III SA/Po 731/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie WSA Barbara Koś (spr.) WSA Marzenna Kosewska Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Perkowska po rozpoznaniu w na rozprawie w dniu 9 grudnia 2009r. przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 10 lipca 2009r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. oddala skargę /-/ M. Kosewska /-/T.M. Geremek /-/ B. Koś Jednolitym dokumentem administracyjnym SAD nr [...] z dnia 27 czerwca 2003 r. spółka A zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar opisany jako "ser podpuszczkowy - dojrzewający [...]", klasyfikując go wg kodu PCN 0406 90 69 0 ze stawką celną w wysokości 0%. W dniach od 11 października 2004 r. do 18 listopada 2004 r. funkcjonariusze Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzili w siedzibie spółki kontrolę z zakresu obrotu towarowego z zagranicą dokonanego od stycznia 2003 r. do kwietnia 2004 r. W toku kontroli zakwestionowana została klasyfikacja taryfowa niektórych towarów, m.in. serów dojrzewających podpuszczkowych. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu wg ww. zgłoszenia celnego. Decyzją z dnia 8 czerwca 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu, po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego uznał ww. zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej oraz obliczenia kwoty długu celnego i zaklasyfikował przedmiotowy towar do kodu PCN 0406 90 87 0. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w tej sprawie. Spółka zarzuciła organom celnym naruszenie art. 123 § 1, 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie postępowania możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu, art. 191 Ordynacji podatkowej, pkt 2 Objaśnień wstępnych do Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego PCN "Struktura PCN", zawartych w załączniku do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) (Dz. U. z 2002 r. Nr 239, poz. 2031), poprzez użycie pojęcia "pozycja" w innym znaczeniu niż tam określono, art. 13 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 1997 r. Nr 23, poz. 117 ze zm., dalej zwanym: Kodeks celny) poprzez stosowanie środków taryfowych wbrew klasyfikacji towarowej Taryfy celnej, art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez posługiwanie się Polską Normą nie będącą elementem powszechnie obowiązującego prawa, Reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej poprzez przeprowadzenie klasyfikacji w oparciu o dowolnie ustalone znaczenie użytych w treści pozycji pojęć, Załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia kontyngentów taryfowych na przywóz niektórych towarów rolnych pochodzących z państw członkowskich Unii Europejskiej (Dz. U. z 2002 r. Nr 227, poz. 1897, ze zm.) w związku z § 1 tego rozporządzenia poprzez przyjęcie, że kontyngenty ustanowiono na grupy towarów określone dziewięcioznakowym kodem PCN, § 3 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia kontyngentów taryfowych na przywóz niektórych towarów rolnych pochodzących z państw członkowskich Unii Europejskiej poprzez zastosowanie stawki celnej określonej w Taryfie celnej pomimo objęcia importowanego towaru kontyngentem ustanowionym na podstawie § 1 tego rozporządzenia, § 3, § 4 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. z 2003 r. Nr 155, poz. 1515), poprzez niewłaściwe ich zastosowanie do stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie ze względu na fakt, iż ww. przepisy nie istniały w dacie zgłoszenia celnego, art. 222 § 4 Kodeksu celnego (w brzmieniu obowiązującym w dacie przedmiotowego zgłoszenia celnego) poprzez nierozpatrzenie przez organ celny I instancji przesłanki uzyskania korzyści finansowej oraz przyjęcie, że już wystąpienie możliwości uzyskania takiej korzyści przez spółkę uzasadnia pobór odsetek wyrównawczych, § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. z 1997 r. Nr 143, poz. 958 ze zm.) oraz § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych poprzez nieuwzględnienie przesłanek uzasadniających odstąpienie od pobierania odsetek wyrównawczych. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 10 lipca 2009 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięć organów celnych obu instancji wskazano, iż spółka otrzymała na podstawie m.in. rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia kontyngentów taryfowych na przywóz niektórych towarów rolnych pochodzących z państw członkowskich Unii Europejskiej (Dz. U. Nr 227, poz. 1897), pozwolenie Prezesa Agencji Rynku Rolnego nr [...] z dnia 14 kwietnia 2003 r. W pozwoleniu tym określono kraj pochodzenia towarów, ilość lub ich masę, kod PCN przedmiotowych towarów (tj.: 0406 90 69 0), okres ważności pozwolenia oraz informację o restrykcjach dot. przepadku kaucji w przypadku niedopełnienia warunków wynikających z pozwolenia. Pozwolenie to nie określało wysokości stawek celnych, którym podlegałyby przedmiotowe towary. Wysokość tych stawek była podana w rozporządzeniu bazowym. Dla ww. kodu PCN stawka celna była na poziomie 0%. Towar opisany przez zgłaszającego jako "ser podpuszczkowy - dojrzewający [...]", zaklasyfikowany został przez stronę do kodu PCN 0406 90 69 0 tj. do kodu, na który posiadała spółka pozwolenie. Tymczasem faktycznie zgłoszonym towarem był ser półtwardy o zawartości 45% tłuszczu w suchej masie i suchej masie stanowiącej 58% ± 1% masy wyrobu, co zostało ustalone w toku postępowania kontrolnego, a następnie potwierdzone w postępowaniu wyjaśniającym poprzez stwierdzenie rozbieżności deklarowanego kodu z towarem opisanym w certyfikacie producenta. Załączony zaś do zgłoszenia celnego certyfikat produktu nie zawierał parametrów, na podstawie których dokonuje się klasyfikacji taryfowej serów z pozycji 0406. Brak jest bowiem procentowej zawartości tłuszczu w masie (jest natomiast w suchej masie) oraz zawartości wody w substancji beztłuszczowej. Parametry te zostały potwierdzone przez producenta na etapie postępowania kontrolnego tj. zawartość tłuszczu w wysokości 28% (min 27%) została potwierdzona specyfikacją produktu (Product - Specification) z dnia 27 maja 2004 r. firmy B, zawartość wody w wysokości 56-60,5% substancji beztłuszczowej została potwierdzona w piśmie - faksie z dnia 9 listopada 2004 r. firmy B. Organ II instancji wskazał, że jednoznaczne określenie powyższych danych było możliwe dopiero po badaniu przeprowadzonym przez Centrum Badań i Ekspertyz Towaroznawczych Akademii Ekonomicznej w Poznaniu na zlecenie Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu. Wynik badań zawarty został w piśmie z dnia 29 listopada 2004 r. Zebrane przez organy celne dane pozwoliły uznać, iż proponowana przez zgłaszającego klasyfikacja taryfowa jest nieprawidłowa, a towar spełnia warunki przewidziane dla kodu PCN 0406 90 87 0. Tym samym zmiana kodu PCN spowodowała, że spółka nie mogła skorzystać z obniżonej stawki celnej w ramach pozwolenia na przywóz towaru w ramach kontyngentu taryfowego na towary importowane z krajów Unii Europejskiej. Odnosząc się zaś do kwestionowania przez spółkę metod badawczych, reprezentatywności próbki oraz sposobu jej pobrania, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nie może ustosunkować się wyczerpująco w tym względzie, gdyż nie był ani poborcą próbki, ani zleceniodawcą badań. Postępowanie w tym zakresie prowadził kontrolujący, czyli Urząd Kontroli Skarbowej w Poznaniu. Posiadana przez organy celne dokumentacja nie wskazuje jednak, by w trakcie kontroli poddano w wątpliwość sposób, przebieg czy wynik ekspertyzy. Jak wynika z protokołu zabezpieczenia zebranych dowodów z dnia 25 listopada 2004 r. "próbka jest reprezentatywna dla całej partii towaru wprowadzonego na polski obszar celny w roku 2002, 2003 i od stycznia do kwietnia 2004 r." Protokół został podpisany, bez wniesienia uwag, przez dwóch przedstawicieli firmy (głównego księgowego i dyrektora finansowego). Dyrektor Izby Celnej odnosząc się z kolei do zarzutów spółki o błędzie w treści podpozycji przytoczonej w ww. rozporządzeniu, ustanawiającym kontyngenty taryfowe na rok 2002 i w taryfie celnej na ten rok, co utrudniło skarżącej klasyfikację, stwierdził, że niniejsza sprawa dotyczy roku 2003 i zainteresowana miała wystarczającą ilość czasu na przygotowanie się do importu sera wg prawidłowego kodu PCN. Zdaniem organów celnych sformułowania zawarte w przepisach w 2002 r. w żaden sposób nie mogłyby doprowadzić do sytuacji, że towar zaklasyfikowany do konkretnego kodu PCN, na podstawie zapisów rozporządzenia ustanawiającego Taryfę celną, zostanie przyporządkowany do innego kodu. Strona w swoim odwołaniu kwestionowała również zasadność posługiwania się 9-cyfrowymi kodami PCN w wydawanych przez ARR decyzjach-pozwoleniach. Jej zdaniem wskazanie w pozwoleniu podpozycji PCN (9 cyfr) nie oznacza w żadnym razie, że pozwolenia udzielono wyłącznie na przywóz towaru klasyfikowanego do tejże podpozycji. W jej przekonaniu pozwolenia zgodnie z prawem (rozporządzeniem) udzielono na pozycję określoną czterema cyframi (0406). Z tym stanowiskiem Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się i odnosząc się do powyższego uznał, że na mocy ww. pozwolenia Prezesa ARR spółka była uprawniona do dokonania przywozu sera określonego wskazanym (wyłącznie jednym) 9 - cyfrowym kodem PCN: 0406 90 69 0. Pozwolenie było jednoznaczne, zawierało zarówno wymagany kod towaru PCN jak i opis tegoż towaru zgodny z zapisem taryfy celnej. Bez znaczenia dla całości oceny sprawy jest powoływanie się spółki na wyjaśnienia Prezesa ARR, jakoby pozwolenia przywozu obejmowały swym zakresem także ser typu [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 listopada 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 1579/06 w przedmiocie umorzenia z urzędu postępowania w sprawie wniosku o zmianę decyzji ostatecznej w przedmiocie udzielenia pozwolenia na przywóz towarów oddalił skargę spółki. Sąd w orzeczeniu tym m. in. uznał, że udzielenie zezwolenia Prezesa ARR umożliwiało jedynie dokonanie przywozu towaru oznaczonego 9 - cyfrowym kodem PCN z zastosowaniem obniżonej stawki celnej, natomiast każdorazowo objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towaru, na którego przywóz strona uzyskała pozwolenie, uwarunkowane jest dokonaniem zgłoszenia celnego, którego kontrola należy do wyłącznej kompetencji organów celnych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 stycznia 2008 r., sygn. akt I GSK 431/07 oddalił skargę kasacyjną spółki. Organ odwoławczy podniósł także, iż w świetle ww. prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie sposób zgodzić się z interpretacją Agencji Rynku Rolnego wyrażoną w jej piśmie z dnia 16 października 2008 r., zgodnie z którą wykładnia celowościowa przepisów rozporządzenia w sprawie ustanowienia kontyngentów taryfowych na przywóz niektórych towarów rolnych pochodzących z państw członkowskich Unii Europejskiej prowadzi do wniosku, że przedmiotowe pozwolenie na przywóz towarów z Unii Europejskiej w ramach kontyngentu taryfowego, dotyczyło "Serów i twarogów" o kodzie PCN 040690690 oraz wszystkich pozostałych 9-cyfrowych podpozycji przynależących do pozycji towarowej 0406 w ramach przedmiotowego kontyngentu, o ile zostały wyszczególnione w załączniku nr 1 do przedmiotowego rozporządzenia. Taka wykładnia doprowadziłaby bowiem do istotnego rozszerzenia praw przyznanych Spółce pozwoleniem. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej złożyła spółka, zarzucając naruszenie art. 13 § 1 Kodeksu celnego poprzez określenie wysokości cła z pominięciem środka taryfowego, jakim był ustanowiony kontyngent taryfowy na niektóre towary pochodzące z Unii Europejskiej, art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP w efekcie zawężenia praw spółki wynikających z pozwolenia przywozu wydanego przez Agencję Rynku Rolnego, (wydanego na podstawie powszechnie obowiązującego aktu prawnego), art. 15 Ordynacji podatkowej - naruszenie właściwości rzeczowej - poprzez odrzucenie wyjaśnienia treści pozwolenia przywozu dokonanego przez Agencję Rynku Rolnego i oparcie się w skarżonej decyzji na własnej, odmiennej interpretacji tego rozstrzygnięcia, art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie postępowania wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przydanie badaniu laboratoryjnemu znaczniejszej wagi niż wprost określona w tym dowodzie, pkt 2 Objaśnień wstępnych do Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego PCN "Struktura PCN" poprzez użycie pojęcia "pozycja" w innym znaczeniu niż tam określono, art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Konstytucji RP i reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej poprzez przeprowadzenie klasyfikacji w oparciu o dowolnie ustalone znaczenie użytych w treści pozycji pojęć, Załącznika 1 do ww. rozporządzenia z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia kontyngentów taryfowych na przywóz niektórych towarów rolnych pochodzących z państw członkowskich Unii Europejskiej oraz § 4 ust. 3 pkt 3 tego rozporządzenia poprzez przyjęcie, że kontyngenty ustanowiono na grupy towarów określone dziewięcioznakowym kodem PCN, § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych poprzez naliczenie odsetek wyrównawczych pomimo, iż klasyfikacja towarowa importowanego sera budziła i wciąż budzi wątpliwości niezależnie od działań spółki. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji w całości. W uzasadnieniu skargi podniesiono m. in., iż przedmiotowe pozwolenie na przywóz towarów z Unii Europejskiej w ramach kontyngentu taryfowego, dotyczyło "Serów i twarogów" o kodzie 0406 90 69 0 oraz wszystkich pozostałych 9-cyfrowych podpozycji należących do pozycji taryfowej 0406 w ramach przedmiotowego kontyngentu. Ponadto skarżąca spółka nie została powiadomiona o czasie i miejscu przeprowadzenia badań laboratoryjnych, co powinno mieć miejsce dla prawidłowej realizacji postanowień artykułu 190 Ordynacji podatkowej. W efekcie uniemożliwiono spółce skorzystanie z przysługujących jej praw. Skarżąca jest zdania, że badanie towaru przeprowadzone z naruszeniem art. 190 Ordynacji podatkowej dyskwalifikuje je jako dowód w postępowaniu administracyjnym. Tego stanu rzeczy nie zmienia wyjaśnienie Dyrektora Izby Celnej zawarte w skarżonej decyzji: "że nie może podjąć dyskusji w tym względzie, gdyż nie był ani poborcą próbki, ani zleceniodawcą badań". Zdaniem skarżącej organ będący autorem końcowego rozstrzygnięcia nie może się uchylić, ani od oceny sposobu przeprowadzenia dowodu, ani jego istotności, jeśli wykorzystuje ten dowód dla poparcia swych tez. Spółka podnosi również wątpliwości co do sposobu pobrania próbki sera. Jak wynika z pisma Centrum Badań i Ekspertyz Towaroznawczych Akademii Ekonomicznej stanowiącego raport z badania, ekspertyzy dokonano w oparciu o normę PN-73/A-86232. Należy podkreślić, że omówiona w normie metodyka badań obejmuje w pierwszym rzędzie sposób pobierania próbek sera. Jak wynika z adnotacji poczynionej w ww. piśmie eksperci zastrzegli, że za prawidłowość pobrania próbki odpowiada zleceniodawca, czyli organ administracji. Inaczej mówiąc, badanie to może być miarodajne wyłącznie wówczas, jeśli próbkę pobrano zgodnie ze sztuką. W aktach sprawy brak jest informacji na temat sposobu pobrania próbki. W protokole kontroli podatkowej napisano jedynie, że próbkę "zabezpieczono" z partii towaru importowanego w listopadzie 2004. Ponieważ prawidłowy pobór próbki wymaga zarówno odpowiedniej wiedzy jak i właściwych instrumentów, oraz sposobu udokumentowania czynności, skarżąca uważa, że o przedstawionej do badania próbce nie można powiedzieć, iż jest reprezentatywna nawet dla partii towaru, z którego pochodziła. Także w opinii [...] w W. podkreślono szczególne znaczenie prawidłowości poboru próbki sera do badań laboratoryjnych dla oznaczenia rzeczywistych parametrów sera. Autor opinii wskazał, iż czynność pobrania próbki do badań laboratoryjnych stanowi integralną część samego badania i podlegać musi pewnym określonym regułom. Zastosowanie się do reżimów badawczych, ściśle określonych w Polskich Normach oraz fachowej literaturze branżowej, jest warunkiem sine qua non uznania uzyskanych wyników za miarodajne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Na wstępie rozważań należy wyjaśnić, iż w niniejszej sprawie miały zastosowanie przepisy obowiązujące w dniu przyjęcia przedmiotowego zgłoszenia celnego. Wynika to z treści art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), który stanowi, iż przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Tak więc jeżeli z okoliczności sprawy wynika, iż dług celny powstał przed dniem 1 maja 2004 r., postępowanie powinno być prowadzone w oparciu o regulacje obowiązujące przed akcesją Polski do UE. Użyte w art. 26 sformułowanie "stosuje się przepisy dotychczasowe" oznacza, że do postępowań dotyczących długu celnego powstałego przed dniem 1 maja 2004 r. stosowane będą obowiązujące przed akcesją przepisy materialne oraz proceduralne zawarte w ustawie z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest klasyfikacja taryfowa sera żółtego podpuszczkowego, dojrzewającego, półtwardego [...] – 45% tłuszczu w suchej masie oraz wysokość zastosowanej stawki celnej dla towarów podlegających innym środkom taryfowym z uwagi na zmianę ich klasyfikacji taryfowej. Ser żółty zaklasyfikowany został przez skarżącą do kodu PCN 0406 90 69 0, tj. do kodu, na który posiadała pozwolenie na przywóz towaru w ramach kontyngentu taryfowego, wydane przez Prezesa Agencji Rynku Rolnego z zastosowaniem obniżonej stawki celnej w wysokości 0 %. Zdaniem zaś organów celnych ww. produkt winien być klasyfikowany do kodu PCN 0406 90 87 0 ze stawką celną 35 % ad valorem z uwagi na brak pozwolenia Prezesa ARR. W pierwszej kolejności za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 13 § 1 Kodeksu celnego i art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 2 Konstytucji RP oraz reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej, albowiem zgodnie z § 4 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia kontyngentów taryfowych na przywóz niektórych towarów rolnych pochodzących z państw członkowskich Unii Europejskiej przywóz towarów w ramach kontyngentu dotyczył możliwości importu towarów określonych 9 - cyfrowym kodem PCN. W tej sytuacji wniosek o uzyskanie pozwolenia na całą grupę towarów objętych 4 - cyfrowym kodem PCN, powinien zawierać rozpisanie na wszystkie pozycje towarowe objęte 9 - cyfrowymi kodami PCN w ramach tej 4 - cyfrowej pozycji. Strona ubiegająca się o uzyskanie pozwolenia w ramach pozycji 0406 musiała określić jedną, kilka lub wszystkie 9 - cyfrowe pozycje towarowe w zależności od tego, czy towar importowany w ramach bezcłowego kontyngentu klasyfikowany był do jednej, kilku lub wszystkich 9 - cyfrowych pozycji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 22 listopada 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 1579/06 wyraził pogląd, z którym skład orzekający w pełni się zgadza, iż w złożonym - w oparciu o wzór określony w załączniku 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 marca 2001 r. w sprawie pozwoleń na przywóz towarów w ramach kontyngentu taryfowego – wniosku, skarżąca zamieściła tylko jeden kod PCN - 0406 90 69 0. W konsekwencji tego, udzielone przez Prezesa Agencji Rynku Rolnego pozwolenie było zgodne z wnioskiem. Na mocy ww. pozwolenia spółka była uprawniona do dokonania przywozu sera określonego wskazanym (wyłącznie jednym) 9 - cyfrowym kodem PCN w okresie wskazanym w pozwoleniu. Pozwolenie to było - wbrew prezentowanemu przez skarżącą stanowisku - jednoznaczne, zawierało zarówno wymagany kod towaru PCN jak i opis tegoż towaru zgodny z zapisem Taryfy celnej. Jak słusznie zauważyły organy celne pozwolenie wykonano nieprawidłowo, importując ser [...] nieobjęty wskazanym we wniosku i w pozwoleniu kodem, bowiem jak wynika ze zgromadzonego w aktach administracyjnych materiału dowodowego (m. in. ekspertyzy przeprowadzonej na zlecenie UKS w Poznaniu przez Centrum Badań i Ekspertyz Towaroznawczych Akademii Ekonomicznej w Poznaniu z dnia 29 listopada 2004 r.) w przedmiotowym serze stwierdzono zawartość tłuszczu w masie na poziomie 26,8 % oraz zawartość wody w substancji beztłuszczowej na poziomie 56,9 %. Zgodnie z kodem PCN wskazanym przez organy celne zawartość tłuszczu w masie winna być na poziomie nieprzekraczającym 40% masy (przedmiotowy ser 26,8 %, a więc na poziomie nieprzekarczącym 40%) zaś zawartość wody w substancji beztłuszczowej winna być na poziomie przekraczającym 47 %, ale nieprzekarczającym 72% masy (przedmiotowy ser posiada zawartość wody na poziomie 56,9%, mieści się więc we wskazanym przedziale). Powyższe dane pozwoliły organom celnym uznać, iż proponowana przez skarżącą klasyfikacja taryfowa jest nieprawidłowa, a towar spełnia warunki przewidziane dla kodu PCN 0406 90 87 0, bowiem w przypadku kodu PCN wskazanego przez skarżącą zawartość wody w substancji beztłuszczowej nie może przekraczać 47 % masy, zaś [...] posiada zawartość wody w substancji beztłuszczowej na poziomie 56,9% i chociażby z tego powodu nie była możliwa klasyfikacja sera do tego kodu. Z kolei warunkiem zastosowania obniżonej stawki celnej wynikającej z ustanowionego kontyngentu taryfowego w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia kontyngentów taryfowych na przywóz niektórych towarów rolnych pochodzących z państw członkowskich UE i rozporządzenia z dnia 13 grudnia 2002 r. w sprawie pozwoleń na przywóz towarów udzielanych w ramach kontyngentu taryfowego (Dz. U. z 2002 r. Nr 226 poz. 1886 ze zm.) było uzyskanie i przedłożenie pozwolenia na przywóz towaru w ramach kontyngentu taryfowego oraz udokumentowanie pochodzenia zgodnie z odrębnie określonymi wymogami. W sytuacji gdy towar nie spełniał wymogów ustanowionych dla tych kontyngentów, należało zastosować stawki określone w Taryfie celnej, obowiązujące w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Warunkiem, który nie został spełniony w niniejszej sprawie przez skarżącą spółkę jest brak decyzji udzielającej pozwolenia na przywóz w ramach kontyngentu taryfowego określonej ilości sprowadzonego towaru. Skarżąca bowiem, jak to zostało już wcześniej wskazane, legitymowała się pozwoleniem na przywóz towaru, który nie był przedmiotem importu. Mając na uwadze powyższe rozważania, należało również uznać za niezasadny zarzut naruszenia załącznika 1 do rozporządzenia RM z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia kontyngentów taryfowych na przywóz niektórych towarów rolnych pochodzących z państw członkowskich Unii Europejskiej. Dodać w tym miejscu jedynie należy, iż twierdzenia skarżącej, że kontyngent ustanowiono na pozycje Taryfy celnej nie zaś na podpozycje, określane bardziej precyzyjnie niż czterema cyframi, oraz w ramach pozycji 0406 w kolejnych rozporządzeniach ustanawiających kontyngenty taryfowe zezwolono na przywóz określonej ilości ton serów i nie dokonywano bardziej precyzyjnego określenia rodzaju serów niż za pomocą czterech cyfr, czyli właśnie pozycji Taryfy celnej są pozbawione podstaw prawnych. Należy przecież pamiętać, iż na poszczególne lata były wydawane różne rozporządzenia ustanawiające kontyngenty celne. W 2003 roku było to rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia kontyngentów taryfowych na przywóz niektórych towarów rolnych pochodzących z państw członkowskich UE, zaś pozwolenie Prezesa ARR zostało wydane w oparciu o wskazane powyżej rozporządzenie oraz o rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 13 grudnia 2002 r. w sprawie pozwoleń na przywóz towarów w ramach kontyngentu taryfowego. W § 2 rozporządzenia MG z 13 grudnia 2002 r. wprowadzono wzór wniosku o udzielenie pozwolenia na przywóz towarów w ramach kontyngentu taryfowego. Na podstawie tego wzoru, we wniosku o udzielenie pozwolenia na przywóz towarów rolno-spożywczych w ramach kontyngentu taryfowego, skierowanym do Prezesa ARR, jak to już zostało wcześniej powiedziane, wnioskodawca był zobligowany do podania 9-cyfrowego kodu PCN. To także dowodzi, iż wniosek o uzyskanie pozwolenia na całą grupę towarów objętych 4 - cyfrowym kodem PCN, powinien zawierać rozpisanie na wszystkie pozycje towarowe objęte 9 - cyfrowymi kodami PCN w ramach tej 4 - cyfrowej pozycji. Ponadto z treści § 1 rozporządzenia z 17 grudnia 2002 r. wynika, że kontyngenty taryfowe ilościowe na przywóz towarów pochodzących z państw UE ustanowione są na towary wymienione w załączniku nr 1 do omawianego rozporządzenia, dla których ustanawia się obniżone stawki celne. Oznacza to, że obniżone stawki celne zostały przyporządkowane oddzielnie do poszczególnych 9-cyfrowych kodów PCN, zaś ilość kontyngentu do rozdysponowania została określona dla 4-cyfrowej pozycji. Za niezasadny uznał również Sąd zarzut naruszenia art. 15 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie wyjaśnienia Prezesa ARR zawartego w piśmie z dnia 16 października 2008 r., wydanego w trybie art. 113 K.p.a. Po pierwsze rozumowanie takie prowadziłoby do wniosku, iż postanowienie Prezesa ARR pozostaje w oczywistej sprzeczności z samym pozwoleniem, zgodnie z którym obejmowało ono tylko jedną pozycję oznaczoną 9-cyfrowym kodem PCN 0406 90 69 0. Samo pozwolenie zostało bowiem wydane zgodnie z wnioskiem strony, sporządzonym na określonym wzorze, natomiast wzór decyzji Prezesa ARR w tym przedmiocie wymagał wpisania kodu PCN, nie zaś jedynie pozycji. Tymczasem w niepublikowanym wyroku NSA z dnia 16 czerwca 1997r. I SA/Ka 1612/96 stwierdzono, iż skorzystanie z instytucji uregulowanej w art. 113 § 2 K.p.a. służyć ma usunięciu niejasności co do treści decyzji, w szczególności wtedy, gdy jest ona niejednoznaczna, lub dotknięta zawiłością utrudniającą ustalenie sensu rozstrzygnięcia sprawy. Zatem wyjaśnienie wątpliwości nie może prowadzić do zmiany merytorycznego rozstrzygnięcia. Tym bardziej nie może pozostawać w sprzeczności z tą decyzją. Braku zaskarżenia decyzji nie można zastępować działaniem w trybie art. 113 § 2 K.p.a. Po drugie zgodnie z treścią art. 113 § 2 i 3 K.p.a. wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji wydawane są w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. W ocenie sądu w niniejszym przypadku Prezes ARR pomimo odwołania się w treści pisma do art. 113 K.p.a nie wydał postanowienia w rozumieniu tego przepisu, lecz wystosował pisma wyjaśniające. Potwierdza to także okoliczność, iż pisma te nie mają przy tym formy postanowienia oraz nie zawierają elementów wymaganych dla tej formy orzeczenia, w tym pouczenia o sposobie zaskarżenia. Niezależnie od tego warto podkreślić, iż zawarte w pismach poglądy Prezesa ARR, zawierające rozszerzającą interpretację pozwolenia, niezgodne są z wykładnią zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dnia 22 listopada 2006 r., gdzie jednoznacznie stwierdzono, iż przedmiotowe pozwolenie obejmowało jedną pozycję oznaczoną 9-cyfrowym kodem PCN. Uwzględnienie postulowanej przez skarżącą zmiany oznaczałoby, iż spółka miała pozwolenie na import towarów objętych wszystkimi 9-cyfrowymi kodami PCN w ramach pozycji 0406, co pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z zaprezentowanym poglądem Sądu i prowadziło do istotnego rozszerzenia praw przyznanych jej pozwoleniem wynikającym z decyzji. Zamieszczenie konkretnego kodu PCN w pozwoleniu nie pozwalało na dowolność stosowania tej decyzji do towarów objętych innymi kodami PCN w obrębie pozycji 0406, gdyż do każdego towaru – w omawianej sprawie sera – przypisany jest tylko i wyłącznie jeden kod Taryfy celnej z przyporządkowaną do niego stawką celną. Za nietrafny Sąd również uznał zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Konstytucji RP, art. 191, 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez posłużenie się niereprezentatywną próbką towaru. Ze zgromadzonego w aktach administracyjnych materiału dowodowego nie wynika, by w trakcie kontroli skarżąca poddawała w wątpliwość sposób, przebieg, czy wynik ekspertyzy. Mało tego, pracownicy skarżącej potwierdzili, iż próbka pobrana jest reprezentatywna dla całej partii towaru wprowadzonego na polski obszar celny. Protokół został podpisany bez wniesienia uwag przez głównego księgowego i dyrektora finansowego spółki. Nawet gdyby przyjąć, iż pomiar obarczony został błędem, to jego granica musiałaby przekroczyć aż 10%, by spowodować przejście do drugiego kodu PCN. Skarżąca w żaden sposób tego błędu w toku postępowania nie wykazała. Niezależnie od tego z całą mocą podkreślić należy, iż klasyfikacja sera oparta została również na parametrach wynikających z dokumentów producenta, dostarczonych przez samą spółkę. Za trafny uznać należy natomiast zarzut skarżącej, że Dyrektor Izby Celnej będący autorem końcowego rozstrzygnięcia nie może się uchylić ani od oceny sposobu przeprowadzenia dowodu, ani jego istotności, jeśli wykorzystuje ten dowód dla poparcia swych tez. Jednakże w ocenie Sądu uchybienie to ma charakter procesowy i wobec prawidłowych ustaleń dokonanych przez organ pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia pkt 2 Objaśnień do Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego PCN "Struktura PCN" poprzez użycie pojęcia "pozycja" w innym znaczeniu niż tam określono, należy stwierdzić, iż skarżąca nie wskazała, na czym ten zarzut ma polegać, a także jaki wpływ ma to na wynik postępowania. Sąd, działając z urzędu nie dostrzegł w tym zakresie błędów tego rodzaju, które skutkować by mogły koniecznością usunięcia zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Natomiast w kwestii naruszenia § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych poprzez naliczenie odsetek wyrównawczych pomimo, że klasyfikacja taryfowa sera budziła i wciąż budzi wątpliwości, należy wskazać, iż art. 222 § 4 Kodeksu celnego stanowił, że w przypadku przesunięcia daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z długu celnego, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze, liczone przy zastosowaniu stawki określonej w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. W niniejszej sprawie organy celne zasadnie wymierzyły zapłatę odsetek wyrównawczych, ponieważ nie zaistniała żadna z okoliczności zawartych w § 5 ust. 3 ww. rozporządzenia i nie ulega wątpliwości, że kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych danych podanych przez spółkę w zgłoszeniu celnym. Na zakończenie należy tylko zauważyć, iż certyfikat stanowiący załącznik do dokumentu SAD nie zawierał danych, które pozwalałyby dokonać prawidłowej klasyfikacji sera do zgłaszanego kodu PCN. Zaniechanie przez skarżącą pozyskania tych dodatkowych informacji na temat właściwości sprowadzonego sera stanowi zaniedbanie spółki, które w sytuacji, w której się ona znalazła działało na jej niekorzyść. W ocenie Sądu decyzje w niniejszej sprawie wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów. W konkluzji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd oddalił skargę. /-/M. Kosewska /-/T. M. Geremek /-/B. Koś T.M.d