I SA/Gd 759/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Zuzanna Baca-Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi P. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Pismem złożonym 20 kwietnia 2009 r. P. M. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej reprezentującego Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji w przedmiocie zasad opodatkowania usług rozformowania kontenera. Skarżący wyjaśnił, że świadczy usługi związane z rozładunkiem kontenerów przywożonych przez armatorów morskich spoza terenu Unii Europejskiej do portów w Polsce. Przywóz kontenerów potwierdzany jest każdorazowo konosamentem. Po wyładowaniu ze statku kontener zostaje dostarczony na plac rozładunkowy w celu rozformowania (wyładunku zawartości), a następnie towar zostaje zgłoszony do odprawy celnej, po dokonaniu której towar zostaje dopuszczony do obrotu na terenie Wspólnoty Europejskiej i wydany odbiorcy z portu. Uzupełniając dane podane we wniosku skarżący wskazał, że wszystkie formalności związane ze zwolnieniem towaru ze składu celnego (w tym zgodę urzędu celnego na rozładowanie kontenera, dokumentację dotyczącą otworzenia kontenera), załatwia w imieniu właściciela towaru. Wszystkie świadczone przez siebie usługi określa w fakturze nazwą "koszty operacji portowych". Skarżący oczekiwał odpowiedzi na pytanie, jaką stawką podatku od towarów i usług mają być opodatkowane opisane usługi potocznie nazwane rozformowaniem kontenera. Przedstawiając własną ocenę prawną opisanego wyżej stanu faktycznego skarżący stanął na stanowisku, że usługa rozformowania kontenera jest usługą bezpośrednio związaną z importem towaru i stosownie do art. 83 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 11 maja 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn.zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT" winna być opodatkowana stawką 0%. Skarżący stanął na stanowisku, że w przywołanym przepisie jest mowa o przesłankach obiektywnych (niezależnych od faktycznego zachowania się importera), które decydują o włączeniu usługi do podstawy opodatkowania i uznaniu jej za usługę bezpośrednio związaną z importem towarów, a tym samym opodatkowaną stawką 0%. Zdaniem skarżącego art. 29 ust. 15 ustawy o VAT pozwala włączyć do wartości celnej towaru koszty rozformowania kontenera. W wydanej w dniu 3 lipca 2009 r. indywidualnej interpretacji działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej uznał przedstawione powyżej stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w myśl art. 83 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT stawkę podatku w wysokości 0 % stosuje się do usług związanych bezpośrednio z importem towarów, w przypadku gdy wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 15, z wyjątkiem usług w zakresie ubezpieczenia towarów i dotyczących importu towarów zwolnionych od podatku. Zgodnie zaś z art. 29 ust. 15 ustawy o VAT podstawa opodatkowania w imporcie towarów obejmuje (oprócz wartości celnej towaru powiększonej o należne cło i ewentualnie o podatek akcyzowy), o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane. Elementy, o których mowa w zdaniu pierwszym, wlicza się do podstawy opodatkowania, również gdy powstają one w związku z transportem do innego miejsca przeznaczenia na terytorium Wspólnoty, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu. Organ podatkowy uznał, że w powyższym przepisie został zakreślony zamknięty katalog elementów, jakie mogą być włączone do podstawy opodatkowania. W przekonaniu organu warunek opisany w art. 83 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT nie stanowi przesłanki obiektywnej, niezależnej od zachowania importera, bo gdyby tak istotnie było, to ustawodawca wskazałby to wprost w treści przepisu. Zdaniem organu podatkowego zastosowanie preferencyjnej stawki uzależnione jest od włączenia wartości wykonywanej usługi w imporcie do podstawy opodatkowani w imporcie. Organ argumentował, że bezpośrednie odesłanie we wskazanym wyżej przepisie do art. 29 ust. 15 ustawy o VAT dowodzi, iż preferencją mogą być objęte tylko te usługi, które zostały wymienione w zawartym w tej normie katalogu usług. Ponadto ustawodawca ograniczył zakres tych usług tylko do tych, które są wykonane do momentu przetransportowania towarów do pierwszego miejsca przeznaczenia, wymienionego w dokumencie przewozowym. Mając powyższe na względzie organ podatkowy uznał, że skoro w art. 29 ust 15 ustawy o VAT nie wymieniono usług w zakresie rozładunku kontenerów oraz usług związanych ze zwolnieniem towaru ze składu celnego lub innych czynności wykonywanych po dotarciu towaru do miejsca przeznaczenia, to nie jest możliwe ich włączenie do podstawy opodatkowania i zastosowanie w odniesieniu do nich preferencyjnej stawki podatku. Ostatecznie organ uznał, że opisane we wniosku usługi będą podlegać opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22 %. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu wezwania skarżącego do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 25 sierpnia 2009 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji wydanej w dniu 3 lipca 2009 r. Organ wskazał, że w zaskarżonej interpretacji prawidłowo uznano, że stosownie do art. 83 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT istnieje możliwość zastosowania stawki 0% do usług dodatkowych związanych z importem, przy czym warunkowane jest to włączeniem wartości tej usługi do podstawy opodatkowania w imporcie towarów, a więc wartość tych usług musi stać się częścią składową ceny importowanego towaru (co może uczynić wyłącznie importer. Organ podkreślił, że warunkiem (przewidzianym w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT) stosowania preferencyjnej stawki podatku jest prowadzenie przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków opisanych w przepisie, czyli dokumentami, które bez żadnej wątpliwości potwierdzą fakt włączenie wartości usług skarżącego do podstawy opodatkowania w imporcie towarów. Organ zaaprobował dokonaną w interpretacji wykładnię art. 29 ust. 15 ustawy o VAT uznając, że w przepisie tym zawarto zamknięty katalog usług ograniczony dodatkowo do tych, które mogą być wykonane do momentu przetransportowania importowanych towarów do miejsca przeznaczenia wymienionego w dokumencie przewozowym. Powyższe dało organowi podstawę do uznania, że opisane we wniosku o interpretację usługi nie mogą być opodatkowane preferencyjną stawką podatku od towarów i usług. W skardze na powyższą decyzję zarzucono naruszenie art. 86 Dyrektywy 112 WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), poprzez jego niezastosowanie. W przekonaniu skarżącego ww. przepis jest na tyle jasny i konkretny, że powinien zostać w jego przypadku zastosowany bezpośrednio. Skarżący zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację polegającą na uznaniu, że przepis ten odwołuje się bezpośrednio do art. 29 ust. 15 ustawy o VAT, a w konsekwencji przyjęcie, że preferencją mogą być objęte tylko usługi wymienione w tym przepisie. W przekonaniu skarżącego odwołanie do art. 29 ust. 15 ww. ustawy należy rozumieć, jako objęcie preferencyjną stawką wszystkich usług poniesionych do miejsca przeznaczenia. W dalszej kolejności skarżący argumentował, że sformułowanie "do miejsce przeznaczenia" należy rozumieć, jako zamiar objęcia działaniem przepisu tych wszystkich czynności, które mogą być podjęte także po przybyciu do miejsca przeznaczenia, zanim towar opuści to miejsce, czyli wszystkie czynności podejmowane do momentu nadania towarowi przeznaczenia celnego. Skarżący zakwestionował też dokonaną przez organ podatkowy wykładnię art. 83 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT wskazując, że nie jest możliwe, by zastosowanie preferencyjnej stawki było zależne od postępowania importera, według skarżącego opisane w przepisie okoliczności mają charakter obiektywny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 dalej jako p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie istotą sporu jest prawidłowa wykładnia art. 83 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT, który przewiduje, że stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług związanych bezpośrednio z importem towarów, w przypadku gdy wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 15, z wyjątkiem usług w zakresie ubezpieczenia towarów i dotyczących importu towarów zwolnionych od podatku. Aby właściwie odczytać znaczenie tego przepisu należy mieć na uwadze, że jest to regulacja mająca na celu uniknięcie rzeczywistego podwójnego opodatkowania wymienionych tam usług. W myśl bowiem art. 29 ust. 15 ustawy o VAT pewne koszty dodatkowe zwiększają podstawę opodatkowania przy imporcie towarów, z zastrzeżeniem jednak, że zasada ta ma zastosowanie tylko wówczas, gdy koszty te nie zostały już ujęte w podstawie opodatkowania oraz że zostały lub zostaną poniesione do miejsca pierwszego przeznaczenia w kraju. Przepis art. 29 ust. 15 ustawy o VAT określa więc, co winno być doliczone do podstawy opodatkowania. W przepisie przewidziano, że elementami kształtującymi podstawę opodatkowania są prowizja, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia. Zważywszy, że powyższy przepis określa elementy kalkulacyjne podstawy opodatkowania nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że można tu wliczyć także inne, nie wymienione w nim pozycje, pod warunkiem, że zostały albo zostaną poniesione do miejsca pierwszego przeznaczenia w kraju. Uwzględniając charakter tego przepisu jako kształtującego obowiązki podatkowe należy mieć na uwadze wynikającą z art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych wymagającej określenia obowiązków podatkowych w sposób jasny, jednoznaczny, zrozumiały i czytelny dla adresatów w akcie prawnym rangi ustawowej. Dlatego też, w ocenie Sądu, nie jest dopuszczalne rozszerzenie zakresu przedmiotowego art. 29 ust. 15 ustawy o VAT o inne koszty, nie wymienione w tym przepisie. W ocenie Sądu nie jest trafny zarzut sprzeczności tej regulacji z art. 86 Dyrektywy 112. Przepis ten przewiduje, że podstawa opodatkowania (w imporcie towarów) obejmuje następujące elementy, o ile nie zostały one włączone wcześniej: podatki, cła, opłaty i inne należności należne poza państwem członkowskim importu, a także inne należności z tytułu importu, z wyłączeniem VAT do pobrania (pkt a); koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego importu, jak również koszty dodatkowe wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Wspólnoty, jeżeli miejsce to jest znane w momencie wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego (pkt b). W ustępie drugim tego przepisu wyjaśniono, że do celów ust. 1 lit. b) "pierwsze miejsce przeznaczenia" oznacza miejsce wymienione w liście przewozowym lub jakimkolwiek innym dokumencie przewozowym, na którego podstawie towary są importowane do państwa członkowskiego importu. W przypadku braku takiej informacji za pierwsze miejsce przeznaczenia uważa się miejsce pierwszego przeładunku w państwie członkowskim importu. Zdaniem Sądu, mimo iż w zacytowanej normie prawa wspólnotowego faktycznie katalog kosztów nie został sformułowany tak kategorycznie, jak w przepisie krajowym, jednakże nie oznacza to jeszcze, że powstaje uprawnienia do wywodzenia preferencji podatkowej bezpośrednio z przepisu wspólnotowego. Z założenia akt prawa wspólnotowego, którym jest dyrektywa nie ma mocy bezpośredniej skuteczności. Dyrektywa jako taka jest kierowana do państw członkowskich i wiąże państwa co do celu, jaki ma być osiągnięty. Zawiera ona przepisy ogólne, pozostawiając państwom członkowskim pewien zakres władzy dyskrecjonalnej. Stanowi więc podstawę do ustanowienia przepisów krajowych i dopiero te są źródłem prawa dla konkretnych podmiotów. Do bezpośredniego stosowania dyrektywy może dojść wyjątkowo i tylko wówczas, gdy upłynął termin do wykonania dyrektywy, a państwo członkowskie jej nie wykonało, bądź uczyniło to nienależycie. Przy czym dopuszczalne jest powołanie się przez podatnika wobec organów państwa na przepis dyrektywy tylko wówczas, gdy jest to norma bezwarunkowa i dostatecznie precyzyjna, aby mogła być zastosowana bezpośrednio (przesłanki bezpośredniego stosowania dyrektywy wskazano w wyroku ETS w sprawie van Gend en Loos). W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, w niniejszej sprawie nie ma podstaw do stwierdzenia sprzeczności regulacji krajowej z prawem wspólnotowym, a tym samym nie istnieje warunek odwołania się bezpośrednio do regulacji z Dyrektywy 112. Ustawodawca krajowy implementował bowiem dyrektywę do wewnętrznego porządku prawnego, wprowadził regulację stanowiącą konkretyzację art. 86 Dyrektywy 112, a pomiędzy tymi regulacjami nie sposób doszukać się sprzeczności. W dyrektywie wskazano bowiem jakiego rodzaju koszty dodatkowe mogą stanowić składnik ceny towaru importowanego, a krajowy ustawodawca zakreślił katalog tych kosztów. Przepis normy wspólnotowej ma więc charakter bardziej ogólny i wbrew przekonaniu skarżącego nie sposób z niego wywieść, że przysługuje mu uprawnienie do uznania, że świadczone przez niego usługi zaliczają się do tej właśnie kategorii kosztów. Zdaniem Sądu na przeszkodzie przyjęciu argumentacji skarżącego stoi także zastrzeżenie w obu analizowanych normach prawnych, że chodzi wyłącznie o koszty już poniesione lub takie, które zostaną poniesione do miejsca przeznaczenia. Aprobaty Sądu nie zyskał wywód skarżącego, jak rozumieć należy sformułowanie "do miejsca przeznaczenia" (użyte w art. 29 ust.15 ustawy o VAT oraz w art. 86 ust. 2 Dyrektywy 112), tj. że chodzi o czynności, które mogą być podejmowane dopóki importowany towar nie opuści tego miejsca, po objęciu go procedurą celną. Podkreślić należy, że ustawodawca wyjaśnił, iż przez "pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane. Sąd zauważa przy tym, że tożsamą regulację zawiera przepis art. 86 ust.2 Dyrektywy 112 WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), stanowiąc, że "pierwsze miejsce przeznaczenia" oznacza miejsce wymienione w liście przewozowym lub jakimkolwiek innym dokumencie przewozowym, na którego podstawie towary są importowane do państwa członkowskiego importu. W okolicznościach niniejszej sprawy miejscem przeznaczenia są porty w G. lub w G. , a określenie "do" wskazuje, że chodzi o koszty, które zostały już poniesione albo będą poniesione do momentu dotarcia towaru do miejsca przeznaczenia. Interpretacja skarżącego jest sprzeczna z regułami wykładni gramatycznej, w języku polskim "do" jest przyimkiem określającym czas zakończenia zdarzenia, osiągnięcie jakiegoś punktu w czasie lub przestrzeni, co w odniesieniu do czynności importu "do miejsca przeznaczenia" oznacza tyle, co dotarcie do tego miejsca, a nie cały czas pozostawania towaru w tym miejscu. Sąd stanął zatem na stanowisku, że organ podatkowy trafnie wywiódł, że art. 29 ust. 15 ustawy o VAT zawiera zamknięty katalog kosztów, które mogą być doliczone do podstawy opodatkowania z tytułu importu i chodzi wyłącznie o koszty, które zostaną poniesione do momentu dotarcia do miejsca przeznaczenia. Tym samym, jeśli koszty te zostały włączone do wartości celnej importowanego towaru, to możliwe jest zastosowanie do tychże czynności preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%, na co zezwala właśnie art. 83 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT. Przy czym okoliczność wkalkulowania wartości opisanych wyżej czynności tj. kosztów prowizji, transportu i opakowania do wartości celnej importowanego towaru musi być dowiedziona stosownymi dokumentami. Właściwa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prowadzi więc do rezultatów przeciwnych, niż wywodzi to skarżący. W żadnym razie nie można uznać, że powyższy przepis umożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki do opisanych czynności z mocy ustawy, niezależnie od zachowania się importera. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa właściwie zastosowanych w niniejszej sprawie ani przepisów postępowania i na mocy art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił.