryfikacji, rzetelne i niewadliwe prowadzenie ksiąg podatkowych w oparciu o rzetelne i niewadliwe dowody źródłowe było jednak możliwe. Niewątpliwie pomocne w spełnieniu tych wymogów byłoby przestrzeganie przez skarżącego szczególnych zasad rejestrowania transakcji skupu złomu, wynikających z ustawy o odpadach (zarówno w brzmieniu sprzed, jak i po 25 lipca 2004 r.). Nieprzestrzeganie tych zasad słusznie skarżącemu wytknięto. Reasumując, zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wskutek niedostrzeżenia naruszenia przez organy podatkowe art. art.: 121, 122, 124, 180, 187 § 1, 188, 191 i 247 § 1 pkt 4 O.p., okazał się niezasadny. Nie można także uznać słuszności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wynikającego z niedokładnego cytowania powołanego w rozważaniach wyroku sądu administracyjnego, to jest bez podania miejsca jego publikacji. Tylko szczególnie rygorystyczne podejście do obowiązków sądu administracyjnego w zakresie należytego uzasadnienia wyroku (podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia) mogłoby prowadzić do uznania takiej niedokładności za uchybienie naruszające art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie wchodząc jednak w rozważania na ten temat Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że badanie zasadności zarzutu naruszenia przepisów postępowania możliwe jest tylko wtedy, gdy podnoszący ten zarzut jednocześnie wykaże, że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy i to wpływ istotny. Skarżący nie podjął nawet próby wykazania, że wytknięte uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, co wyklucza merytoryczne odniesienie się do zasadności tego zarzutu. Wobec powyższego stwierdzając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a., o kosztach postępowania kasacyjnego orzekając na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.