I SA/Rz 888/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Piórkowska /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 15 grudnia 2009r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę - I SA/Rz 888/09 UZASADNIENIE W dniu 6 kwietnia 2009r "A" spółka z o.o w P. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy skutki finansowe (koszty) zamkniętych transakcji walutowych, chociaż nie zapłaconych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w dacie zamknięcia tych transakcji. Przedstawiając stan faktyczny naprowadził, że Spółka w celu obniżenia ryzyka kursowego zawarła z bankami umowy dotyczące zakupu i sprzedaży opcji walutowych. W wyniku tych transakcji w IV kwartale 2008 poniosła bardzo duże straty finansowe. Część zobowiązań Spółki wobec banku, powstałych w wyniku tych transakcji, została zrealizowana poprzez pobrania z konta bankowego należnych kwot. Znacznie większa wartość zobowiązań z tego tytułu nie została zrealizowana, tylko zgłoszona do Sądu Rejonowego do postępowania naprawczego w razie zagrożenia niewypłacalnością zgodnie z art. 492 Prawo upadłościowe i naprawcze. Zaakceptowane przez wierzycieli (banki) propozycje redukcji tych zobowiązań stanowią 49% wartości całego zadłużenia i rezygnacje z odsetek. Obecnie propozycje te oczekują na zatwierdzenie przez Sąd Rejonowy. Na dzień bilansowy tj. 31 grudnia 2008 r. Spółka wprowadziła do bilansu wszystkie wymagalne na podstawie zawartych i rozliczonych umów zakupu i sprzedaży opcji walutowych zobowiązania wobec banku. W związku z powyższym zadano pytanie: czy skutki finansowe (koszty) zamkniętych transakcji walutowych, chociaż nie zapłaconych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w dacie zamknięcia tych transakcji? Czy dopiero w dacie ich zapłaty? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1). Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z rozliczeniem zawartych umów dotyczących zakupu i sprzedaży opcji walutowych w XII 2008 roku i ustaleniem finansowych skutków tych transakcji w dacie rozliczenia, w tej samej dacie jest to poniesiony koszt uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego. Udzielając interpretacji organ uznał stanowisko za nieprawidłowe albowiem, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005r. Nr 183, poz. 1538 ze zm.) instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe. Definicję pochodnych instrumentów finansowych zawiera art. 16 ust. Ib ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Przepis ten stanowi, iż za pochodne instrumenty finansowe uważa się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe. Zgodnie z art. 7 ust 1 i 2 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem z zastrzeżeniem art. 10 i 11, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Kwestię kosztów reguluje art. 15 ust. 1 ww. ustawy, według którego kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. W kwestii dotyczącej momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zatem wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 8b nie są kosztem uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Stają się nimi natomiast przy ustalaniu dochodu: * w związku z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych. Ze stanu faktycznego wynika, iż w grudnia 2008 r. Spółka rozliczyła umowy dotyczące zakupu i sprzedaży opcji i ustaliła finansowe skutki tych transakcji. Część zobowiązań Spółki wobec banku powstałych w wyniku tych transakcji została zrealizowana poprzez pobrania z konta bankowego należnych kwot. Znacznie większa wartość zobowiązań z tego tytułu nie została zrealizowana, tylko zgłoszona do Sądu Rejonowego do postępowania naprawczego w razie zagrożenia niewypłacalnością zgodnie z art. 492 Prawo upadłościowe i naprawcze. Zatem w dniu zamknięcia transakcji walutowych, które nie zostały zapłacone nie wystąpiła żadna z trzech wymienionych powyżej sytuacji. W związku z powyższym stanowisko Spółki w sprawie będącej przedmiotem pytania należy uznać za nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, zaś w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębną interpretację. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał swoje stanowisko i zawartą w nim argumentację. Na interpretację tę "A" spółka z o.o. w P. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej interpretacji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 16b ust. 1 pkt.8b ustawy z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. z 2000r. nr 54, poz. 654 ze zm./ poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że kosztów transakcji walutowych nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zamknięcia. W uzasadnieniu, skarżąca naprowadziła, że w grudniu 2008r ustaliła stratę z tytułu opcji walutowych, a banki potwierdziły stan swoich należności. W ocenie skarżącej spełniony zatem został warunek art. 16 ust.1 pkt. 8b ustawy, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ustalonej straty, w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. W tym bowiem momencie konkretyzacji ulegają wzajemne zobowiązania stron danej transakcji, zaś realizacją tych praw to po prostu ich rozliczenie w oparciu o wskaźnik - cenę EUR. Zdaniem skarżącej, jeżeli zredukowana część zobowiązań powinna być przychodem podatkowym, to wcześniej ustalona strata z realizacji przez banki prawa wynikających z transakcji, zgodnie z zasadą współmierności powinna być uznana za koszt uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w sprawie. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w dniu 15 grudnia 2009r. skarżąca spółka podniosła, że w rozpoznawanej sprawie doszło do zbycia instrumentów finansowych a w związku z czym ma zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt.8b ustawy albowiem data zbycia jest datą rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone rozstrzygnięcia w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa. Na wstępie należy podnieść, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi w art. 12 ust. 1, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Wyjątek od tej zasady został przewidziany w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychodem z działalności gospodarczej są więc nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, ale także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Dla potrzeb podatkowych pojęcie "przychody należne" oznacza kwoty należne, których wydania podatnik może żądać, a które jeszcze nie zostały otrzymane. "Należne przychody" to te, które wynikają z danego źródła przychodów, w tym przypadku z działalności gospodarczej i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), tyle tylko, że jeszcze faktycznie nie uzyskaną. Moment powstania przychodów związanych z działalnością gospodarczą określony został w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności, którą jest wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi. Odstępstwo od tej zasady przewidziano w art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., stanowiącym że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. W przypadku uzyskiwania przychodów z realizacji pochodnych instrumentów finansowych przez Spółkę nie występuje element wydania towaru (są to transakcje o charakterze nierzeczywistym) ani też zbycia prawa majątkowego (Spółka realizuje uprawnienia wynikające z przysługującego jej prawa majątkowego). Nie występuje również element wykonania usługi w momencie realizacji (wykonania) przez Spółkę praw z instrumentu pochodnego, skoro przychód po stronie Spółki powstaje w wyniku korzystnego ustalenia ceny sprzedaży instrumentu pierwotnego we wcześniej zawartym kontrakcie. W związku z powyższym należy przyjąć, że przychód z realizacji praw pochodnych (dodatni wynik z transakcji) przez Spółkę powstaje w dacie faktycznego otrzymania przez Spółkę płatności z tego tytułu, stosownie do art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. Jeśli natomiast chodzi o koszty uzyskania przychodów z tytułu realizacji instrumentów pochodnych (ujemny wynik z transakcji), należy zauważyć, że kwestię potrącalności kosztów podatkowych w czasie reguluje art.16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., przy ustalaniu momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu realizacji praw z instrumentów pochodnych, wprowadzając ograniczenie czasowe co do początkowego momentu, od którego podatnik uprawniony jest do rozpoznania kosztów z powyższego tytułu. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 8b nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia (...). Norma ta stanowi uzupełnienie ogólnych zasad potrącalności kosztów, przewidzianych w art. 15 ust. 4 i następne u.p.d.o.p. Prawidłowo zatem organ, w oparciu o treść art. 16 ustl pkt.8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wywiódł, że nie można rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększą wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Prawidłowo też organ wywiódł, że zamkniecie transakcji walutowych, nie można utożsamiać ani z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, ani z rezygnacją z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, ani też z odpłatnym zbyciem pochodnych instrumentów finansowych. Wskazać również należy, że oceny poprawności podjętego przez organ rozstrzygnięcia nie zmienia podniesiony na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym fakt zbycia tych instrumentów. W postępowaniu bowiem o wydanie interpretacji, podatnik przedstawiając stan faktyczny i związane z nim pytanie wyznacza zakres tego postępowania. Oznacza to, że stan faktyczny wskazany przez podatnika brany jest pod uwagę przez organ wydający interpretację i nie ma na nią wpływu późniejsze uszczegółowienie, zmienienie czy też rozszerzenie stanu faktycznego sprawy w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Z przyczyn wyżej podniesionych, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.