I SA/Wr 1353/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi K. Z. - J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1/ uchyla zaskarżoną interpretację; 2/ zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 ( słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem ) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi K. Z.-J. (zwanej dalej: stroną, skarżącą) jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów, z dnia [...] r., nr [...], dotycząca zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, regulujących podatek od towarów i usług (VAT), w indywidualnej sprawie. Zaskarżona interpretacja została oparta o następujące zdarzenie przyszłe i stan prawny sprawy. We wniosku z dnia 9 lutego 2009 r. skarżąca wskazała, że [...] kwietnia 2004 r. nabyła razem z mężem nieruchomość rolną i działkę budowlaną o łącznej powierzchni [...] ha. Na skutek wniosku małżonków – złożonego w związku z koniecznością zbycia nieruchomości ze względów rodzinnych oraz ze względu na trudności ze sprzedażą całej nieruchomości – decyzją z dnia [...] r. dokonano podziału gruntu rolnego na 6 działek, z których jedna stanowi drogę. Jak podano we wniosku – nieruchomości te należą do majątku prywatnego, niezwiązanego z działalnością gospodarczą. W dniu [...] grudnia 2007 r. małżonkowie zbyli jedną z działek, a [...] stycznia 2008 r. drugą wraz z 1/5 udziału w działce będącej drogą. Planują sprzedać jeszcze trzy działki. W oparciu o powyższy stan faktyczny zadano pytania: czy dostawę działek powstałych w wyniku podziału gruntu rolnego należy kwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz czy sprzedając majątek własny osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej staje się podatnikiem podatku od towarów i usług – stosownie do art. 15 ustawy regulującej ten podatek. Prezentując własne stanowisko w sprawie skarżąca, powołując się na treść art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; zwanej dalej ustawą VAT) wskazała, że zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej, takiej zaś nie stanowi sprzedaż majątku prywatnego. Skarżąca podkreśliła, że sprzedawane przez nią grunty nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, wobec czego ich zbycie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na poparcie swego stanowiska skarżąca przywołała stosowne orzeczenia sądów administracyjnych. W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia przedstawionego zdarzenia przyszłego, skarżąca poinformowała, że nieruchomości nabyła w drodze umowy sprzedaży, nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, nie jest rolnikiem ryczałtowym, nie udostępniała odpłatnie gruntów innym osobom, a dokonując uprzednich czynności sprzedaży gruntu nie poddała ich opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Objęte zamiarem sprzedaży działki przeznaczone są w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wolnostojącą. W wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej, dotyczącej zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w P. – działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) – uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Przywołując treść art. 2 pkt 6, art. 5 ust.1 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy VAT, wskazał, że grunt odpowiada definicji towaru, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Zwrócił uwagę, że z przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT wynika, iż podatnikami są między innymi osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, a podejmowane w jej ramach czynności podlegają opodatkowaniu nawet, gdy została ona wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, rozumiany jako powtarzalność czynności tego samego rodzaju. Zdaniem Ministra Finansów, przedstawione okoliczności uzasadniają twierdzenie, że wnioskodawczyni realizuje dostawę działek budowlanych w sposób częstotliwy, a dokonując podziału nieruchomości, wykazała zamiar ich sprzedaży wielokrotnie (powtarzalnie). Wobec tego, wykorzystując grunty (działki budowlane) w sposób ciągły w celach zarobkowych, wypełnia definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy VAT i występuje w związku z ich dostawą jako podatnik podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie wskazanej wyżej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., której zrzuciła naruszenie: 1) prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 14h w zw. z art.120, art. 121 § 1, 155 o.p. oraz art. 14a § 2 w zw. z art. 169 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej: o.p.; 2) prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 ustawy VAT, poprzez jego błędne zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym oraz poprzez uznanie, że sprzedaż ziemi należącej do majątku prywatnego następuje w ramach działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz art. 2 pkt 15, art. 2 pkt 19 i art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT. W obszernym uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację zawartą we wniosku, wskazując na orzecznictwo sądowe zapadłe w podobnych stanach faktycznych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi interpretacja przepisów ustawy VAT udzielona przez Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 o.p., dotycząca uznania jako podatnika podatku od towarów i usług osobę fizyczną nieprowadzącą w żadnej formie działalności gospodarczej, w związku ze sprzedażą gruntów przekształconych przez nią na działki budowlane. W pierwszej kolejności wskazać należy, że przedmiotowa interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana została w oparciu o zdarzenie przyszłe przedstawione przez skarżącą w sposób wyczerpujący dla dokonania jego oceny prawnej, który dla organu administracji publicznej jest wiążący. Ustawodawca, odsyłając w art. 14h o.p. do odpowiedniego stosowania niektórych przepisów rozdziału IV Ordynacji podatkowej, dotyczących postępowania podatkowego, dał jedynie możliwość uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego na podstawie art. 169 § 1 o.p. jako braku formalnego, jeżeli organ administracji publicznej uzna, że nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący, umożliwiający dokonanie jego oceny prawnej (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1562/07, niepubl.). W rezultacie wojewódzki sąd administracyjny, dokonując oceny legalności interpretacji indywidualnej, zobligowany jest mieć na uwadze stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe wynikające z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz z informacji udzielonej na wezwanie organu administracyjnego. Przechodząc do zagadnienia spornego, należy zauważyć, że co do opodatkowania sprzedaży działek budowlanych, powstałych w wyniku przekształcenia z różnych przyczyn gruntów rolnych, linię orzeczniczą ustabilizował wyrok 7 sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, ONSAiWSA 2008/1/8), na który powoływała się strona skarżąca. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zajęte w tym orzeczeniu. Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów na terenie kraju. Pojęcie towaru zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 6 ustawy VAT i są nim rzeczy ruchome, a także wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Jako dostawę towaru należy natomiast rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy VAT). W przepisie art. 43 ustawy VAT ustawodawca zawarł katalog czynności podlegających zwolnieniu od podatku, w którym, w ust. 1 pkt 9, wymienił również dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. O opodatkowaniu dostawy towaru, w tym również gruntu, nie decyduje samo dokonanie tej czynności, ale również charakter podmiotu, który jej dokonuje. Zakres podmiotowy podatku VAT został uregulowany w art. 15 ust. 1 ustawy VAT, który stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z przepisem ust. 2, przez działalność gospodarczą należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W powołanym wyżej wyroku NSA orzekł, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem koniecznym uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Zatem ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W rezultacie powyższego, przyjmując, że dana osoba fizyczna działa w charakterze podatnika VAT, należy ustalić, czy jego działalność przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (przejawia się w powtarzalności czynności i zamiarze ich kontynuacji), a konsekwencji zorganizowaną. Dodać trzeba, że już nabycie gruntów musi nastąpić w celach wykonywania takiej działalności, a nie w innych celach. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, przede wszystkim zwrócić trzeba uwagę, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona wskazała, że nabyta nieruchomość, podzielona następnie na działki budowlane, stanowi majątek prywatny, niezwiązany z działalnością gospodarczą. Jej wyprzedaż jest natomiast podyktowana zmianą planów życiowych, a wcześniejszy podział wymuszony trudnościami ze znalezieniem nabywcy. W tak przedstawionych okolicznościach skarżąca, sprzedając działki wydzielone z majątku osobistego, nie może zostać uznana za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Należy przy tym powtórzyć, że nie zawsze nabycie gruntu w celu jego dalszej odsprzedaży należy kwalifikować w momencie tej sprzedaży jako działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego przepisu. Jest to możliwe tylko wtedy, gdy działalność w tym zakresie następuje w wymienionych już wyżej warunkach, to jest przybiera formę profesjonalną, stałą, a w konsekwencji zorganizowaną. Sprzedaż kilku działek budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, wskazująca na ograniczony ilościowo zakres realizacji tej sprzedaży, a tym samym jej okazjonalność, a nie zamiar częstotliwego realizowania takiej działalności, nie może być kwalifikowana jako prowadzenie handlowej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT (zob. wyrok NSA z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08). W oparciu o dotychczasowe rozważania wskazać należy, że w zaskarżonej interpretacji, mimo prawidłowo przytoczonych przepisów prawa materialnego, których uwzględnienie dla danego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należało rozważyć, błędnie dokonana została ich subsumcja. Nie można bowiem zgodzić się z twierdzeniem Ministra Finansów, że dokonując sprzedaży działek skarżąca występuje w charakterze podatnika VAT, gdyż zamiar podejmowania tej czynności wielokrotnie wykazała przez podział nieruchomości. Konsekwencją powyższych ustaleń jest stwierdzenie naruszenia przepisu prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Co do pozostałych zarzutów skargi, to należy je uznać za chybione. Nie można powiedzieć, że organ administracji publicznej nie działał na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.) dokonując błędnej wykładni przepisów prawa materialnego – interpretację indywidualną wydał bowiem zgodnie z regulacją zawartą w Ordynacji podatkowej, podejmując wcześniej czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w sposób wyczerpujący, to jest wzywając do udzielenia przez stronę dodatkowych informacji. Tym samym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 169 § 1 o.p., nakazujący wezwanie do uzupełnienia braków formalnych, gdy złożony wniosek ich nie spełnia, oraz art. 155 o.p., który przewiduje uprawnienie organu do wezwania strony w celu złożenia wyjaśnień. Nie można w rezultacie powiedzieć, że Minister Finansów prowadził postępowanie w tym zakresie w sposób niebudzący zaufania (art. 121 § 1 o.p.). Jako błędne należało uznać natomiast powołanie w zarzutach skargi przepisów art. 14a § 2 i 122 o.p. oraz art. 2 pkt 19 i art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT. Jeśli chodzi o wymienione przepisy Ordynacji podatkowej, to pierwszy z nich stracił moc obowiązującą z dniem 1 lipca 2007 r., a drugi nie ma zastosowania, na podstawie art. 14h o.p., do regulacji dotyczących interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów. Wskazane przepisy ustawy VAT nie były z kolei powołane w zaskarżonej interpretacji. Niemniej powyższe nie zmienia faktu naruszenia przepisów, które warunkuje jej uchylenie. Minister Finansów, ponownie wydając interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, na podstawie wniosku skarżącej, winien rozważyć jej sytuację prawną jako podatnika podatku od towarów i usług przy uwzględnieniu dokonanych wyżej rozważań. Postanowienie w zakresie kosztów postępowania wydano na podstawie art. 200 powołanej ustawy procesowej.