I SA/Łd 605/09

Dnia 15 grudnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2009 roku przy udziale sprawy ze skargi S.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2005 roku oddala skargę. I SA/Łd 605/09 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. z po utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...]orzekającą o solidarnej odpowiedzialności S. P. - członka zarządu Spółki z o. o. "A" z siedzibą w Ł. za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. w kwocie 29.721,10 zł i odsetki za zwłokę od tych zaległości w kwocie 11.586,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. otrzymał z Sądu Rejonowego dla Ł. informację, z których wynika że spółka z o.o. "A " z siedzibą w Ł. została wpisana do rejestru handlowego i zarząd Spółki stanowili H.J. i S. P. Ponadto Sąd poinformował, że do akt rejestrowych spółki załączona jest: • umowa z [...]o zbyciu udziałów spółki z o.o. "A" przez sprzedającą B w Ł., a kupującym Panem D. R. J., • kserokopia umowy zbycia udziałów w spółce przez U. J. i D. J. o na rzecz Ł. B. zawartą [...], • kserokopia aktu notarialnego z [...] wraz z uchwałami w tym: uchwałą nr 7 odwołującą ze składu zarządu H. J. , uchwałą nr 8 odwołującą ze składu zarządu S. P. , uchwałą nr 9 powołującą na prezesa zarządu Ł. B. Dalej wskazano, iż w deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2005 r. spółka wykazała podatek od towarów i usług, który jednak nie został w całości zapłacony w terminie płatności. Deklaracja ta stała się podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie której Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., działając jako organ egzekucyjny, dokonał zajęcia rachunków bankowych. Zajęcia okazały się nieskuteczne ponieważ spółka we wskazanych bankach tych nie posiadała rachunków. Wyjaśniono, iż zajęto również wierzytelności (dotyczące zakupionych od spółki maszyn) w Zakładzie C w R.. Dodatkowo organ egzekucyjny podejmował także działania (w celu skierowania egzekucji do majątku ruchomego) pod adresem siedziby spółki, które nie przyniosły oczekiwanych rezultatów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie budzi zatem wątpliwości słuszność zajętego przez organ podatkowy pierwszej instancji stanowiska, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki z o.o. "A" oraz że prowadzone postępowanie egzekucyjne przeciwko tej Spółce w zakresie ściągnięcia należności podatkowych okazało się bezskuteczne. Podniesiono dalej, że spółka nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości, nie wszczęto też postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Zdaniem skarżącego, nie istniały ku temu żadne przesłanki, ponieważ Spółka była w dobrej kondycji finansowej. Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentami strony dotyczącymi dobrej kondycji finansowej Spółki. Podniesiono także, iż skarżący nie wskazał na istnienie mienia, które mogłoby służyć pokryciu zaległości podatkowych ciążących na spółce. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zaskarżono do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Ł. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: • niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przypisaniu skarżącemu odpowiedzialności za zobowiązania Spółki z o. o. "A" wskutek: - bezpodstawnego przyjęcia, że egzekucja zaległości podatkowej z majątku spółki okazała się bezskuteczna, - orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki z o. o. "A" mimo, że wykazał on w toku postępowania, że wystąpiła przesłanka wyłączająca jego odpowiedzialność, tj. niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy z uwagi na to, że w czasie pełnienia funkcji członka zarządu sytuacja finansowa Spółki nie dawała podstaw do wystąpienia z takim wnioskiem, a gdy sytuacja finansowa Spółki się pogorszyła Skarżący nie pełnił już w Spółce funkcji członka zarządu, • błędną interpretację art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej polegającą na nałożeniu odpowiedzialności na Skarżącego w sytuacji, gdy nie miał on formalnie umocowania do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki i nie miał żadnego wpływu na bieg spraw Spółki w czasie powstania zaległości; 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: • niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów poprzez: - dowolną interpretację wskaźników ekonomicznych odnoszących się do sytuacji finansowej Spółki dla oceny, czy w czasie powstawania zaległości podatkowej (podatek VAT za listopad 2005 r.) Skarżący dochował należytej staranności przy ocenie możliwości finansowych Spółki, - nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczność wygaśnięcia z mocy prawa mandatu skarżącego po odbyciu walnego zgromadzenia zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu lub w przypadku powołania członka zarządu na okres dłuższy niż rok, po odbyciu walnego zgromadzenia zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, - nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczność skuteczności złożenia przez skarżącego oświadczenia woli o rezygnacji z członkostwa w zarządzie Spółki, - niewykazanie że Spółka, w czasie gdy Skarżący pełnił w niej funkcję członka zarządu trwale zaprzestała płacenia długów, - niewykazanie że Spółka, w chwili wydawania decyzji przez organ drugiej instancji nie posiadała środków pieniężnych oraz majątku na pokrycie zaległości podatkowych, w sytuacji gdy spółka ta nadal funkcjonuje w obrocie. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest sposób rozumienia przesłanek odpowiedzialności prezesa zarządu za zaległości podatkowe zarządzanej spółki, a także ocena czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły brak przesłanek egzoneracyjnych (zwalniających z odpowiedzialności). Zgodnie z znajdującym zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Dyspozycja art. 116 Ordynacji podatkowej obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, oraz przesłanki negatywne, wyłączające możliwość przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na członka jej zarządu. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest obowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r, sygn. akt SA/Bd 85/03 (POP 2003/4/93), wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r, sygn. akt III SA/Wa 629/04 (LEX nr 181425)). Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo wykazały, iż w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione przesłanki pozytywne, zasadnie bowiem przyjęto - wbrew twierdzeniom skarżącego, że był on członkiem zarządu Spółki w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa tj w listopadzie 2005 roku. Nie można bowiem przyznać racji stronie skarżącej, że na skutek złożenia w dniu 30 stycznia 2004 roku rezygnacji z pełnienia funkcji wiceprezesa (k. 197), po tym terminie nie był on już członkiem zarządu spółki. Decydujące znaczenie dla ustalenia czy w danym okresie skarżący był członkiem zarządu jest ważnie podjęta uchwała o powołaniu i odwołaniu członka zarządu (por. wyrok z 9 września 2002 roku , Sygn.akt SA/Ka 1259/01 ,POP 2004, z,1 , poz.5). Z akt sprawy wynika, że skarżący został odwołany ze składu zarządu spółki uchwałą nr 8 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników (k. 163). Przyznać należy rację stronie skarżącej, że odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe wzorowana jest na rozwiązaniach występujących w prawie handlowym. Jednakże prawodawca podatkowy wyraźnie ją zaostrzył, a w szczególności dotyczy to odpowiedzialności członków zarządu. W ocenie Sądu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Za taką interpretacją przemawia wykładnia językowa omawianego przepisu. Przedmiotowy przepis nie odwołuje się, bowiem do faktu "wykonywania" obowiązków, a jedynie do ich "pełnienia", co w przypadku funkcji zarządzających stanowi odpowiednik określenia "zajmować stanowisko" - a tego typu określenie całkowicie abstrahuje od sposobu i okoliczności faktycznego wykonywania powierzonych zadań. Niezależnie od powyższej wykładni językowej należy zauważyć, że celem normy z art. 116 Ordynacji podatkowej jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko (niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody - skoro art. 19a z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym - Dz. U. Nr 10, póz. 22 z późn. zm.- wymaga złożenia wzorów podpisów osób upoważnionych do reprezentacji spółki), przy tym członek zarządu może też zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 5 k.s.h. i art. 369 § 6 k.s.h.). Charakter prawny funkcji członka zarządu (nawet w przypadku, gdy funkcja ta jest wykonywana w ramach stosunku pracy) oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych. Jest to zakres odpowiedzialności wykraczający poza zakres charakterystyczny dla stosunku pracy, gdzie pracownik odpowiada jedynie za skutki swoich działań i to w ograniczonym zakresie, a nie skutki działań podmiotu, w którym jest zatrudniony. W ocenie Sądu, z uwagi na powyżej opisany charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 Ordynacji podatkowej interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tyko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką. Przepisy Ordynacji przejęły w art. 116 §1 pkt 1 lit a i b przesłanki odpowiedzialności za zaległości podatkowe dwie przesłanki uwolnienia się od odpowiedzialności wymienione w art. 299 Kodeksu spółek handlowych i ustaliły dodatkową przesłankę, jaką jest wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części. Z kolei czasem właściwym żądania upadłości czy też wszczęcia postępowania układowego to przede wszystkim czas odpowiedni ze względu na ochronę wierzycieli (por. wyrok NSA z 5 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1663/04, niepubl.). Wystąpienie przesłanek uwolnienia od odpowiedzialności powinno jednoznacznie udowodnione przez członka zarządu. Natomiast w postępowaniu podatkowym dotyczącym odpowiedzialności mają zastosowanie przepisy ogólne tego postępowania zawarte w dziale IV, zwłaszcza przepis art. 122 jak i art. 187 § 1 (por. wyrok z 8 kwietnia 2003 roku sygn. akt 1959/01, POP 2004 , z.4 poz.83 ). Nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż sytuacja finansowa spółki w okresie kiedy skarżący był członkiem zarządu była dobra i nie zaistniały w związku z tym przesłanki do ogłoszenia upadłości. W ocenie Sądu wykazana strata przez Spółkę za lata: 2002 w kwocie 98 547,87 zł, 2003 w kwocie 48882 ,17 zł i 2004 w kwocie 56442 ,03 zł, przewaga zobowiązań nad należnościami w 2005 roku, a co zostało w sposób jednoznaczny wykazane przez Dyrektora Izby Skarbowej w treści zaskarżonej decyzji, świadczyć może o wystąpieniu przesłanek do wystąpienia z żądaniem ogłoszenia upadłości. Powyższej oceny nie może zmienić fakt wykazania dochodu w wysokości 54602 ,99 zł w 2005 roku, bowiem był on wynikiem sprzedaży majątku spółki w listopadzie 2005 roku. Tym samym uznać należy, że decyzja w przedmiocie orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług dotyczy okresu, w którym skarżący był wiceprezesem zarządu spółki oraz nie wystąpiła żadna z okoliczności egzoneracyjnych. Dodać także należy, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych. Odnosząc się do kolejnej z przesłanek - bezskuteczności egzekucji to trzeba stwierdzić, że z akt sprawy wynika, iż zaległości, którymi obciążono skarżącego były przedmiotem egzekucji, i tylko część zadeklarowanego podatku od towarów i usług została w drodze pobrania egzekucyjnego zaspokojona. Natomiast co do pozostałej zaległości podatkowej w kwocie 29721, 10 zł wbrew zarzutom postawionym w skardze, w ocenie sądu egzekucja okazała się bezskuteczna z uwagi na brak majątku w spółce. Za takim stanowiskiem przemawiają takie okoliczności jak bezskuteczne zajęcia rachunków bankowych dokonanych w 7 siedmiu bankach jak i zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank z dnia 20 stycznia 2006 roku w Zakładzie C. Z notatki służbowej z dnia 24 maja 2006 roku (k.110) wynika, że część wierzytelności już uregulował a pozostałą kwotę zobowiązał się wpłacić w terminie do 19 czerwca 2006 roku. Odnosząc się do tego zarzutu, należy mieć na uwadze treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, w której sąd rozpatrywał następujące zagadnienie prawne "czy stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, powinno być dokonane na podstawie formalnego aktu procesowego wydanego przez organ egzekucyjny po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, czy też ustalenie wspomnianej bezskuteczności może nastąpić na podstawie każdego dowodu". Naczelny Sąd Administracyjny w podjętej uchwale uznał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego oraz że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W świetle powyższej uchwały należy uznać, że twierdzenie skarżącego, jakoby nie wystąpiła przesłanka orzeczenia jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, bowiem brak protokółu bezskutecznego zajęcia praw majątkowych jak iż uwagi na bierność wierzyciela podatkowego, polegającą m.in. na nie odebraniu od dłużnika spółki jej wymagalnej wierzytelności w celu zaspokojenia zaległości podatkowej jest niezasadne. We wspomnianej uchwale NSA wyraźnie wskazał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, pod warunkiem oczywiście, że nastąpi ono po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu w toku postępowania egzekucyjnego wykorzystano wszelkie możliwości wyegzekwowania z majątku Spółki zaległości z tytułu podatku od towarów i usług na miesiąc listopad 2005 roku. Jednocześnie należy dodać, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności drugiego członka zarządu H. J. toczyło się odrębnie od postępowania toczącego się w stosunku do skarżącego, a co wynika z pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 2 grudnia 2009 r. Takie postępowanie było zgodne z prawem, co potwierdza uchwała NSA z 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08 (ONSAiWSA 2009/3/47). Mając na względzie przytoczone wyżej okoliczności faktyczne i prawne sprawy na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U . Nr 153 , póz 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. TF