I SA/Łd 742/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 2 grudnia 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej w upadłości z siedzibą w T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 757,- (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., w oparciu m.in. o art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 powoływanej dalej jako o.p.), określił spółce A przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2007 r. w wysokości 810.365 zł tzn. w kwocie niższej od wskazanej w deklaracji VAT-7 o 598.742 zł oraz dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania w ww. podatku w wysokości 598.742 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji przede wszystkim wskazał, iż podatnik w przedmiotowym okresie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez szereg podmiotów (tj.: [...]). W oparciu o zebrane dowody organ podatkowy uznał, że wspomniane wyżej faktury nie potwierdzały faktycznie dokonanych operacji gospodarczych. W tej sytuacji, wobec treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zmianami), podatnik nie nabył prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Odnosząc się do rozstrzygnięcia w zakresie zabezpieczenia Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że podstawę zastosowania tego środka prawnego stanowiła sama wysokość ewentualnego uszczuplenia, która wskazywała na niebezpieczeństwo nieskuteczności przyszłej egzekucji należności. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony wskazał, że organ podatkowy nie zbadał w istocie przesłanek zastosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. W jego ocenie niewystarczające było ograniczenie uzasadnienia rozstrzygnięcia w tym zakresie wyłącznie do powołania wysokości przewidywanego zobowiązania podatkowego. Dopiero zestawienie przyszłej kwoty zobowiązania z ogólną sytuacją podatnika mogło ewentualnie stanowić o tym, że stanie się ono w przyszłości nieściągalne. Tymczasem – jak podkreślił pełnomocnik strony – sytuacja majątkowa podatnika, a także dynamika rozwoju prowadzonej działalności, wykluczały istnienie zagrożenia dla uregulowania należności podatkowych. Ponadto, zdaniem pełnomocnika, nie istniały również podstawy do określania przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Podatnik miał bowiem prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organ faktur. Po rozpoznaniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Jak wskazał organ odwoławczy, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie opisał wprawdzie w sposób wyczerpujący przesłanek zastosowania zabezpieczenia, jednak nie oznaczało to w jego ocenie, że nie było rzeczywistych podstaw wydania takiego rozstrzygnięcia. Po przeanalizowaniu sprawozdań finansowych spółki za 2006 i 2007 r. stwierdził, że jej sytuacja finansowa uległa w tym okresie pogorszeniu. Potwierdzeniem tego było ogłoszenie w dniu 19 marca 2009 r. upadłości spółki (postanowienie Sądu Rejonowego w P. sygn. akt [...]). Wspomniane okoliczności, w połączeniu ze znaczną kwotą przybliżonego zobowiązania, stanowiły, zdaniem organu drugiej instancji, wystarczające uzasadnienie dla wydania decyzji zabezpieczającej. Odnosząc się do kwestii metody wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego organ odwoławczy wskazał, że została ona określona na podstawie zestawienia faktur, co do których zachodziło podejrzenie, że nie dokumentowały faktycznie dokonanych transakcji. Jednocześnie wskazał, że decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest przed wydaniem decyzji wymiarowej i ma na celu jedynie zabezpieczenie wykonania przyszłego zobowiązania. Treścią decyzji zabezpieczającej nie mogło być zatem merytoryczne rozstrzyganie prawidłowości transakcji podatnika. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik spółki, wnosząc o jej uchylenie, podniósł zarzut naruszenia: 1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez pominięcie w uzasadnieniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, 2) art. 33 § 1 i 2 pkt 1 i § 4 pkt 1 o.p. poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu, mimo nie wykazania przesłanek wymienionych w powyższych przepisach i warunkujących możliwość wydania takiego rozstrzygnięcia, 3) art. 191 o.p. poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny materiału dowodowego. Ponadto wskazał na rażące naruszenie art. 207 § 1 o.p., wypełniające w jego ocenie przesłankę nieważności decyzji wymienioną w art. 247 § 1 pkt 4 o.p., polegające na wydaniu decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy w obrocie prawnym funkcjonowała już decyzja tej samej treści. W uzasadnieniu pełnomocnik spółki podtrzymał dotychczasową argumentację. Podniósł, że organy podatkowe nie dokonały w sposób właściwy analizy sytuacji finansowej strony. Wskazał nadto, że organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia na dwóch okolicznościach (wysokiej kwocie uszczuplenia oraz nierzetelnym prowadzeniu ksiąg spółki), które nie mogły stanowić przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe nie wyjaśniły także w sposób przekonujący powodów, dla których zakwestionowały prawidłowość faktur stanowiących podstawę odliczeń spółki. Zdaniem podatnika jego działania w zakresie weryfikacji rzetelności kontrahentów były nacechowane należytą starannością. Uzasadniając zarzut naruszenia 207 § 1 o.p. pełnomocnik spółki wskazał, że w dniu 17 czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wydał decyzję w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r., tj. w tym samym przedmiocie, w którym rozstrzygał Dyrektor Izby Skarbowej w niniejszej sprawie. Tymczasem jedna sprawa podatkowa, a taki status ma postępowanie w zakresie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, mogła być rozstrzygnięta tylko jedną decyzją. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Następnie w piśmie procesowym z dnia 1 grudnia 2009 r. poinformował, że nadwyżka podatku naliczonego za wrzesień 2007 r. nie została zwrócona podatnikowi, lecz została przekazana Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Ł. w związku z zajęciem zabezpieczającym dokonanym na wniosek tego organu. Do pisma załączył zawiadomienia z dnia 3 i 6 października 2008 r. na podstawie, których zabezpieczono należności w łącznej kwocie przekraczającej 7,8 mln zł. W głosie do protokołu rozprawy złożonym do akt w dniu 15 grudnia 2009 r. pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że skoro nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2007 r. nie została zwrócona, to sam ten fakt przesądził o bezzasadności dokonanego przez organy podatkowe zabezpieczenia. Podniósł, że przedłużenie ustawowego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w trybie przewidzianym w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należało uznać za dostateczne zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa. Zabezpieczenie tej samej należności za pomocą dwóch odrębnych trybów prowadziło w istocie do niedopuszczalnego zabezpieczenia tej samej kwoty w podwójnej wysokości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest zasadna. Podstawę prawną zabezpieczenia w niniejszej sprawie stanowił art. 33 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią § 1 tego przepisu zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; określającej wysokość zobowiązania podatkowego; określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33 § 2 o.p.). Zasadniczą przesłanką zabezpieczenia dokonywanego na podstawie art. 33 § 2 o.p. jest zatem stwierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (pkt 1 i 2) lub też, że podatnik nie zwróci nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (pkt 3). Wykazanie tej przesłanki spoczywa na organie podatkowym. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy powinien wyraźnie wskazać przyczyny, dla których ustanawia zabezpieczenie, a o ich istnieniu muszą świadczyć dowody zgromadzone w sprawie. Wprawdzie od 2003 r. w art. 33 § 2 o.p. nie ma już wprost nałożonego na organy podatkowe obowiązku przedstawienia dowodów, że zobowiązanie może nie zostać wykonane, jednak brak tego zastrzeżenia w obowiązującym stanie prawnym nie może oznaczać dowolności działania organów podatkowych i dokonywania zabezpieczenia także wówczas, gdy nie istnieją ku temu jednoznaczne przesłanki (por. R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, wyd. Unimex, str. 224). Obowiązek taki istnieje tym bardziej gdy zabezpieczenie następuje jeszcze przed ustaleniem lub określeniem zobowiązania podatkowego (wysokości zwrotu podatku). Decyzja o zabezpieczeniu powinna być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, iż w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie wskazać należy przede wszystkim, że pomimo znacznego zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu (różnica między deklarowaną podatnika, a prognozowaną przez organy podatkowe kwotą zwrotu wynosi prawie 600 tys. zł) oraz pogarszającej się sytuacji finansowej spółki, która znalazła swój wyraz w szczególności w ogłoszeniu jej upadłości, nie zaistniała obawa, że podatnik nie zwróci nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dla oceny ryzyka, o którym mowa w art. 33 o.p. istotne znaczenie ma fakt, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej dokonał zabezpieczenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (nie zaś kwoty zobowiązania podatkowego), która to – jak wynika z akt sprawy – nie została jeszcze w ogóle wypłacona podatnikowi. W takiej zaś sytuacji nie może być mowy o obawie, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Sporna kwota pozostaje bowiem nadal w gestii organu podatkowego. Jak słusznie zauważył pełnomocnik skarżącej spółki w przypadku gdy na gruncie podatku od towarów i usług w danym miesiącu powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, zaś organ podatkowy w trybie przewidzianym w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przedłużył ustawowy termin jego zwrotu podatnikowi, nie można uznać, że istnieje interes Skarbu Państwa, który mógłby podlegać zabezpieczeniu. Zabezpieczenie tej samej należności w dwóch różnych trybach, prowadzi w istocie do zabezpieczenia tej samej kwoty w podwójnej wysokości. Taką zaś ingerencję organów państwa w prawa jednostki należy zaś ocenić jednoznacznie za nadmierną i niepotrzebną. W konsekwencji, zdaniem sądu, brak jest w rozstrzyganej sprawie przesłanek do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika. Organy podatkowe dokonując takiego zabezpieczenia postąpiły zatem wbrew dyspozycji wskazanego na wstępie rozważań art. 33 § 1 i 2 pkt 3 o.p. Odnosząc się do wyrażonego w uzasadnieniu skargi zarzutu, iż organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób przekonujący powodów, dla których zakwestionowały prawidłowość faktur stanowiących podstawę odliczeń spółki, przychylić się należy do zawartego w kwestionowanej decyzji poglądu, iż rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia wydawana jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (wysokość zwrotu podatku), a zatem jego istotą jest zabezpieczenie spodziewanego zobowiązania (zwrotu), nie zaś merytoryczne orzekanie o ich wysokości. Stąd też nie może być treścią takiej decyzji ostateczne przesądzenie o prawidłowości rozliczenia dokonanego przez podatnika. W konsekwencji za chybione należy uznać te argumenty podniesione w skardze, które merytorycznie odnoszą się do wysokości zabezpieczonego zwrotu podatku. Kwestie te mogą być przedmiotem analizy dopiero na etapie postępowania wymiarowego. Oceniając z kolei zarzut naruszenia art. 207 § 1 o.p. przyznać należy rację stronie skarżącej, iż nie jest dopuszczalne prowadzenie wielu konkurencyjnych postępowań w przedmiocie zabezpieczenia tego samego zobowiązania podatkowego, tak samo jak niedopuszczalne jest prowadzenie wielu postępowań w przedmiocie wymiaru jednego zobowiązania podatkowego. Nie jest zatem w ocenie sądu prawidłowe wydawanie za ten sam okres kolejnych decyzji w przedmiocie zabezpieczenia w miarę dokonywania w trakcie postępowania podatkowego kolejnych ustaleń faktycznych, w szczególności – w miarę kwestionowania poszczególnych odliczeń dokonanych przez podatnika. Przepis art. 33 o.p. stanowi o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego (zwrotu podatku), więc tak jak organy podatkowe winny rozstrzygnąć o wysokości tego zobowiązania (zwrotu) jedną decyzją, tak też całościowo powinny orzekać o zabezpieczeniu tego zobowiązania (zwrotu). Na obecnym etapie postępowania przedwczesne jest jednak wydanie stanowczego rozstrzygnięcia w przedmiocie powołanego wyżej zarzutu. Organy podatkowe nie dokonały bowiem prawidłowych ustaleń w zakresie tego czy poza decyzją zaskarżoną w niniejszej sprawie pozostaje obecnie w obrocie prawnym inne jeszcze rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania skarżącej spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. Brak pełnych ustaleń w tym, istotnym dla końcowego rozstrzygnięcia, zakresie stanowi zaś naruszenie art. 122 i 187 § 1 o.p. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji oparto o treść art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., natomiast rozstrzygnięcie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania – w oparciu o art. 200 i 205 § 2 tej ustawy. P.Pij.