I SA/Ol 484/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 grudnia 2009 r., sprawy ze skargi T.M.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr ‘[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w sprawie określenia T. T. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 212.050,00 zł oraz odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2004r. z tytułu prowadzenia niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej w wysokości 9.115,00 zł. Z akt administracyjnych wynika, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, iż w latach 2004-2005 T. T. dokonał 36 transakcji sprzedaży nieruchomości nabytych w tych latach w wyniku 41 transakcji zakupu. W roku 2004 podatnik dokonał łącznie 12 transakcji sprzedaży nieruchomości na ogólną kwotę 1.080.435,00 zł, nabytych w wyniku 21 transakcji zakupu nieruchomości. Koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej ustalono w wysokości 660.144,17 zł. Organ uwzględnił koszty zakupu nieruchomości: związanych z zakupem gruntów, na podstawie danych wynikających z aktów notarialnych, ogłoszeń prasowych, podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego, odsetek i prowizji związanych z kredytami bankowymi. Natomiast dochód ustalił w wysokości 560.144,17 zł. W myśl art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f. Zgodnie z art. 53 § 1 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Stosownie do art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku nie złożenia zeznania w terminie odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Zgodnie z ustaleniami organu w październiku 2004r. podatnik powinien obliczyć zaliczkę w wysokości 131.088 zł. Od nieuregulowanej zaliczki organ wyliczył odsetki do 2 maja 2005r. w wysokości 9.115 zł. Organ I instancji uznał, że podatnik prowadził w 2004 roku działalność zarobkową, polegającą na handlu nieruchomościami, która wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.f.". Działalność taka stanowi zaś wyodrębnione źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do którego nie miał zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia "[...]" określił T. T. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 212.050,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2004r. z tytułu prowadzenia niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej w wysokości 9.115,00 zł. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 120 - 123, art. 125 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej "O.p.", - art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że przedmiotem sporu jest kwestia zasadności zakwalifikowania przychodu uzyskanego przez podatnika w 2004r. ze sprzedaży 12 nieruchomości do przychodów z działalności gospodarczej, wymienionej jako źródło przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004r. - źródłami przychodów są m.in.: pozarolnicza działalność gospodarcza wymieniona w pkt 3, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomościach i prawa wieczystego użytkowania gruntów, określone w pkt 8 lit. a i c, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej oraz inne źródła wymienione w pkt 9. Przez pozarolniczą działalność gospodarczą, stosownie do treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., rozumie się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Zdaniem organu odwoławczego, czynności podatnika polegające na wielokrotnym zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości z zyskiem są - ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia, zawodowy i powtarzalny charakter działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym - działalnością gospodarczą. W świetle art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi ona źródło przychodu, do którego nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a oraz art. 28 u.p.d.o.f. (10% zryczałtowany podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości) ani zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. (sprzedaż nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego). Na potwierdzenie swojego stanowiska organ wskazał na następujące okoliczności faktyczne sprawy: nabywanie przez podatnika nieruchomości w celu ich dalszej odsprzedaży z zyskiem w kontrolowanym okresie i w latach następnych, wykupywanie ogłoszeń prasowych dotyczących ofert zakupu i sprzedaży ziemi, uczestnictwo w licytacjach komorniczych i przetargach organizowanych przez Agencję "[...]’, podczas których podatnik nabywał nieruchomości, częstotliwość zawieranych transakcji i niewielki odstęp czasu pomiędzy nabyciem i zbyciem nieruchomości. Ponadto organ wskazał, że kontrahentami podatnika były osoby fizyczne, osoby prawne, "[...]", "[...]", "[...]". Przedmiotowe nieruchomości położone były na terenie całego kraju, niejednokrotnie na terenach szczególnie atrakcyjnych, w pobliżu jezior, okolic nadmorskich, w obszarach rejonów rekreacyjnych, często na terenach na których nie było aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego. Niejednokrotnie zakupione nieruchomości zbywane były w częściach, a nie w całości, co, zdaniem organu, świadczy o zamiarze maksymalizacji zysku. Ponadto organ II instancji stwierdził, że dla uzyskiwania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy. Ustalając, czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych, wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, która prowadzona jest we własnym imieniu, to wówczas przychód będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej. Wymienione w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródła przychodów nie stanowią katalogu rozłącznego, co oznacza, że niektóre przychody mogą zostać zakwalifikowane jako przychody z dwóch różnych źródeł. Istotnym jest, by wyodrębnić przychody z działalności gospodarczej od przychodów z innych źródeł. Jednocześnie w pkt 8 lit. a omawianego artykułu ustanowiono, iż odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części (bez rozróżnienia czy chodzi o nieruchomości rolne czy inne), stanowi odrębne i podlegające odrębnym zasadom opodatkowania źródło przychodu, jeżeli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Tylko do takiej sprzedaży odnosi się zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., który stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, przy czym zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Zatem jeżeli z ustaleń faktycznych wynika, że podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami - a o jej profesjonalnym charakterze przekonuje ciągłość, zorganizowany charakter, nastawienie na zysk, rozmach z angażowaniem znacznego kapitału - wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego długiego i opieszałego prowadzenia postępowania przez organ kontrolny, organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie z przepisami art. 140 § 1 i art. 284 b § 1 i 2 O.p., o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie oraz niezakończenia kontroli podatkowej w terminie wskazanym w upoważnieniu zawiadamiano podatnika, podając przyczyny przedłużenia oraz wskazując nowy termin ich zakończenia. Przyczynami przedłużenia terminu kontroli było m.in.: oczekiwanie na odpowiedzi od kontrolowanego na skierowane do niego pisma. W trakcie bowiem prowadzonego postępowania, pismami z dnia 28.07.2008r., 30.07.2008r., 12.08.2008r., 22.08.2008r. (karty nr 2494, 2496-2498, 2533-2534, 2559, t. XII i XIII), organ I instancji występował do podatnika o udzielenie wyjaśnień i informacji celem ustalenia stanu faktycznego sprawy. Na przedmiotowe pisma podatnik nie udzielał odpowiedzi. Mając na uwadze dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy organ trzykrotnie, pismami z dnia 05.06.2008r., 16.06.2008r., 30.07.2008r. (karty nr 2429, 2436, 2499, t. XII), wzywał podatnika do złożenia zeznań w charakterze strony. Podatnik nie stawił się na żaden z wyznaczonych terminów. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ I instancji przepisów procesowych, tj. art. 120 – 123, art. 125 i 187 § 1 O.p., organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik nie wskazał na czym polegały przedmiotowe naruszenia. Natomiast w trakcie postępowania zostały zachowane zasady ogólne, organ I instancji zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, a następnie dokonał jego wnikliwej analizy i oceny, co zostało odzwierciedlone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę domagając się stwierdzenia jej nieważności w całości bądź uchylenia jej w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 1 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie jej z naruszeniem przepisów o właściwości i z rażącym naruszeniem prawa; - art. 145 § 1 O.p. poprzez pominięcie w postępowaniu pełnomocnika ustanowionego przez skarżącego; - art. 21 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że sprzedaż nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, że zarówno decyzja organu I instancji, jak i decyzja organu II instancji, została wydana z naruszeniem właściwości miejscowej, tj. z naruszeniem art. 15 § 1 i § 2, art. 17 § 1 i § 2 O.p. Nie wystąpiły bowiem przesłanki z art. 18 § 1 i § 2 oraz art. 18a i art. 18b O.p. Dla skarżącego od początku roku podatkowego 2004 do chwili obecnej miejscem zamieszkania jest W., jest tam również zameldowany. Zatem właściwym miejscowo był Naczelnik Urzędu Skarbowego, ewentualnie Dyrektor Izby Skarbowej lub Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Ponadto skarżący stwierdził, że rażące naruszenie prawa wynika z faktu, iż wyznaczył on B. C., prowadzącą usługi księgowe, do reprezentowania go w trakcie postępowania przed organem. Osoba ta była pomijana przez organ, który nie przesyłał jej pism i nie doręczył decyzji organu I instancji, czym naruszono postanowienia art. 145 § 1 i 2 O.p. Skarżący podniósł, że dowiedział się o wydaniu decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 i 2005 podczas podjęcia czynności egzekucyjnych. Decyzja ta została doręczona w sposób zastępczy z pominięciem B. C. wyznaczonej do odbioru korespondencji. Skarżący stwierdził również, że żadne zapytanie bądź wezwanie dotyczące przedłożenia dowodów, które umożliwiłyby prawidłowe określenie poniesionych kosztów związanych z przychodami uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości nie dotarło do osoby wyznaczonej i upoważnionej do takich czynności. Zatem decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa, tj. art. 145 § 1 i 3 O.p., gdyż strona skarżąca została pozbawiona prawa czynnego udziału w postępowaniu. Ponadto skarżący podniósł, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 187 § 3 O.p. poprzez zaakceptowanie pominięcia przez organ I instancji faktów znanych organom podatkowym z urzędu, w tym dotyczących właściwości miejscowej organu. Skarżący stwierdził także, iż organ I instancji wydając decyzję nie uzasadnił dlaczego niezastosowano zwolnienia przedmiotowego z art. 21 pkt 28 u.p.d.o.f. Stanowisko, iż sam fakt prowadzenia działalności wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku pojawiło się dopiero w decyzji organu odwoławczego. Ponadto zdaniem skarżącego, taka interpretacja przepisów prawa przez organ odwoławczy jest rozszerzają i niezgodna z intencją ustawodawcy. Bowiem z przepisów prawa jasno wynika, że przychody z tytułu sprzedaży gruntów rolnych są zwolnione od podatku. Zdaniem strony skarżącej, organ odwoławczy nie rozpatrzył należycie zarzutu długiego i opieszałego prowadzenia postępowania. Kontrola została rozpoczęta w październiku 2007r., zakończona w czerwcu 2008r., a decyzję wydano w grudniu. Zatem sprawą organ zajmował się ponad rok, podczas gdy cały materiał dowodowy został zebrany na początku postępowania. Organ odwoławczy w odpowiedzi na ten zarzut wskazał jedynie jakie czynności zostały dokonane oraz, że ostatnia czynność miała miejsce 22.08.2008r. i bez merytorycznego rozpatrzenia sprawy stwierdził niezasadność zarzutu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto wniósł o rozpatrzenie sprawy łącznie ze sprawą "[...]" z uwagi na tożsame zarzuty skargi oraz wspólny materiał dowodowy. Ponadto organ wyjaśnił, że zarzut naruszenia przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych został podniesiony dopiero na etapie skargi. Postępowanie kontrolne zostało wszczęte przez organ w dniu 30.10.2007r., organ kontroli w doręczonym podatnikowi postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej wskazał następujące dane kontrolowanego: T.M. T., "[...]", ul "[...]". Poza tym, z notatki służbowej sporządzonej w dniu wszczęcia postępowania (akta główne kontroli, tom I, k. 5) wynika, że podatnik wskazał, iż sam będzie uczestniczył w czynnościach kontrolnych, a korespondencję należy kierować na adres: "[...]". W toku kontroli skarżący nie zawiadomił organu o zmianie miejsca zamieszkania, dopiero w piśmie z dnia 2.06.2008r. stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli, wskazał jako adres zamieszkania "[...]", gm. B. oraz adres do korespondencji "[...]" (na który została wysłana decyzja organu I instancji) – akta główne kontroli, tom XII, k. nr 2426). W trakcie kontroli skarżący nie posługiwał się innymi adresami niż S., L. i T., adresy te wskazują na właściwość miejscową Naczelnika Urzędu Skarbowego. W toku postępowania organ ustalił, że od 11.04.2007r. do 25.02.2008r. skarżący zameldowany był pod adresem S., ul. "[...]" (akta główne kontroli, tom II, k. 266, tom XII, k. 2358, tom VI, k. 905), a od 28.02.2008r. zameldował się w gm. B. pod adresem "[...]". Tych adresów używał także jako adresów zamieszkania. Poza tym odwołanie od decyzji organu I instancji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia również zostało oznaczone adresem T. Także w udzielonym w dniu 2.03.2009r. pełnomocnictwie skarżący podał adres zamieszkania T. oraz ten sam adres zamieszkania został podany przez skarżącego w trakcie postępowania odwoławczego do protokołu z dnia 27.03.2009r. (akta postępowania odwoławczego, tom I, k. 20). Organ przyznał, że skarżący podawał jako miejsce zamieszkania adres: W., ul. "[...]", pod którym był zameldowany od 23.05.2002r. do 25.02.2004r. Jednak zdaniem organu, skarżący posługuje się różnymi adresami zamieszkania i zameldowania (od 25.05.2004r. do 25.07.2005r. był zameldowany w K., gm. G., od 16.09.2005r. do 23.11.2005r. i od 7.03.2006r. do 5.09.2006r. był zameldowany w T., gm. P., w aktach notarialnych dotyczących transakcji sprzedaży i zakupu nieruchomości jako adres zamieszkania podawał K., gm. G., W.), często skarżący utożsamia adres zameldowania z adresem zamieszkania. Organ wyjaśnił także, że w toku czynności sprawdzających w A . Sp. z o.o. której jedynym udziałowcem i Prezesem Zarządu był skarżący, prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalono, że w mieszkaniu przy ul. "[...]" w W. w dniu 28.06.2007r. przebywała K. C. – właścicielka mieszkania. Stwierdziła ona, że skarżący jest jej znajomym, był w tym mieszkaniu zameldowany, ale został wymeldowany w roku 2002 lub 2003, obecnie przebywa on w województwie "[...]" (notatka służbowa, akta główne kontroli, tom V, k. 915). Zatem skarżący zarówno w badanym okresie (2004r.-2005r.) jak i w roku kontroli, tj. w 2007r. jako miejsce zamieszkania wskazywał miejscowości na terenie województwa "[...]" (S., L., K., T., O.). W dniu 24.10.2007r., podczas sporządzania aktu notarialnego, skarżący posłużył się adresem zameldowania w S. podając go jednocześnie jako adres zamieszkania, a zatem wszczęcie kontroli w dniu 30.10.2007r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i wydanie przez niego decyzji nie nastąpiło z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego pominięcia pełnomocnika skarżącego B. C. organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z treścią udzielonego w dniu 7.05.2008r. pełnomocnictwa (akta główne kontroli, tom XII, k. 2385) B. C. została upoważniona do zapoznania się z materiałami prowadzonej kontroli oraz do odebrania korespondencji przeznaczonej dla skarżącego. Organ nie uznał takiego pełnomocnictwa za pełnomocnictwo do reprezentowania w sprawie, lecz do zapoznania się z aktami i odebrania dotychczasowej korespondencji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Na wstępie Sąd zbadał, czy zaskarżona decyzja i decyzją ją poprzedzająca zostały wydane przez właściwe organy podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 15 O.p. organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania z urzędu swojej właściwości, a zatem muszą one kontrolować swoją właściwość do prowadzenia spraw aż do chwili ich zakończenia. Właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej, na podstawie art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004r., nr 8, poz. 65 ze zm.), określa się według terytorialnego zasięgu działania urzędu kontroli skarbowej. Właściwość miejscową organu kontroli skarbowej określa się na dzień wszczęcia postępowania kontrolnego, co wynika z ust. 4 i 5 komentowanego artykułu, które stanowią, że: a) organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości, b) jeżeli kontrola dotyczy okresu, w którym właściwym miejscowo był inny organ kontroli skarbowej niż w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, właściwym do prowadzenia postępowania za cały okres objęty kontrolą jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia tego postępowania. Właściwość miejscową organu kontroli skarbowej jest określana na podstawie art. 17 O.p., do którego odsyła art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 17 § 1 O.p., właściwość tą ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 O.p. Właściwość miejscową opartą na innych kryteriach niż miejsce zamieszkania lub siedziba mogą przewidywać poszczególne ustawy podatkowe, a ponadto Minister Finansów w drodze rozporządzenia, wydanego na podstawie art. 17 § 2 O.p., może ustalić właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych lub poszczególnych podatników, płatników, inkasentów w sposób odmienny niż określony w art. 17 § 1 O.p., uwzględniając w szczególności posiadanie miejsca zamieszkania lub siedziby za granicą, miejsca uzyskiwania dochodów oraz miejsca położenia przedmiotu opodatkowania. Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. nr 165, poz. 1371 ze zm.) unormował właściwość organów podatkowych odmiennie od regulacji przyjętej w art. 17 § 1 O.p. W przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne zostało wszczęte wobec skarżącego w dniu 30.10.2007r. W tym czasie skarżący był zameldowany pod adresem: S., ul."[...]"(akta główne kontroli tom II, k. 266, tom XII, k. 2358). Organ kontroli w doręczonym podatnikowi postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej wskazał następujące dane kontrolowanego: T. M.T. w S., ul. "[...]". Również sam skarżący wskazał, iż korespondencję należy kierować na adres: S., ul. "[...]’ (notatka służbowa sporządzona w dniu wszczęcia postępowania – akta główne kontroli tom I, k. 5). W toku kontroli skarżący nie zawiadamił organu o zmianie miejsca zamieszkania zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 146 O.p., dopiero w piśmie z dnia 2.06.2008r. stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli, wskazał jako adres zamieszkania L., gm. B. oraz adres do korespondencji T. (akta główne kontroli, tom XII, k. nr 2426). Podawane przez skarżącego w trakcie kontroli adresy w miejscowościach znajdujących się na terenie województwa warmińsko-mazurskiego (S., L. i T) wskazują, że właściwym miejscowo organem do przeprowadzenia kontroli i wydania decyzji był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (na podstawie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1998r. w sprawie określenia siedzib i terytorialnego zasięgu działania urzędów kontroli skarbowej, Dz.U. nr 153, poz. 995). Od decyzji wydanej przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, przysługuje odwołanie do właściwego dyrektora izby skarbowej albo właściwego dyrektora izby celnej. Skarżący wnosząc odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia wskazał jako adres T. Ten sam adres skarżący podał także w udzielonym w dniu 2.03.2009r. pełnomocnictwie (akta postępowania odwoławczego tom I, k. 26) oraz w trakcie postępowania odwoławczego do protokołu z dnia 27.03.2009r. (akta postępowania odwoławczego tom I, k. 20). Ponieważ T. znajduje się na terenie województwa "[...]", właściwym do rozpatrzenia odwołania był Dyrektor Izby Skarbowej zgodnie z załącznikiem nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz.U. nr 209, poz. 2027 ze zm.). W tej sytuacji Sąd uznał, że zarówno decyzja organu I, jak i II instancji została wydana przez organ w właściwy w sprawie, a zatem niezasadny jest zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Odnośnie zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż sprzedaż nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wskazać, na podstawie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004r., źródłami przychodów są m.in.: pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3), odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (pkt 8 lit. a) oraz inne źródła (pkt 9). Przez pozarolniczą działalność gospodarczą, stosownie do treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., rozumie się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. W przedmiotowej sprawie skarżący w kontrolowanym okresie, tj. w 2004r. dokonał 12 transakcji sprzedaży nieruchomości nabytych w wyniku 21 transakcji zakupu nieruchomości. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżący nabywane nieruchomości odsprzedawał w późniejszym okresie z zyskiem, nieruchomości nabywał podczas licytacji komorniczych i przetargów organizowanych przez "[...]’, a także w niewielkim odstępie czasu sprzedawał nabyte nieruchomości. W tej sytuacji należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że czynności polegające na wielokrotnym zawieraniu przez skarżącego umów sprzedaży nieruchomości z zyskiem są pozarolniczą działalnością gospodarczą stosownie do treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Na podstawie art. 10 ust. 8 lit. a u.p.d.o.f. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części jest źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu, jeżeli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, przy czym zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem organu, że jeżeli podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami, uzyskany przychód nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., jak również wykluczone jest ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu na podstawie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Rozważając definicje gospodarstwa rolnego na gruncie prawa podatkowego, należy stwierdzić, że w ramach autonomii tego prawa do celów określonego podatku pewne instytucje znane prawu cywilnemu mogą być zdefiniowane w swoisty sposób. Jeżeli jednak ustawodawca nie skorzystał z tej autonomii i w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., 12 cytowanej ustawy nie zdefiniował pojęcia gospodarstwa rolnego w sposób odmienny od utrwalonego w obrocie cywilnoprawnym, to również na gruncie prawa podatkowego nie można go rozumieć inaczej, niż definiuje ją kodeks cywilny. Kodeks cywilny posługuje się pojęciem nieruchomości rolnej. Według art. 46 kc nieruchomościami rolnymi (gruntami rolnymi) są nieruchomości, które są lub mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie produkcji roślinnej i zwierzęcej, nie wyłączając produkcji ogrodniczej, sadowniczej i rybnej. Natomiast art. art. 553 kodeksu cywilnego zwiera legalną definicję gospodarstwa rolnego. Za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Przepis ten statuuje definicję gospodarstwa rolnego w znaczeniu przedmiotowym. Stanowi ono więc zespół różnorodnych składników tworzących zorganizowaną całość gospodarczą. Chociaż grunty rolne zajmują pozycję pierwszoplanową, gdyż przesądzają o rolnej kwalifikacji całego zespołu składników, jednakże nieruchomość rolna sama przez się nie stanowi gospodarstwa rolnego. Dopiero na jej bazie gospodarstwo takie może być utworzone i prowadzone. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 02.06.2000r. sygn.akt II CKN 1067/98 (OSP 2001/2/27) zauważył, że ustawowa definicja gospodarstwa rolnego z art.553 Kodeksu cywilnego może rodzić wątpliwości z uwagi na zawarte w niej niedookreślone pojęcie zorganizowanej całości gospodarczej. Z treści wyroku wynika jednak, że chodzi tu o jednostkę gospodarczą zorganizowaną na nieruchomości rolnej. Sąd wywodził, iż "wzmianka zawarta w art.553 k.c o całości gospodarczej kieruje się również ku pojęciu działalności gospodarczej i pozwala wnioskować, że w tym przepisie umieszczonym w części tytułu kodeksu cywilnego dotyczącej przedsiębiorstw ustawodawca unormował gospodarstwo jako jednostkę produkcyjną, zajmującą się stale i zawodowo wytwarzaniem dóbr kwalifikowanych do działu rolnictwo". Rolnicza jednostka wytwórcza jest zespołem czynników zorganizowanych w celu realizacji określonego zadania. Na tym zasadza się związek między poszczególnymi elementami, który - z uwagi zwłaszcza na przestrzenny charakter produkcji rolnej - nie musi mieć charakteru łączności fizycznej. Związek ten można nazwać organizacyjno-funkcjonalnym. Zapewnia on gospodarstwu rolnemu jedność techniczno-ekonomiczną. ( Budzinowski R. artykuł P RPEiS 1991/3/59 - t.5 Pojęcie gospodarstwa rolnego według kodeksu cywilnego (rozważania na tle art. 55(3) k.c.). Funkcjonalna więź między poszczególnymi materialnymi składnikami gospodarstwa rolnego opiera się na dwóch elementach. Z jednej strony bazuje ona na obiektywnych właściwościach tych składników i ich usytuowaniu względem siebie, z drugiej zaś - na subiektywnym akcie włączenia ich do procesu gospodarowania. Dzięki organizatorskiej działalności podmiotu składniki materialne wchodzą trwale w skład warsztatu rolnego. To właśnie określony podmiot, by zrealizować przyjęty cel ekonomiczny, organizuje (w gospodarstwo rolne) instrumenty swojej działalności.( Budzinowski R. artykuł P RPEiS 1991/3/59 - t.6 Pojęcie gospodarstwa rolnego według kodeksu cywilnego (rozważania na tle art. 55(3) k.c.). Poszczególne materialne składniki gospodarstwa rolnego są względem siebie komplementarne. Jedne zwiększają użyteczność innych, a wszystkie łącznie umożliwiają gospodarowanie i osiąganie określonego celu. Jednakże ich kwalifikacja prawna oraz rola w ramach zorganizowanego zespołu ani nie jest jednakowa, ani - w dłuższym czasie - niezmienna. Ponadto różne jest znaczenie poszczególnych składników dla rolnej kwalifikacji tego zespołu, w niejednakowym stopniu determinują one także jego organizację i funkcjonowanie. (Budzinowski R. artykuł P RPEiS 1991/3/59 - t.8 Pojęcie gospodarstwa rolnego według kodeksu cywilnego (rozważania na tle art. 55(3) k.c.). Zarówno pojęcie części składowych, jak i pojęcie przynależności są zbyt wąskim ujęciem dla określenia miejsca poszczególnych składników w ramach zorganizowanej całości gospodarczej, jaką jest gospodarstwo rolne w świetle przepisu art. 553 k.c. Gdyby za pomocą tych pojęć można było budować taką całość, gdyby wystarczały one do opisania relacji pomiędzy poszczególnymi składnikami tej jednostki gospodarczej, to wówczas zamieszczenie definicji gospodarstwa rolnego byłoby zbędne. Przyjęcie tezy, że gospodarstwo rolne jest rodzajem przedsiębiorstwa, powoduje, że m.in. przepisy art. 751 k.c. i art. 552 k.c. należałoby zastosować odpowiednio w sytuacji sprzedaży tego gospodarstwa.( Klat-Górska Elżbieta Studia Prawnicze 2000/3-4/91 artykuł Numer publikacji : 32307 Pojęcie gospodarstwa rolnego w umowie sprzedaży.). Sąd podziela poglądy doktryny dotyczące kodeksowego rozumienia pojecie gospodarstwa rolnego. W stanie faktycznym sprawy art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie mógł mieć zastosowania, gdyż skarżący dokonywał sprzedaży nieruchomości rolnych, a nie części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 O.p. poprzez pominięcie w postępowaniu pełnomocnika ustanowionego przez stronę skarżącą – B. C., należy zauważyć, że zgodnie z treścią udzielonego w dniu 7.05.2008r. pełnomocnictwa (akta główne kontroli tom XII, k. 2385) B. C. została jedynie upoważniona do zapoznania się z materiałami prowadzonej kontroli w Urzędzie Kontroli Skarbowej oraz do "odebrania korespondencji" przeznaczonej dla skarżącego. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, iż z treści pełnomocnictwa nie wynikało uprawnienie dla B. C. do odbierania pism kierowanych do skarżącego w przyszłości, lecz jedynie do zapoznania się z aktami sprawy i do odebrania dotychczasowych pism. Zatem za niezasadny należy uznać zarzut skarżącego, iż w trakcie postępowania doszło do naruszenia art. 145 § 1 i 2 O.p. poprzez nieprzesyłanie pism ustanowionemu pełnomocnikowi i niedoręczenie mu decyzji organu I instancji. Nie można również uznać, że ponieważ żadne zapytanie bądź wezwanie do przedłożenia dowodów nie dotarło do osoby wyznaczonej, w związku z tym strona została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu. Z treści pełnomocnictwa nie wynikało bowiem, jak twierdzi skarżący, że B. C. została wyznaczona do odbierania korespondencji związanej z toczącym się postępowaniem. Niezasadny jest również zarzut skarżącego dotyczący nierozpatrzenia przez organ odwoławczy zarzutu długiego i opieszałego prowadzenia postępowania przez organ I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przyczynami przedłużenia terminu kontroli było m.in.: oczekiwanie na odpowiedzi od kontrolowanego na skierowane do niego pisma. W trakcie bowiem prowadzonego postępowania, pismami z dnia 28.07.2008r., 30.07.2008r., 12.08.2008r., 22.08.2008r. (karty nr 2494, 2496-2498, 2533-2534, 2559, t. XII i XIII), organ I instancji występował do skarżącego o udzielenie wyjaśnień i informacji celem ustalenia stanu faktycznego sprawy. Na przedmiotowe pisma skarżący nie udzielał odpowiedzi. W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy organ trzykrotnie, pismami z dnia 05.06.2008r., 16.06.2008r., 30.07.2008r. (karty nr 2429, 2436, 2499, t. XII), wzywał skarżącego do złożenia zeznań w charakterze strony. Skarżący jednak nie stawił się na żaden z wyznaczonych terminów. W tej sytuacji nie można uznać, że organ odwoławczy nie wskazał przyczyn przedłużenia terminu kontroli u skarżącego. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.