I SA/Ol 681/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Protokolant Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 grudnia 2009 r., sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia "[...]" nr ‘[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Wnioskiem z dnia 6 maja 2009 r., uzupełnionym pismem z dnia 13 lipca 2009 r., Gmina na podstawie art. 14b § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy nieruchomości na rzecz jej dzierżawcy. Opisując w związku z zapytaniem zdarzenie przyszłe, podatnik wskazał, że w dniu "[...]" Rada Miasta podjęła uchwałę nr "[...]" w sprawie wyrażenia zgody na wydzierżawienie na okres 10 lat, w trybie bezprzetargowym, nieruchomości niezabudowanych, przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną z działalnością gospodarczą. W dniu 16 lipca 2007 r. została zawarta z prowadzącą działalność gospodarczą osobą fizyczną umowa dzierżawy nieruchomości oznaczonych numerami: "[...]" i "[...]". Umowa dzierżawy została zawarta na okres 10 lat, tj. od dnia 16 lipca 2007 r. do dnia 16 lipca 2017 r. Zgodnie z warunkami tej umowy, dzierżawca zobowiązany był do rozpoczęcia budowy związanej z działalnością gospodarczą w terminie dwóch lat oraz uruchomienia zamierzonej działalności gospodarczej na dzierżawionym gruncie w terminie czterech lat od daty zawarcia umowy. Dzierżawca wybudował ze środków własnych budynek mieszkalny w stanie surowym z częścią przeznaczoną na usługi rekreacyjno-sportowe. Naniesienia te, w ocenie wnioskodawcy, mają charakter budynku w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) oraz ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.). W dniu 10 grudnia 2008 r. dzierżawca zwrócił się z wnioskiem do Burmistrza Miasta o wykup w drodze bezprzetargowej nieruchomości oznaczonej nr "[...]". Rada Miasta podjęła uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na sprzedaż w trybie bezprzetargowym tej nieruchomości na rzecz dotychczasowego dzierżawcy. W ocenie wnioskodawcy, przedmiotem transakcji kupna – sprzedaży będzie tylko wartość gruntu, gdyż nakłady na budowę budynku poniósł wyłącznie dzierżawca. Dostawa ma nastąpić przed pierwszym zasiedleniem, gdyż budynek nie został oddany do użytkowania. Na gruncie tak przedstawionego zdarzenia przyszłego podatnik zadał pytanie o treści: czy dostawa przedmiotowej nieruchomości zabudowanej jest zwolniona od podatku od towarów i usług? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca stwierdził, że powyższa dostawa korzystać będzie ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Uzasadniając powyższe, wskazano, że Gmina nie ponosiła jakichkolwiek nakładów na budowę budynku, dlatego też przyjęła, iż nie posiadała uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tego budynku. Wartość gruntu, z którym na trwałe związany jest budynek, nie jest wyodrębniona z podstawy opodatkowania stosownie do art. 29 ust. 5 ustawy. Mając na uwadze powyższe, podatnik stwierdził, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta dostawa budynku, jak i gruntu. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał, że powyższe stanowisko podatnika w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Organ wskazał, że przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W ocenie organu, z powołanego wyżej przepisu wynika, że istotą dostawy towarów jest dokonanie tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do rozporządzania nim jak właściciel. Jednocześnie organ wskazał, że znaczenie ma przede wszystkim możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako prawo własności, lecz jako własność ekonomiczną. W tym zaś znaczeniu własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia swoich aspektów ekonomicznych, mniejsze zaś znaczenie mają jej skutki o charakterze cywilnoprawnym, występujące na gruncie prawa prywatnego. Organ odwołał się również do regulacji prawnych dotyczących umowy dzierżawy. Wskazał, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 64 poz. 1693 ze zm.) przez dzierżawę rozumie się umowę wzajemną, w której wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz lub prawo do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu czynsz. Organ dodał, że stosownie do art. 694 Kodeksu cywilnego do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie, z których m.in. wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy możliwościami przewidzianymi w art. 676 Kodeksu cywilnego, a wybór ten możliwy jest dopiero w momencie zwrotu dzierżawionej nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy. W ocenie organu, z przedstawionego przez podatnika opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że sprzedaż nieruchomości nastąpi przed zakończeniem umowy dzierżawy. Wnioskodawca nie wskazał, aby umowa dzierżawy zawierała jakiekolwiek postanowienia odnoszące się do rozliczenia ulepszeń dokonanych przez dzierżawcę, wyłączające stosowanie przepisów Kodeksu cywilnego, mimo że na podstawie otrzymanej zgody dzierżawca wybudował budynki, którymi włada nieprzerwanie od momentu ich wybudowania. Reasumując, organ wskazał, że zbycie nieruchomości nie jest związane z wcześniejszym zakończeniem umowy dzierżawy i zwrotem wydzierżawiającemu jej przedmiotu. W związku z powyższym, wydzierżawiający nie posiada roszczeń, o których mowa w art. 676 Kodeksu cywilnego. Dopiero zaś w momencie faktycznego zwrotu rzeczy, strony są w stanie określić, czy i w jakim zakresie poczynione nakłady zwiększają użyteczność rzeczy. Powyższe pozwoliło organowi na uznanie, że w przedmiotowej sprawie wystąpi po stronie wydzierżawiającego jedynie dostawa terenu budowlanego. Z kolei z uwagi na fakt, iż przedmiotem sprzedaży nie będzie budynek wraz z gruntem, nie znajduje zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy, jak również art. 29 ust. 5 ustawy. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 24 lipca 2009 r. Gmina nie podzieliła zaprezentowanego przez organ podatkowy poglądu, iż w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia aspektów ekonomicznych, mniejsze zaś znaczenie mają skutki o charakterze cywilnoprawnym, występujące na gruncie prawa prywatnego. W ocenie podatnika, należy mieć na uwadze również zasady prawa cywilnego, w tym zasadę, iż wszystko, co znajduje się na gruncie dzieli los prawny gruntu, a więc formalnie naniesienia na gruncie stanowią własność właściciela gruntu, zarówno w aspekcie cywilnoprawnym, jak i ekonomicznym. Inną kwestią są natomiast ewentualne rozliczenia pomiędzy stronami. Wskazano ponadto, że dzierżawca dokonując trwałych naniesień na gruncie wydzierżawiającego dokonuje przysporzenia na jego rzecz, powodując tym samym, że wzniesiony przez niego budynek na działce właściciela stanowi jedność zarówno w znaczeniu cywilnoprawnym, jak i ekonomicznym w stosunku do osób trzecich i dzieli w tym znaczeniu los prawny gruntu. W ocenie podatnika, nie można twierdzić, iż przedmiotem tej transakcji ma być jedynie nieruchomość gruntowa, skoro stan faktyczny i prawny jest inny. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia "[...]" Minister Finansów ponowił argumentację zaprezentowaną w interpretacji indywidualnej. W odniesieniu do zarzutu pominięcia regulacji o charakterze cywilnoprawnym organ zaznaczył, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości przy definiowaniu pojęcia dostawy towarów, wielokrotnie akcentował własność ekonomiczną, funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Trybunał wyraził pogląd, że wyrażenie "dostawa towarów", w rozumieniu artykułu 5 ust. 1 VI Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE L 145 ze zm.), oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet, jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym, jednak jednocześnie zastrzegł, że zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu tego artykułu, miało miejsce. Trybunał wskazał również, że uzależnienie uznania danej czynności za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu od wymogów prawa cywilnego spowodowałoby, że przedmiot opodatkowania byłby różny w państwach członkowskich, w zależności od zasad prawa cywilnego przyjętych w tych krajach, co byłoby sprzeczne z istotą harmonizacji przepisów o podatku od towarów i usług. Ponadto organ podkreślił, że prawo podatkowe stanowi samodzielną gałąź prawa, a w konsekwencji charakteryzuje się właściwymi dla siebie regułami, w tym także w odniesieniu do określenia przedmiotu stosunku podatkowoprawnego. Odpowiednie stosowanie prawa podatkowego wymaga właściwego oddzielenia zagadnień podatkowych od cywilnoprawnych przy analizie stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) związanych z opodatkowaniem, z uwzględnieniem odmiennych celów obu gałęzi prawa, tj. podatkowego i cywilnego. W systemie podatku VAT zasada ta jest również wyrazem dążenia do zrównania praw i obowiązków wszystkich podmiotów na terenie Wspólnoty, tak, aby nie korzystały one ze szczególnych przywilejów, ani nie były obciążone obowiązkami wynikającymi z poszczególnych systemów prawnych. Odnosząc się do powołanego przez podatnika art. 37 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.), organ wskazał, że przepis ten stanowi, że wojewoda (...) oraz odpowiednia rada lub sejmik (...) mogą zwolnić z obowiązku zbycia w drodze przetargu nieruchomości przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe lub na realizację urządzeń infrastruktury technicznej albo innych celów publicznych, jeżeli cele te będą realizowane przez podmioty, dla których są to cele statutowe i których dochody przeznacza się w całości na działalność statutową. Przepis ten stosuje się również, gdy sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz osoby, która dzierżawi nieruchomość na podstawie umowy zawartej co najmniej na 10 lat, jeżeli nieruchomość ta została zabudowana na podstawie zezwolenia na budowę. Powyższa regulacja, w ocenie organu, wskazuje, że dzierżawca przy zawieraniu umowy miał świadomość, że po spełnieniu wymienionych w cytowanym przepisie warunków, uzyska prawo nabycia nieruchomości w drodze bezprzetargowej. Zatem dzierżawca nie wybudował budynku na rzecz wydzierżawiającego, ale na swoją rzecz i w sensie ekonomicznym jest właścicielem tego budynku. Ponadto, organ zaznaczył, że z treści wniosku nie wynika, aby strony umowy sprzedaży nieruchomości ustaliły, że dzierżawca przeniesie na własność wydzierżawiającego wartość poniesionych nakładów. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zarzuciła jej naruszenie przepisów art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 5 i art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 47 i art. 48 Kodeksu cywilnego oraz art. 37 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu strona podniosła, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu co do wykładni zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel", który został zinterpretowany tylko i wyłącznie z perspektywy aspektu ekonomicznego. Organ tym samym stworzył pojęcie tzw. ekonomicznej własności, które jest niezdefiniowane i oderwane od krajowego porządku prawnego, w tym, od mającego swoje odbicie na gruncie prawa podatkowego, stosunku cywilnoprawnego. Gmina dodała, że zgadza się z interpretacją organu podatkowego jedynie w części, tj. w zakresie, w jakim dopuszcza rozumienie dostawy znacznie szerzej aniżeli tylko przez przeniesienie prawa własności. Powyższe twierdzenie, w jej ocenie, nie może jednak prowadzić do przyjęcia, iż przeniesienie własności nie stanowi dostawy. Strona zakwestionowała stanowisko organu, iż po dokonaniu naniesień na grunt właściciela, dzierżawcy przysługuje prawo do rozporządzania nim jak właściciel. Wskazała, że dzierżawca jest ograniczony w sensie dysponowania dokonanym naniesieniem poprzez postanowienia umowy dzierżawy, przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące stosunku dzierżawy oraz zasady ogólne prawa cywilnego, w tym zasadę superficies solo cedit (art. 47 i 48 Kodeksu cywilnego) Skarżąca podkreśliła, że z chwilą dokonania czynności przeniesienia własności zakończy się stosunek dzierżawy (wygaśnie), co z kolei będzie stanowiło podstawę do wydania jego przedmiotu. Powyższe daje podstawę do tego by wywieść, iż zbycie przedmiotu (gruntowej nieruchomości zabudowanej) stanowić powinno dostawę na gruncie przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a przedmiotowa czynność prawna traktowana powinna być jako przeniesienie własności budynku wraz z gruntem. Strona dodała, że wzniesiony przez dzierżawcę budynek oraz grunt stanowią w stosunku do osób trzecich jedność zarówno w znaczeniu cywilnoprawnym, jak i ekonomicznym. Podniosła, że zgodnie z treścią art. 37 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wyrażenie zgody na tryb sprzedaży bezprzetargowej przez organ stanowiący Gminy uzależnione jest od zabudowania przez dzierżawcę nieruchomości. Mając na uwadze cywilistyczny oraz ekonomiczny charakter problemu, nie można zatem twierdzić, iż przedmiotem czynności ma być jedynie nieruchomość gruntowa, skoro stan faktyczny i prawny jest inny. Ponadto przeniesienie własności nieruchomości jest czynnością konsensualną, co oznacza, że jej ważność nie jest uzależniona od przeniesienia posiadania. Końcowo skarżąca wskazała, że spełnione zostały przesłanki ustawowego zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy i w związku z brzmieniem art. 29 ust. 5 ustawy ze zwolnienia od podatku korzystać powinna dostawa budynku i gruntu. W odpowiedzi Minister Finansów, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Rozpoznając skargę w niniejszej sprawie nie można tracić z pola widzenia faktu, że skarga wniesiona została na pisemną interpretację prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie w trybie przewidzianym w art.14b i następnych Ordynacji podatkowej. Szczególny charakter postępowania w przedmiocie interpretacji wyraża się między innymi w tym, że określając zakres i sposób zastosowania przepisu, którego interpretacji domaga się wnioskodawca organ podatkowy opiera się na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, nie modyfikując go w żaden sposób. Udzielając pisemnej interpretacji organ związany jest więc stanem faktycznym (zaistniałym lub przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. W opisie stanu faktycznego wskazano, że wnioskodawca ma zamiar sprzedać (dokonać dostawy w rozumieniu ustawy o VAT) grunt wraz z wybudowanym przez dzierżawcę na tym gruncie budynkiem mieszkalnym z częścią rekreacyjną. Według wnioskodawcy, przedmiotem planowanej transakcji kupna - sprzedaży będzie tylko wartość gruntu, gdyż nakłady na budowę posadowionego na gruncie budynku poniósł tylko dzierżawca. Taki sposób przedstawienia przedmiotu planowanej umowy kupna-sprzedaży świadczy niewątpliwie o zastosowaniu pewnego rodzaju skrótu myślowego, gdyż przedmiotem umowy kupna - sprzedaży nieruchomości gruntowej nigdy nie jest wartość tego gruntu, lecz sam grunt (mający oczywiście określoną wartość), dający się opisać poprzez położenie, wymiary, osobę właściciela itp. Mimo zatem niefortunnego sformułowania w opisie stanu faktycznego przedmiotu umowy, oczywistym jest, biorąc pod uwagę pozostałą część wniosku, że planowana jest sprzedaż nieruchomości gruntowej a nie "wartości gruntu". Wnioskodawca stanął na stanowisku, że planowana dostawa objęta będzie zwolnieniem wynikającym z art.43 ust.1 pkt 10a ustawy o VAT, ponieważ Gmina nie ponosiła jakichkolwiek nakładów na budowę budynku, więc należy przyjąć, że nie posiadała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tego budynku, zaś wartość gruntu, z którym trwale jest związany budynek, budowla lub ich część nie jest wyodrębniona z podstawy opodatkowania, co wynika z art.29 ust.5 ustawy o VAT. Oceniając planowaną transakcję z punktu widzenia prawa podatkowego, w kontekście postawionych przez wnioskodawcę pytań, nie sposób pominąć jej cywilnoprawnych aspektów, ponieważ zdarzenia i działania powodujące powstanie stosunków w zakresie prawa podatkowego związane są z rezultatami obrotu prawnego. Dzierżawca gruntu, który wybudował na nim budynek mieszkalny z częścią rekreacyjno - usługową nie stał się właścicielem tego budynku z powodu poniesienia całości wydatków na jego wybudowanie. Z przedstawionego do oceny stanu faktycznego nie wynika, by wybudowany przez dzierżawcę budynek stanowił odrębny od gruntu przedmiot własności w rozumieniu art.46 kodeksu cywilnego, zatem musi być traktowany jako część składowa gruntu, na którym został posadowiony. Stosownie bowiem do treści art. 48 kodeksu cywilnego, stanowiącego, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Zasada superficies solo cedit wyrażona w w/w przepisie oznacza, że wszystko, co zostało trwale połączone z gruntem (w sposób naturalny lub sztuczny), dzieli los prawny tego gruntu, staje się jako część składowa, własnością właściciela gruntu, bez względu na to, kto dokonał połączenia. Zasada ta obowiązuje także wówczas, gdy wartość wzniesionych budynków czy urządzeń wielokrotnie przewyższa wartość zajętego pod budowę gruntu. Artykuł 48 kodeksu cywilnego odnosi się tylko do nieruchomości gruntowych i stwierdza, że nie są odrębnymi nieruchomościami, a tylko częściami składowymi gruntu budynki i inne urządzenia trwale z tym gruntem związane. Nie można mieć zatem wątpliwości, że jeśli dojdzie do przeniesienia własności zabudowanej nieruchomości gruntowej w drodze umowy zawartej między właścicielem gruntu (Gmina) a obecnym dzierżawcą tej nieruchomości gruntowej, to wzniesiony na niej budynek, będzie także, jako część składowa tej nieruchomości, przedmiotem cywilnoprawnej umowy kupna - sprzedaży. W wyżej wskazany sposób przedstawia się zatem z punktu widzenia przepisów kodeksu cywilnego transakcja, którą planuje wnioskodawca. Przy okazji należy zwrócić uwagę na niekonsekwencję w argumentacji wnioskodawcy co do przedmiotu planowanej transakcji. Jak już bowiem zauważone zostało w części wstępnej uzasadnienia wyroku, wnioskodawca w opisie stanu faktycznego zaakcentował, że przedmiotem sprzedaży będzie wyłącznie wartość gruntu, (chociaż planuje sprzedaż gruntu wraz z budynkiem), natomiast polemizując z wywodami organu zawartymi w pisemnej interpretacji powoływał się na zasadę superficies solo cedit i brak możliwości wyizolowania wybudowanego przez dzierżawcę budynku jako odrębnego od gruntu przedmiotu własności. Tym samym, jego zdaniem, przedmiotem planowanej umowy ma być grunt wraz z posadowionym na nim budynkiem wybudowanym przez dzierżawcę jako częścią składową gruntu. Na tle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.), dalej powoływanej w skrócie jako ustawa o VAT, rysuje się ewidentny brak koncepcji ustawodawcy podatkowego w zakresie uwzględnienia związków prawa podatkowego z prawem cywilnym na gruncie ustawy o VAT. Na ów brak trafie zwraca uwagę Krzysztof Radzikowski w artykule pt. Wadliwość czynności prawnej a podatek VAT, opublikowanym w Przeglądzie podatkowym nr 10 z 2009 r. (str.33). Autor ten zauważa w szczególności, że: "Ponieważ źródłem dochodów z podatków publicznych są zjawiska gospodarcze, a te przyjmują formę transakcji obrotu cywilnoprawnego, naturalne jest sięganie przez prawo podatkowe do tego samego zbioru zdarzeń, do którego sięga prawo cywilne. Powyższe stwierdzenia oznaczają współistnienie regulacji prawa podatkowego i prawa cywilnego." Owo współistnienie nie oznacza jednak wzajemnej zgodności uregulowań, gdyż ustawy podatkowe tworzą często konstrukcje prawne niemające odpowiednika w prawie cywilnym. Rozważając zamierzoną przez wnioskodawcę transakcję z punktu widzenia uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług przypomnieć trzeba, że godnie z art.5 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Wyjaśnienie pojęcia "dostawa towarów", które ma istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie, zawiera art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, zgodnie z którym, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: 1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie; 2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione; 3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej; 4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta; 5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego. Ustawa o VAT w art.2 pkt 22 stanowi, że ilekroć w dalszych przepisach tej ustawy jest mowa o sprzedaży, rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Jedną podstawowych czynności podlegających opodatkowaniu jest dostawa towarów, w związku z czym istotne znaczenie ma też definicja towaru. Podkreślenia wymaga, że na gruncie ustawy o VAT dla uznania danego przedmiotu za towar znaczenie mają wyłącznie przepisy ustawy o VAT, bowiem w art.2 pkt 6 tej ustawy zdefiniowano pojęcie towar. Definicja legalna zawarta w ustawie o VAT wyłącza tym samym możliwość posłużenia się jakąkolwiek inną definicją towaru. Przez towary, w myśl ww. przepisu, rozumieć należy rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Traktując grunt jako towar ustawodawca nie definiuje odrębnie pojęcia gruntu. W związku z czym przyjmuje się, że należy w tym zakresie odwołać się do definicji gruntu (a właściwie nieruchomości gruntowej) sformułowanej w art. 46 §1 kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Jak wynika z art.7 ust.1 ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne wydanie nieruchomości nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył. Zatem chodzi o dysponowanie rzeczą jak właściciel. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 2 ustawy, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W obecnym stanie prawnym w zasadzie nie budzi wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie ma bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego (na przykład z powodu niezachowania wymaganej formy czynności) może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy VAT. Uwagi powyższe wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez stronę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT. O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki w rozumieniu ustawy o VAT. Na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku ta nieoczywistość rysuje się jednoznacznie. Dostawca, jakim będzie Gmina zamierza bowiem przenieść na dzierżawcę własność gruntu i budynku, uznając jednak, że wybudowany przez dzierżawcę i z własnych środków budynek nie jest przedmiotem dostawy. Zauważyć należy, że przedstawiając stan faktyczny strona w istocie zaprezentowała sposób rozumowania, jaki został następnie przyjęty przez organ interpretujący. Podkreśliła bowiem mimowolnie właśnie aspekt ekonomiczny planowanej transakcji (oczywiście nie wyrażając tego w ten sposób). Dostrzegała jednak to, że w istocie nie dokona dostawy tego, co wytworzył i sfinansował dzierżawca i czym już dysponuje, wypełniając zresztą w ten sposób warunki umowy dzierżawy. Można zatem stwierdzić, że prezentując stan faktyczny strona zwracała uwagę na "vatowskie" ujęcie problemu i podawała te fakty, które pozwalają ocenić transakcję na gruncie ustawy o VAT, natomiast przedstawiając swe stanowisko w kwestii opodatkowania planowanej czynności, powoływała się na cywilistyczne ujęcie zagadnienia, a więc głównie to, że przeniesienie własności gruntu nieuchronnie wiąże się z przeniesieniem własności budynku, co oznacza, że przedmiotem umowy kupna - sprzedaży będzie zarówno grunt jak i budynek jako jego część składowa. Niekonsekwencja strony jest więc oczywista. Trzeba też zwrócić uwagę na to, że strona posługiwała się na poparcie swej argumentacji przepisem art.29 ust.5ustawy o VAT wskazując, że w przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest budynek, to do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości gruntu, co oznacza, że grunt podziela los prawny budynku. Z tego między innymi wywodziła tezę o zwolnieniu z opodatkowaniu gruntu i budynku. Nie sposób nie dostrzec, że ustawa o VAT w art.29 ust.5 przyjmuje (mutatis mutandis) regułę odwrotną niż zasada superficies solo cedit. Zgodnie z tą drugą budynek podziela los prawny gruntu, podczas gdy zgodnie z art.29 ustawy o VAT grunt podziela los budynku (w tym sensie, że przy dostawie budynku nie wyodrębnia się do podstawy opodatkowania wartości gruntu). Oczywisty jest więc brak nawiązania w ustawie o VAT do uregulowań kodeksu cywilnego. Sad uznał, że jak najbardziej trafne są uwagi organu odwołujące się do aspektów ekonomicznych dostawy towarów. Skoro bowiem dzierżawca "wytworzył" towar, jakim niewątpliwie może być budynek i uczynił to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu a przy tym nie wynika z umowy dzierżawy, że zobligowany był do pozostawienia tego budynku właścicielowi gruntu tj. wydzierżawiającemu, lecz uczynił to w celu realizowania własnych celów założonych przy zawieraniu umowy dzierżawy, to nie ma podstaw do przyjęcia, że wydzierżawiający dokona dostawy przedmiotowego budynku, chociaż przeniesie jego własność przenosząc na dzierżawcę własność gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności budynku z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, gdyż już wcześniej dzierżawca mógł dysponować wybudowanym przez siebie budynkiem jak właściciel. Oczywiście możliwa jest sytuacja, gdy przenosząc własność zabudowanej nieruchomości gruntowej właściciel dokona jednocześnie dostawy gruntu i dostawy budynku, lecz będzie to miało miejsce na przykład wówczas, gdy budynek będący częścią składową gruntu zostanie wybudowany przez właściciela gruntu a nabywca przed zawarciem umowy nie będzie dysponował prawem rozporządzania tym budynkiem jak właściciel. W takim przypadku wystąpi zgodność unormowań kodeksu cywilnego z unormowaniami ustawy o VAT. Ostatnio rozważany wariant nie przystaje jednak do stanu faktycznego będącego przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie. Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Nie jest więc trafny argument strony, iż organ błędnie przyjął, że mimo tego, że dojdzie do przeniesienia własności budynku, jako części składowej nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru, jakim jest budynek,. Jak już wcześniej wskazano, z art.7 ust.1 ustawy o VAT wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Dla wyjaśnienia pojęcia "dostawa towarów" podstawowe znaczenie ma wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Zdaniem ETS, ten pogląd jest zgodny z celem Szóstej Dyrektywy, która została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów - będącej jedną z trzech transakcji podlegających opodatkowaniu - różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym. Takie stanowisko Trybunału znalazło wyraz w wielu kolejnych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości. Między innymi w sprawie C-111/05 w wyroku z dnia 21 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket (orzeczenie wstępne) Trybunał w pkt 31 przypomniał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako [jak] właściciel, by następnie w pkt 32 stwierdzić: "Zgodnie z orzecznictwem Trybunału z brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel szóstej dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności podlegających opodatkowaniu, zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego (zob. podobnie wyroki: z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe, Rec. str. I-285, pkt 7 i 8; z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C 291/92 Armbrecht, Rec. str. I-2775, pkt 13 i 14; z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland, Rec. str. I-1317, pkt 32 i 33, jak również z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03 HE, Zb.Orz. str. I-3123, pkt 64)." Mając na uwadze wyżej wskazane orzecznictwo ETS, tak właśnie należy interpretować sformułowanie "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" zawarte w art. 7 ust.1 ustawy o VAT, definiującym na gruncie polskiej ustawy dostawę towarów a stanowiącym implementację art. 5 ust.1 VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 14 ust.1 Dyrektywy /2006/112/WE). Niemniej jednak podczas analizy pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel nie można nie uwzględnić krajowego systemu prawa regulującego obrót cywilny. Przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel winno mieścić się w granicach regulacji krajowych, na mocy których dochodzi do przeniesienia własności rzeczy lub nabycia prawa zbliżonego do prawa własności. J. Zubrzycki w Leksykonie VAT zauważa, że nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel. (por. J. Zubrzycki: Leksykon VAT, tom I, 2009, "UNIMEX", s. 28). Powyższa konstatacja wynika ze zwrotu "jak właściciel", użytego przez normodawcę krajowego, jak i prawodawcę wspólnotowego. Pojecie rozporządzania towarami jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów (posiadania, używania, pobierania pożytków, zużycia itp.) (por. J. Zubrzycki: Leksykon VAT, tom I, 2009, "UNIMEX", s. 27). Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne było przyjęcie przez organ podatkowy, że owo prawo przysługiwało dzierżawcy od czasu powstania towaru, jakim jest budynek. Prawidłowo przyjęto w interpretacji, że dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych. Skutki cywilnoprawne występujące na gruncie prawa prywatnego mają mniejsze znaczenie. Dokonując naniesień w postaci wybudowania budynku dzierżawca nie działał na rzecz wydzierżawiającego w sensie ekonomicznym. Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez wnioskodawcę sytuacji, w kontekście zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem) należało do dzierżawcy z chwilą wybudowania budynku, chociaż nie należało do niego prawo własności. Skoro zatem art.7 ust.1 mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia nieruchomości - w części obejmującej budynek - nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art.7 ust.1 ustawy o VAT. Warto w tym miejscu odwołać się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C 291/92 Armbrecht, w którym uznano, że sprzedaż budynku pełniącego funkcję pensjonatu, w którym była jednak wyodrębniona prywatna część mieszkalna dla osoby fizycznej prowadzącej pensjonat, jest dostawą towarów tylko w części dotyczącej przeniesienia własności pensjonatu. Tylko wobec tej części sprzedawca występował jako podatnik, natomiast w odniesieniu do prywatnej części nie działał w tym charakterze. Uniezależnienie treści dostawy towarów od treści cywilnoprawnej sprzedaży pozwala bowiem na tego rodzaju wydzielenie z całości czynności prawnej te jej części, która może być uznana za dostawę dokonana przez podatnika. Z analogiczną sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, gdzie tylko część transakcji cywilnoprawnej może być potraktowana jako dostawa towarów, przy uwzględnieniu oczywiście różnic związanych ze stanem faktycznym. Przywołanie w/w orzeczenia celowe jest dla odparcia cywilistycznych argumentów strony przywoływanych w skardze i wykazania, że na gruncie ustawy o VAT jest możliwe nie pokrywanie się sprzedaży w ujęciu cywilnoprawnym z dostawą w rozumieniu ustawy o VAT. Wprawdzie trafnie strona zwraca uwagę na to, że w ustawie o VAT nie można dopatrzyć się sformułowania "własność ekonomiczna" ani też definicji tego pojęcia, jednakże w orzecznictwie i praktyce ETS termin "własność ekonomiczna" występuje między innymi w orzeczeniu C-320/88. Skoro więc planowana przez wnioskodawcę transakcja będzie obejmowała w rozumieniu ustawy o VAT tylko dostawę gruntu, to podstawą opodatkowania będzie wyłącznie wartość gruntu z wyłączeniem wartości budynku i zastosowanie znajdzie art.29 ust.1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, zaś obrotem kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Art. 29 ust.5 w ogóle nie będzie miał zastosowania, jak również art. 43 ust.1 pkt 10a, gdyż nie nastąpi dostawa towaru, jakim jest budynek a jedynie dostawa terenu budowlanego, zaś dostawa takiego terenu jest wyłączona ze zwolnienia od opodatkowania zgodnie z art.43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT. W związku z powyższym należało uznać, że interpretacja indywidualna stwierdzająca, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe, jest zgodna z prawem, jakkolwiek argumentacja w niej przytoczona nie jest zbyt rozbudowana w przeciwieństwie do tej, jaką zawarto w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Z powyższych względów skargę, jako bezzasadną należało oddalić na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.),