II FSK 541/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 841/09 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 841/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 września 2009 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Z ustaleń organów podatkowych zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 15 marca 2007 r. została zawarta umowa darowizny, pomiędzy skarżącym - jako obdarowanym, a M. K. i K. K. - jako darczyńcami. Na podstawie powyższej umowy darowizny oraz wniosku z dnia 16 marca 2007 r., w dniu 27 marca 2007r. dokonano wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym dla podmiotu "M." Spółka z o. o., uwzględniającego skarżącego jako wspólnika posiadającego 20 udziałów w Spółce. W dniu 23 października 2008r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w Z. pismo z dnia 15 marca 2007r. odwołujące udzieloną skarżącemu przez rodziców darowiznę. Umowa została zawarta w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi w dniu 13 października 2008 r. Postanowieniem z dnia 27 lutego 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn, a następnie decyzją z dnia 29 czerwca 2009 r. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 46.468 zł. Organ podatkowy na wstępie podkreślił, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie reguluje instytucji darowizny, dlatego też niezbędnym, w ocenie organu, było sięgnięcie do art. 888 § 1, art. 890 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.; dalej w skrócie: K.c.) oraz art. 180 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej w skrócie: K.s.h.). Wskazał, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. 2009 nr 93 poz.768; dalej:u.p.s.d.), obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze darowizny powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Obowiązek ten ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Organ podatkowy uznał, że w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 15 marca 2007 r., z chwilą zawarcia umowy darowizny. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008r.) było złożenie stosownego zgłoszenia do dnia 15 kwietnia 2007 r. Konsekwencją niedotrzymania tego terminu było, zgodnie z art. 4a ust. 3 u.p.s.d., opodatkowanie przedmiotowego nabycia majątku na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Za błędne organ odwoławczy uznał również stanowisko skarżącego, iż wpis do KRS ma charakter deklaratoryjny, albowiem nie znajduje to potwierdzenia w treści art. 5 K.s.h. oraz w treści przepisu art. 38 ust. 8 i art. 45 ust. 5 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 ze zm.). Organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - (Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; dalej: Ordynacja podatkowa), bowiem nie zachodziły wątpliwości, które uzasadniałyby obowiązek wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego, gdyż czynność cywilnoprawna z dnia 15 marca 2007r. była umową darowizny. W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji. W ocenie skarżącego, w niniejszej sprawie nie doszło do nabycia prawa, a tym samym do powstania obowiązku podatkowego. Organ bezkrytycznie przyjął, iż oświadczenia woli złożone w umowie darowizny były oświadczeniami niewadliwymi. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, za bezsporną okoliczność, że w dniu 15 marca 2007 r. została zawarta umowa darowizny pomiędzy skarżącym - jako obdarowanym, a rodzicami - jako darczyńcami. Umowa została zawarta w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Na podstawie powyższej umowy darowizny sporządzono wniosek z dnia 16 marca 2007 r. na podstawie którego Sąd Rejonowy w Bydgoszczy, XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał w dniu 27 marca 2007r. wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym dla podmiotu "M". Spółka z o. o., uwzględniającego skarżącego jako wspólnika posiadającego 20 udziałów w Spółce. Od tego dnia skarżący występował jako udziałowiec Spółki "M." biorąc udział w nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników, podpisywał niezbędne dokumenty oraz figurował jako wspólnik na liście obecności. Umowa darowizny z dnia 15 marca 2007r. nie została zawarta w odpowiedniej formie tj. formie aktu notarialnego, jednakże mając na uwadze, że przyrzeczone świadczenie zostało spełnione to w świetle powyżej cytowanych przepisów należało uznać, zdaniem Sądu, iż przedmiotowa umowa jest ważna. Tym samym skoro umowa darowizny z dnia 15 marca 2007r. jest ważna to w tym dniu na mocy art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. powstał obowiązek podatkowy. W ocenie Sądu, jak słusznie wskazał Dyrektor, podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia z tytułu przekazania jemu udziałów w formie darowizny na mocy art. 4 a u.p.s.d., jednakże winien ten fakt zgłosić właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego tj. do dnia 15 kwietnia 2007r. Mając na uwadze fakt, że strona nie skorzystała z powyższego zwolnienia, zdaniem Sądu, organy prawidłowo w oparciu o przepis art. 4a cytowanej ustawy opodatkowały wartość przekazanych udziałów na zasadach określonych dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej, doliczając do nabytego majątku w oparciu o przepis art. 9 ust. 2 u.p.s.d. wartość praw majątkowych nabytych przez skarżącego od rodziców w okresie 5 lat poprzedzających rok w którym nastąpiło ostatnie nabycie. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem nie było potrzeby występowania do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z którym wiążą się skutki podatkowe; w przedmiotowej sprawie nie było wątpliwości, iż umowa z dnia 15 marca 2007r. była umową darowizny. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.) skarżący zarzucił naruszenie prawa procesowego materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 4 a u.p.s.d., przez przyjęcie, iż obowiązek w podatku od spadków i darowizn powstał w dniu zawarcia umowy darowizny i zaktualizował się z momentem upływu terminu wskazanego w art. 4 a ust. 1 ustawy (jak wyżej) pomimo, iż w okresie tym zaszły okoliczności pozwalające na stwierdzenie, iż czynność darowizny była nieważna, a co najmniej okoliczności powodujących wygaśnięcie skutków prawno – rzeczowych wynikających z umowy darowizny będącej przedmiotem zainteresowania organów skarbowych w przedmiotowej sprawie. Z kolei na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Ponadto skarżący stwierdził w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że Sąd niezasadnie przychylił się do stanowiska organu podatkowego o braku podstaw do zastosowania w sprawie art.199 a § 3 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe w ogóle nie zbadały, czy umowa darowizny została skutecznie zawarta - fakt zawarcia umowy został przez stronę postępowania potwierdzony; nie mniej jednak sekwencja zdarzeń, jaka miała miejsce jeszcze w dniu 15 marca 2007 r., spowodowała konieczność zbadania okoliczności związanych z tym, czy umowa darowizny jest ważna. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Skarżący wskazał w skardze kasacyjnej na obie podstawy kasacyjne określone w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na naruszenie prawa materialnego jak i na naruszenie przepisów postępowania, przy czym zarówno przytoczenie samych podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie nie odpowiada wymogom wynikającym z art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania skarżący wskazał wyłącznie na naruszenie przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., wskutek oddalenia przez Sąd pierwszej instancji skargi na ostateczną decyzję podatkową, w sytuacji gdy postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Skarżący nie wyjaśnił jednakże jakie przepisy postępowania podatkowego zostały naruszone i nie wykazał, że uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co jest wymogiem wynikającym z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wobec tego należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zobowiązany, ani także uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 277/10; z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 549/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W rozpoznawanej sprawie, wbrew stanowisku skarżącego zaprezentowanemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, gdzie powołano art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, w zaskarżonej decyzji wyjaśniono z jakich względów uznano, że umowa darowizny udziałów w Spółce była ważna i dlaczego okoliczność ta (zawarcie umowy darowizny) nie budziła wątpliwości. W konsekwencji brak było wskazań odnośnie wystąpienia do sądu powszechnego – na podstawie w.w. przepisu Ordynacji podatkowej – o ustalenie istnienia tego stosunku prawnego. Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli legalności tego stanowiska organu odwoławczego i zasadnie nie dopatrzył się w nim uchybień, dających podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej. Wymaga podkreślenia, że w postępowaniu podatkowym przesłuchano strony umowy darowizny i wyjaśniono w sposób niebudzący wątpliwości, że przy zawieraniu umowy zamiar stron był jednoznaczny i wypełniał znamiona umowy darowizny, określone w art. 888 K.c. (darczyńcy zobowiązali się do bezpłatnego przeniesienia na rzecz obdarowanego 20 udziałów w spółce z o.o. kosztem pomniejszenia swojego majątku). Przed dokonaniem darowizn na rzecz skarżącego (oraz jego rodzeństwa) darczyńcy posiadali 100 udziałów w spółce, po przekazaniu darowizn (4 razy po 20 udziałów) pozostało im 20 udziałów). Umowa nie została wprawdzie zawarta w formie aktu notarialnego (por. art. 890 § 1 K.c.), ale spełniała warunki przewidziane dla umowy zbycia udziałów w spółce z o.o. Stosownie bowiem do art. 180 K.s.h. w zw. z art. 890 § 2 K.c. zbycie udziału powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Przepis art. 890 § 2 K.c. stanowi, że przepisy powyższe (tj. § 1 art. 890 K.c.) nie uchybiają przepisom, które ze względu na przedmiot umowy darowizny wymagają zachowania szczególnej formy dla oświadczeń obu stron. Taki właśnie wymóg wprowadzono w art. 180 K.s.h. odnośnie do zbycia udziału w spółce kapitałowej. Niezależnie od powyższego w zaskarżonym wyroku trafnie zaakceptowano stanowisko organów podatkowych, że mimo niesporządzenia aktu notarialnego obejmującego oświadczenia darczyńców umowa ta była ważna z uwagi na to, że przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Świadczą o tym okoliczności przytoczone w wyroku (ujawnienie nowej listy wspólników w KRS, udział skarżącego w zgromadzeniu wspólników w charakterze udziałowca). Wątpliwości, które sygnalizuje strona nie wiążą się z samą umową darowizny, lecz z odwołaniem darowizny. W tym zakresie, wobec ujawnienia oświadczenia o odwołaniu darowizny dopiero w październiku 2008 r. (zarówno przed Urzędem Skarbowym w Z. jak i w stosunkach z osobami trzecimi, w tym pracownikami Spółki), mogły powstać wątpliwości co do daty złożenia oświadczenia o odwołaniu darowizny, skoro w dniu 24 czerwca 2008 r. Spółka podając w Urzędzie Skarbowym strukturę własności kapitału na dzień bilansowy uwzględniła w niej udziały wszystkich obdarowanych (po 20 udziałów) i darczyńców (20 udziałów), a za datę pewną można uznać dzień 13 października 2008 r., tj. datę poświadczenia przez notariusza podpisów na oświadczeniu o odwołaniu darowizny. Zasadnie jednak uznano w sprawie, że wątpliwości te nie dotyczą przedmiotu sprawy, tj. opodatkowania nabycia własności udziałów w spółce z o.o. w drodze darowizny. Darowizna ta podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., a obowiązek podatkowy ciążył na nabywcy praw majątkowych (art. 5 ustawy) i powstał w dniu zawarcia umowy darowizny w formie pisemnej z podpisami stron poświadczonymi notarialnie (art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. w zw. z art. 180 K.s.h.). Sąd zasadnie podzielił stanowisko organów podatkowych, że umowa darowizny była ważna, a odwołanie darowizny wywołuje skutek ex nunc. Zupełnie nieuzasadniony jest postawiony w skardze kasacyjnej zarzut "naruszenia prawa procesowego materialnego" przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 4a u.p.s.d. Błąd ten miał wg skarżących polegać na przyjęciu, że obowiązek podatkowy powstał w dniu zawarcia umowy darowizny i zaktualizował się z upływem przewidzianego w tym przepisie miesięcznego terminu, mimo wystąpienia w tym okresie okoliczności powodujących wygaśnięcie skutków prawno-rzeczowych wynikających z umowy darowizny. Sprecyzowana w ten sposób podstawa kasacyjna ma oczywiste wady formalne i merytoryczne: odnosi się bowiem do prawa materialnego a nie prawa "procesowego materialnego", a naruszenie przepisów tego rodzaju – w myśl art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może polegać bądź na ich błędnej wykładni bądź na błędnym zastosowaniu. Niezależnie od tego w wyroku WSA nie ma mowy o aktualizacji obowiązku podatkowego z upływem terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., lecz o warunkach zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy lub praw przez m.in. zstępnych. W wyroku podkreślono, że prawidłowo ustalono w sprawie datę powstania obowiązku podatkowego i wymierzono podatek stosownie do powołanych w decyzji przepisów prawa materialnego, regulujących opodatkowanie nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Wskazany w skardze przepis art. 4a ust. 1 u.p.s.d. w żadnym razie nie reguluje obowiązku podatkowego, lecz warunki zwolnienia nabycia rzeczy i praw majątkowych z podatku, których to warunków skarżący nie spełnił (nie zgłosił w terminie miesięcznym nabycia praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego). W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.