II FSK 1079/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, NSA Jerzy Płusa, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1309/09 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 grudnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1309/09 oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 lipca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 11 grudnia 2008 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie w tym podatku w kwocie 19.633 zł. Na podstawie aktu notarialnego ustalono, że skarżący w dniu 23 grudnia 2002 r. nabył lokal mieszkalny w K. za łączną kwotę 145.862 zł. Z zeznania PIT-37 za 2002 r. wynikało, iż skarżący uzyskał dochód 2.052 zł, natomiast zeznane dochody za okres 1998-2001 wyniosły 58.265,43 zł. Z uwagi na powyższe organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie, w trakcie którego skarżący wskazał, iż powyższy wydatek został sfinansowany z uzyskanych we Francji dochodów w 2002 r. oraz z mienia zgromadzonego na dzień 31 grudnia 2001 r. Ponadto wskazał, iż od 30 września 2001 r. zamieszkuje we Francji, gdzie podjął pracę na U. A. M. oddział w A.. Skarżący zeznał, że na dzień 31 grudnia 2001 r. posiadał oszczędności w wysokości 110.000 zł, które przechowywał w miejscach zamieszkania. Skarżący nie posiada statusu rezydencji podatkowej Francji wydanego przez organ podatkowy tego kraju, jednakże oświadczył, iż ściślejsze powiązania ekonomiczne i gospodarcze posiada z Francją, gdyż tam znajduje się miejsce zamieszkania, zatrudnienia i stałego i pobytu. Swoją przyszłość skarżący wiąże z Francją, natomiast zakupiony lokal mieszkalny w K. jest inwestycją. W ocenie organów podatkowych miejscem zamieszkania skarżącego w kontrolowanym roku podatkowym był T. – taki też adres wskazywał w formularzu PIT-37 za 2002 r. oraz składanych do 2006 r. zeznaniach podatkowych. Organ dodał, że strona nie dokonała zgłoszenia miejsca zamieszkania na druku NIP-3. Organy zakwestionowały możliwość uzyskiwania przez stronę przychodów w okresie od października 1994 r. do września 2000 r. w wysokości 17.500 zł z tytułu udzielania korepetycji oraz wykonywania tłumaczeń w zakresie języka francuskiego bowiem nie zgłosił ich do opodatkowania. Z tego samego powodu zakwestionowano uzyskanie dochodów z pracy sezonowej we Francji. Z uwagi na niewskazanie daty oraz osób, które udzieliły skarżącemu pomocy finansowej w kwocie 7.500 zł organy uznały, że dochód z tej pomocy nie został uprawdopodobniony . W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 16 lipca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując w całości stanowisko organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do sądu administracyjnego, w której zarzucił decyzji naruszenie art. 159 § 1 pkt 3, 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 200 w związku z art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 127 w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 180 w związku z art. 191 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 3 ust. 1 i art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę podatnika. W ocenie Sądu skarżący nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że uzyskiwał przychody opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania inne niż to uwzględniły organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach. Rozpoznając zarzut naruszenia art. 159 § 1 pkt 3 i 4 Ordynacji podatkowej, Sąd wskazał, że skarżący został wezwany (doręczenie wezwania nastąpiło w dniu 15 października 2008 r.) o przedłożenie tłumaczeń dokumentów złożonych przez niego w języku obcym, bez wskazania terminu wykonania tego wezwania. Co prawda w części opisowej wezwania pomylono adres nieruchomości i numer aktu notarialnego, na podstawie którego skarżący nabył nieruchomość, ale jednocześnie wskazano jakie dokumenty należy przedłożyć wraz z tłumaczeniami, zaznaczając że chodzi o dokumenty złożone w dniu 15 kwietnia 2008 r. Wezwano też o inne dane odnosząc się do oświadczenia o zasobach pieniężnych złożonych przez skarżącego właśnie podczas przesłuchania 15 kwietnia 2008 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie mogło więc budzić wątpliwości skarżącego, że pomimo błędnego oznaczenia nieruchomości i aktu notarialnego, z całą pewnością wezwanie dotyczy sprawy skarżącego i było uprzednio uzgodnione podczas przesłuchania w dniu 15 kwietnia 2008 r. Następne pismo organu – zawiadomie o niezałatwieniu sprawy w terminie – doręczone skarżącemu w dniu 26 listopada 2008 r. zawierało informację, że organ oczekuje na umówione tłumaczenia dokumentów złożonych w dniu 15 kwietnia 2008 r. W powyższym zawiadomieniu przedłużono czas zakończenia postępowania o kolejne 30 dni. Sąd uznał, że skarżący miał czas na sporządzenia tłumaczeń. Również zarzut naruszenia art. 200 w związku z art. 122 i 123 § 1 Ordynacji podatkowej uznać należy za niezasadny. Z akt sprawy wynika, że skarżący brał aktywnie udział w postępowaniu, składał dokumenty i oświadczenia, został przesłuchany oraz zawiadomiony o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. W ocenie Sądu ustalenia organu dotyczące miejsca zamieszkania skarżącego należy uznać za prawidłowe. Skarżący został skierowany do pracy w charakterze lektora języka polskiego we Francji przez Ministerstwo Edukacji Narodowej i Sportu na podstawie umowy począwszy od roku akademickiego 2001/2002. Zawarta umowa zobowiązywała skarżącego do prowadzenia zajęć dydaktycznych i składania rocznych sprawozdań z pracy lektora. Gwarantowała też otrzymywanie od Ministerstwa pomocy finansowej z tytułu kosztów utrzymania i zakwaterowania we Francji. Trafnie więc w ocenie Sądu uznano, że skarżący przebywał we Francji wyłącznie na warunkach zawartych w umowach z Ministerstwem i na czas określony. Zdaniem Sądu przebywanie w takim charakterze poza terytorium Polski nie może być traktowane w myśl przepisów dotyczących miejsca zamieszkania, jako zmiana tego miejsca - wszelkie wyjazdy na czas określony nie wpływają na miejsce zamieszkania, które pozostaje niezmienione. Wszystkie przedkładane przez skarżącego dokumenty potwierdzające fakt jego przebywania na terytorium Francji nie zmieniają istoty ustaleń faktycznych. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy nie kwestionowały faktu przebywania i pracy na terytorium Francji. Kwestionowały natomiast charakter tego pobytu, a mianowicie, że nie jest to przebywanie z zamiarem stałego pobytu. Sąd zaznaczył, że skarżący nie powiadomił organu podatkowego o zmianie miejsca zamieszkania na formularzu NIP-3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości. Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 159 § 1 pkt 5, pkt 6, pkt 4, pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej w sposób polegający na przyjęciu, że niespełnienie ustawowych wymogów formalnych wezwania pozostaje bez wpływu na jego skuteczność, a niedopełnienie czynności żądanych w takim wezwaniu obciąża stronę, w tym w szczególności uznanie, że brak zakreślenia terminu (w wezwaniu) do przedłożenia dokumentów nie może być uznany za naruszenie prawa mające istotny wpływ na wynik sprawy, co doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Naruszenie wskazanych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem ich prawidłowe zastosowanie winno doprowadzić do uchylenia zaskarżonej w skardze do Sądu decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 188, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, a poprzez to: - niedopuszczeniu dowodów wnioskowanych przez podatnika bez wyjaśnienia powodów takiego postępowania w sytuacji, gdy wnioskowane dowody dotyczyły kluczowej dla postępowania podatkowego okoliczności miejsca zamieszkania podatnika, - naruszeniu obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, - oparciu rozstrzygnięcia na częściowo zgromadzonym materialne dowodowym. Naruszenie wskazanych przepisów miało istoty wpływ na wynik sprawy bowiem ich prawidłowe zastosowanie winno doprowadzić do uchylenia zaskarżonej w skardze do Sądu decyzji. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 141 § 4 zdanie 1 P.p.s.a. w związku z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz.U. Nr 90, poz. 999 ze zm.) poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu dokonania przez organ ustaleń dowodowych o kluczowym dla sprawy znaczeniu w oparciu o obcojęzyczny materiał dowodowy i zaaprobowaniu stanowiska organu podatkowego, że dokonanie ustaleń faktycznych w pierwszej instancji na podstawie dokumentów obcojęzycznych, a uzupełnione w drugiej instancji o nowe dowody, nie stanowi naruszenia zasady dwuinstancyjności to jest oddalenie skargi mimo naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Naruszenie wskazanych przepisów miało wpływ na wynik sprawy bowiem ich prawidłowe zastosowanie winno doprowadzić do uchylenia zaskarżonej w skardze do Sądu decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, 4) art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 141 § 4 zdanie 1 P.p.s.a. w związku z art. 3 ust. 1 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej oraz § 4 zarządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 3 października 1991 r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych (M.P. Nr 34, poz. 252 oraz z 1995 r. Nr 64, poz. 698) poprzez: - niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pominięcia zarzutów naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że przyczyna i okoliczności opuszczenia Polski to jest skierowanie za granicę przesądzają o miejscu zamieszkania nawet po upływie kilku lat od skierowanie i zmianie charakteru przebywania poza granicami kraju, - oparcie się na przepisach nieobowiazującyh, - przyjęcie ustaleń niebędących przedmiotem postępowania podatkowego ani postępowania przed sądem, - nieodniesienie się do zarzutów skargi wskazujących na konieczność ustalania czy podatnik podlega opodatkowaniu także na dzień ustalania zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zobowiązanie podatkowe powstaje w wyniku konstytutywnej decyzji ustalającej podatek, - brak stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Wniósł także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według obowiązujących przepisów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość tych przychodów ustala się w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z poddanej wykładni normy prawnej nie wynika jednak dla organów podatkowych obowiązek poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte owe wydatki, a jedynie powinność stwierdzenia wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także to czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w tym przepisie. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawiera bowiem w swojej treści konstrukcję zbliżoną do domniemania prawnego. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Wymóg prezentacji dowodu, to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, a jednocześnie przesądza o treści późniejszego rozstrzygnięcie. Zatem wynikające ze wskazanego przepisu domniemanie prawne w sposób zasadniczy wpływa na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/2006 (LEX nr 263485) wyraził pogląd, iż mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Tak więc ustawodawca obowiązek opodatkowania powiązał nie z momentem uzyskania przychodu w ogólnym tego słowa znaczeniu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, ale z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. Obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku. Natomiast organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków. Przedmiotem niniejszego postępowania jest podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. Wobec tego podatnik w toku postępowania podatkowego winien wykazać, że w roku 2002 i latach poprzedzających ten rok zgromadził środki finansowe pochodzące z legalnego źródła przychodu, które były opodatkowane lub zwolnione od opodatkowania. Fakt sezonowej pracy poza granicami kraju, jak też udzielanie korepetycji i dokonywanie tłumaczeń nie uzasadniają zaliczania uzyskanych z tych źródeł środków do przychodów mogących stanowić pokrycie dla wydatków poniesionych w 2002 r. W postępowaniu dowodowym podatnik winien wykazać, że w 2002 r. posiadane środki stanowią oszczędności legalne (opodatkowane lub wolne od opodatkowania) oraz winien przedstawić wiarygodne dowody świadczące o powyższych faktach. Środki finansowe uzyskane ze źródła opodatkowanego lub wolnego od podatku aż do momentu ich wydatkowania winny cechować się legalnością. W skardze kasacyjnej jej autor zarzuca Sądowi pierwszej instancji, że naruszył przepisy procesowe, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., bowiem nie uchylił zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organ podatkowy naruszył przepisy art. 159 § 1 pkt 3-6, art. 122, art. 188 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez: - niezakreślenie terminu w wezwaniu do przedłożenia dokumentów, - niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez podatnika, - rozpoznaniu sprawy na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wskazać, że stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Natomiast uchylenie decyzji lub postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. następuje, gdy sąd stwierdzi inne, niż dające podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brzmienie przywołanych przepisów nie pozostawia wątpliwości co do tego, że obejmują one wyłącznie przypadki, w których gdyby nie naruszono przepisów prawa materialnego lub procesowego, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja (postanowienie) o innej treści. W związku z tym obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., jest wskazanie naruszonego przez organ administracji publicznej przepisu prawa materialnego i wykazanie, że naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, że ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć przez naruszenie prawa "mające wpływ na wynik sprawy". Należy przyjąć, że taki wpływ nie wystąpi wówczas, gdy nawet w przypadku prawidłowego zastosowania prawa materialnego treść decyzji byłaby taka sama. Z kolei uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wymaga nie tylko wskazania przez sąd przepisu czy przepisów postępowania, którym organ administracji publicznej uchybił i wyjaśnienie na czym to uchybienie polegało, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń prawa procesowego na wynik sprawy administracyjnej. Taki sam obowiązek obciąża podatnika, który zarzuca, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. To właśnie podatnik winien wskazać na zaistnienie naruszenia prawa i wykazać, że gdyby tych przepisów nie naruszono rozstrzygniecie organu byłoby odmienne. I tak, winien wykazać, że gdyby organ w wezwaniu na przedstawienie przez podatnika dokumentów zakreślił termin, to zapadłaby inna decyzja, że niedopuszczony dowód w sprawie w sposób radykalny wpłynąłby na wymiar podatku za 2002 r., że tłumaczenie dokumentu z języka obcego miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Takich dowodów i argumentów zabrakło zarówno w postępowaniu administracyjnym i sądowym. Ani w skardze ani w też w skardze kasacyjnej jej autor nie wskazał na istnienie związku podnoszonych okoliczności na wynik sprawy. Natomiast Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wyjaśnia, że nie jest kwestionowana okoliczność pobytu podatnika poza granicami kraju w 1997 i 1999 r. Fakt pracy podatnika we Francji od 30 września 2001 r. na podstawie skierowania Ministerstwa Edukacji Narodowej i Sportu również nie budzi wątpliwości. Zakwestionowanymi jedynie przez organy podatkowe pozostawały oszczędności zgromadzone z korepetycji i tłumaczeń z lat 1994-2000 oraz pracy dorywczej za granicą kraju w latach 1997 i 1999. Na wyjaśnienie powyższych okoliczności podatnik nie przestawił dokumentów, któreby świadczyły o tym, że były to przychody z legalnego źródła. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (zarzut sformułowany w pkt 3 i 4 skargi kasacyjnej). Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej w sprawie II FPS 8/09 (LEX 552012) wyjaśnił, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawie kasacyjną (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał jakie elementy stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe przyjął jako podstawę orzekania i dlaczego. Zaskarżone orzeczenie zawiera nadto wszystkie ustawowo określone elementy uzasadnienia. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych dotyczące miejsca zamieszkania podatnika i podlegania przez niego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu przytaczając w swoim uzasadnieniu obszerne fragmenty uzasadnienia odwoławczego organu podatkowego dotyczącego tego zagadnienia. Reasumując należy stwierdzić, że skarga kasacyjna jest bezzasadna i wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.