II FSK 1289/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 07 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 1103/07 w sprawie ze skargi Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1103/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – po rozpoznaniu skargi Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziału w G. (dalej: ZUS lub wierzyciel) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 października 2007 r., nr [...], w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego – uchylił zaskarżone postanowienie, określając, że nie może ono być wykonane. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływane: p.p.s.a.). Uzasadniając wyrok podano, że organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., postanowieniem z 22 sierpnia 2007 r., kierując się art. 64c § 1, 3 i 7 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; w skrócie: u.p.e.a.), obciążył wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 721,90 zł. W wyniku rozpoznania zażalenia wierzyciela, Dyrektor IS w G., w.w. postanowieniem z 15 października 2007 r., utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie organu pierwszej instancji, wskazując jako podstawę rozstrzygnięcia. art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, ze zm.; dalej: K.p.a. ) oraz art. 64c § 1, 3 i 7 w związku z art. 17 § 1 i art. 18 u.p.e.a. W uzasadnieniu postanowienia wskazano na następujący stan sprawy: organ egzekucyjny prowadził, na wniosek wierzyciela, postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego na podstawie kilku tytułów wykonawczych obejmujących składki na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Narodowy Fundusz Zdrowia, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. W celu wyegzekwowania w.w. należności pieniężnych, organ egzekucyjny dokonał, zawiadomieniem z 14 sierpnia 2007 r., zajęcia prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności, z mocy art. 89 § 1 u.p.e.a. Zawiadomienie to zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 17 sierpnia 2007 r., co zgodnie z art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. spowodowało wszczęcie egzekucji administracyjnej w tej sprawie. Odpis zawiadomienia wraz z odpisami przedmiotowych tytułów wykonawczych doręczono zobowiązanemu w trybie art. 44 K.p.a. Wierzyciel, pismem z 21 sierpnia 2007 r. (w tym samym dniu doręczonym organowi egzekucyjnemu) poinformował, że należności pieniężne objęte tytułami egzekucyjnymi zostały przez zobowiązanego zapłacone na konto wierzyciela w dniu 14 sierpnia 2007 r. W związku z tym, pismem z dnia 22 sierpnia 2007 r. organ egzekucyjny uchylił zajęcie z dnia 14 sierpnia 2007 r. Wg organu odwoławczego, skoro egzekwowany obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, tj. przed dniem 17 sierpnia 2007 r., a wierzyciel nie wnioskował o wycofanie tytułów wykonawczych przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, to organ egzekucyjny zasadnie zastosował art. 64c § 1, 3 i 7 u.p.e.a. i obciążył wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego. W dniu 22 sierpnia 2007 r., działając na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 1 pkt. 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego. W skardze na powyższe postanowienie organu odwoławczego, skierowanej do WSA w Gdańsku, wierzyciel (podobnie jak w zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego) zarzucił naruszenie art. 64c § 1- § 3, § 7 u.p.e.a. oraz § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.; dalej jako rozporządzenie MF). Uzasadniając skargę wierzyciel podkreślił, że obciążenie w tej sprawie wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego jest "(...) niesłuszne i niezgodne z przepisami (...)". Zobowiązany w dniu 14 sierpnia 2007 r. dokonał dobrowolnej zapłaty należności bezpośrednio na rachunek bankowy ZUS; zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF wierzyciel niezwłocznie (w terminie 7 dni) powiadomił o tym fakcie organ egzekucyjny. Tym samym, z mocy art. 64c § 1 u.p.e.a., opłaty za czynności egzekucyjne oraz wydatki związane z postępowaniem egzekucyjnym obciążają zobowiązanego. Zgodnie zaś z art. 64c § 3 u.p.e.a. zobowiązanego nie obciążają koszty egzekucyjne, gdy spowodowane zostały niezgodnym z prawem wszczęciem postępowania egzekucyjnego lub gdy w czasie trwania tego postępowania doszło do takiego zubożenia zobowiązanego, że nie jest on w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych. W tej sprawie żadna z tych okoliczności, co podkreślił ZUS w uzasadnieniu skargi, nie występuje; przeciwnie - w dniu 14 sierpnia 2007 r. organ egzekucyjny zajął wierzytelność, a zatem istniała możliwość uzyskania kwoty, która mogła pokryć koszty egzekucyjne, powstałe z tego tytułu. Zatem koszty tego postępowania egzekucyjnego powinny obciążać zobowiązanego. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS w G. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Rozpatrując skargę WSA w Gdańsku stwierdził, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. WSA wyjaśnił, że z mocy art. 64 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny, w egzekucji należności pieniężnych, pobiera opłaty za dokonane czynności egzekucyjne. Z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu powstał obowiązek uiszczenia opłaty za czynność egzekucyjną w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność, w wysokości 5 % kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4,20 zł, zgodnie z art. 64 § 1 pkt 4 i § 9 pkt 2 u.p.e.a. Na podstawie art. 64 § 6 u.p.e.a. organ pobiera również opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Opłata ta wynosi 1 % kwoty egzekwowanych należności objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1,40 zł. Obowiązek uiszczenia opłat za zajęcie wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych u dłużnika zajętej wierzytelności powstaje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu (art. 64 § 9 pkt 2 u.p.e.a.). W myśl art. 64 § 10 u.p.e.a., obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Jeżeli pierwszą czynnością egzekucyjną jest zajęcie wierzytelności pieniężnej lub innego prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności, obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje równocześnie z obowiązkiem uiszczenia opłaty za zajęcie. Zgodnie z art. 64c § 1 u.p.e.a., opłaty za czynności egzekucyjne, opłata manipulacyjna oraz określone w art. 64b wydatki związane z postępowaniem egzekucyjnym stanowią koszty egzekucyjne. Koszty te, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. Tym samym, co w sprawie rozpoznawanej wymaga podkreślenia, zasadą jest, że to zobowiązany ponosi odpowiedzialność za powstałe koszty egzekucji. Zasadność w.w. regulacji nie budzi wątpliwości, bowiem postępowanie egzekucyjne i związana z nim konieczność funkcjonowania organów egzekucyjnych jest następstwem uchylania się zobowiązanego od wykonywania nałożonych na niego obowiązków. Zasada ponoszenia przez zobowiązanego kosztów egzekucyjnych jest jednak -w ściśle oznaczonych przez ustawodawcę przypadkach - ograniczona, a ograniczenia te wynikają wprost z przepisów u.p.e.a. dotyczących kosztów egzekucyjnych. U.p.e.a. nakłada obowiązek poniesienia przez wierzyciela w.w. kosztów w następujących sytuacjach: (1) jeżeli na skutek uchybień wierzyciela doszło do wystawienia tytułu wykonawczego z wadami uniemożliwiającymi przeprowadzenie egzekucji (art. 64c § 2 u.p.e.a.) lub gdy doszło do niezgodnego z przepisami ustawy wszczęcie i prowadzenia egzekucji (art. 64c § 3 u.p.e.a.) oraz (2) jeżeli koszty egzekucji nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego (art. 64c§4 u.p.e.a.). Zgodnie bowiem z art. 64c § 2 u.p.e.a., jeżeli tytuł wykonawczy zawiera wady uniemożliwiające przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, które nie mogły być znane organowi egzekucyjnemu w chwili skierowania tego tytułu do egzekucji, wierzyciel nie będący jednocześnie organem egzekucyjnym obowiązany jest uiścić, tytułem zwrotu wydatków poniesionych przez organ egzekucyjny, kwotę wynoszącą 3,40 zł. W myśl natomiast art. 64c § 3 u.p.e.a., jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z przepisami ustawy wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Odnosząc się do powyższego stanu prawnego i faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym, co do zasady, można wyróżnić trzy stadia: (1) stadium poprzedzające wszczęcie egzekucji administracyjnej, (2) stadium stosowania egzekucji oraz (3) stadium następujące po przeprowadzeniu egzekucji. Nie zawsze postępowanie egzekucyjne przebiega przez wszystkie trzy stadia; może ono zakończyć się na etapie poprzedzającym wszczęcie egzekucji, albo też może przebiegać tylko przez dwa pierwsze stadia i zakończyć się wraz z zakończeniem egzekucji administracyjnej. U.p.e.a. rozróżnia postępowanie egzekucyjne oraz egzekucję administracyjną. Administracyjne postępowanie egzekucyjne obejmuje, oprócz stosowania środków egzekucyjnych, także inne czynności procesowe podejmowane przez podmioty inne niż organ egzekucyjny, np. przez wierzyciela. Egzekucja administracyjna oznacza z kolei stosowanie przez powołane do tego organy egzekucyjne konkretnych środków przymusu służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych obowiązków o charakterze pieniężnym bądź niepieniężnym. Związek pomiędzy egzekucją i postępowaniem egzekucyjnym wyraża się w tym, że egzekucja odbywa się w ramach tego postępowania; nie może się odbyć inaczej niż w tym postępowaniu. Sąd podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie różne są momenty wszczęcia postępowania egzekucyjnego i egzekucji. Datą wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest dzień doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym (art. 61 § 3 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.). Zgodnie z art. 26 § 1 u.p.e.a. podstawą wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest wystawiony przez wierzyciela dokument urzędowy, stwierdzający istnienie i wymagalność obowiązku, który ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji określa mianem tytułu wykonawczego. Stosownie natomiast do art. 26 § 5 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Mając na uwadze wywody organów obu instancji podkreślono, że postępowanie egzekucyjne wszczynane jest więc wcześniej niż sama egzekucja. Badanie przez organ egzekucyjny dopuszczalności egzekucji oraz ocena, czy tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 i 2 u.p.e.a., następuje w pierwszym stadium postępowania egzekucyjnego, tj. w stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji administracyjnej. W przypadku stwierdzenia przez organ egzekucyjny, że obowiązek, którego dotyczy tytuł wykonawczy, nie podlega egzekucji lub tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 i 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji, zwracając tytuł wierzycielowi. W sytuacji, gdy organ egzekucyjny stwierdzi, że egzekucja jest dopuszczalna i tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi, nadaje mu klauzulę wykonalności i doręcza jego odpis zobowiązanemu. Wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych następuje po zakończeniu postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny wydaje jednak postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych albo na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela (art. 64c § 7 u.p.e.a.). W przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego zobowiązany może wystąpić z żądaniem wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Natomiast, gdy zakończenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło wskutek wyegzekwowania wykonania obowiązku, zobowiązany może wystąpić z żądaniem wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych w terminie 14 dni od dnia powiadomienia zobowiązanego przez organ egzekucyjny o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych (art. 64c § 8 u.p.e.a.). Organ egzekucyjny, wydając postanowienie w sprawie ustalenia kosztów egzekucyjnych, uwzględnia m.in. dokonane w toku postępowania egzekucyjnego czynności egzekucyjne, powodujące powstanie kosztów egzekucyjnych, poniesione wydatki egzekucyjne. Obowiązany jest także uwzględnić wydane w toku tego postępowania postanowienia powodujące wyłączenie odpowiedzialności zobowiązanego za koszty egzekucji, jeżeli postanowienia takie zostały wydane. Wydając postanowienie w sprawie ustalenia kosztów egzekucyjnych organ egzekucyjny nie bada natomiast, czy wszczęcie i prowadzenie egzekucji było zgodne z prawem. Zauważono, że w toku postępowania egzekucyjnego, którego dotyczy skarga nie zostało wydane żadne postanowienie, które powodowałoby wyłączenie odpowiedzialności zobowiązanego za koszty egzekucji. Powołując się na art. 1a pkt 20 u.p.e.a., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż zobowiązany jest najważniejszym podmiotem w procesie wykonywania obowiązku administracyjnego, bowiem na niego został nałożony obowiązek określonego zachowania się (działania lub zaniechania) i od niego zależy, w jakim trybie obowiązek zostanie wykonany. Wykonanie obowiązku polega natomiast na podjęciu wszelkich, zgodnych z prawem, działań, które zmierzają do podporządkowania stanu faktycznego normie prawa materialnego w zakresie oznaczonym w tytule wykonawczym. Innymi słowy, miano zobowiązanego przysługuje również osobie fizycznej, która wykonuje obowiązek po dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, co miało w tej sprawie miejsce: jak już wskazano, datą wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest bowiem dzień doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym, a to na podstawie art. 61 § 3 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Reasumując: wykonanie obowiązku przez zobowiązanego, nastąpiło co prawda przed wszczęciem egzekucji, ale po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Zauważono, że w toku postępowania egzekucyjnego nie stwierdzono, że tytuł wykonawczy zawiera wady uniemożliwiające przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, które nie mogły być znane organowi egzekucyjnemu w chwili skierowania tego tytułu do egzekucji, tym samym w sprawie nie ma zastosowania dyspozycja art. 64c § 2 u.p.e.a. Wbrew twierdzeniu organu odwoławczego, zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, w sprawie nie ma również zastosowania dyspozycja art. 64c § 3 u.p.e.a., która odnosi się do sytuacji, w której już po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie wyczerpuje powołanej przez organy obu instancji, jako podstawy prawnej wydanego orzeczenia w.w. przepisu. Dla spełnienia tej normy należy wykazać, że zarówno wszczęcie, jak i prowadzenie postępowania egzekucyjnego, okazało się niezgodne z prawem, czego organy nie dokonały. U.p.e.a. przewiduje kolejny wyjątek od zasady ponoszenia przez zobowiązanego kosztów egzekucyjnych, tj. nakłada obowiązek poniesienia ich przez wierzyciela, w sytuacji gdy koszty egzekucji nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego (art. 64c § 4 u.p.e.a.). Przepis ten może być zastosowany w tej sprawie, ale dopiero po wykazaniu przez organ egzekucyjny, że nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego, zarówno z powodów faktycznych jak i prawnych. Przepis art. 64c § 4 u.p.e.a. nie stanowi bowiem o przyczynach, na skutek których koszty egzekucyjne nie mogą zostać ściągnięte od zobowiązanego, nie wymienia i nie odróżnia w tym przedmiocie powodów faktycznych i prawnych i nie wiąże z każdą kategorią tych okoliczności odmiennych reżimów prawnych obciążenia kosztami postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 25 listopada 2005 r. w sprawie o sygn. FSK 2659/04). Podzielono stanowisko skarżącego, że dyspozycja art. 64c § 4 u.p.e.a. będzie mieć zastosowanie dopiero gdy w toku postępowania egzekucyjnego, nastąpi m.in. takie zubożenie zobowiązanego, że nie będzie faktycznej możliwości ściągnięcia od niego kosztów egzekucyjnych. Dla podjęcia rozstrzygnięcia, wydanego na podstawie art. 64c § 4 u.p.e.a., w którym wierzyciel zostanie obciążony kosztami egzekucyjnymi, niezbędne jest udowodnienie przez organ egzekucyjny, że zobowiązany jest niewypłacalny (oraz o sytuacje gdy koszty egzekucyjne są w rzeczywistości ściągalne od zobowiązanego, ale wierzyciel odstąpił od egzekucji, a takie postępowanie w rozpoznawanej sprawie przeprowadzone nie zostało - musi bowiem istnieć dowód bezskutecznej egzekucji z majątku zobowiązanego. Przez prawidłowe wszczęcie postępowania należy rozumieć taką sytuację, w której w momencie wszczynania postępowania nic nie wskazuje na niemożność poniesienia przez zobowiązanego kosztów postępowania. W świetle powyższego, za zasadny uznano zarzut naruszenia przepisów art. 64c § 1, 3 i 7 u.p.e.a. Na marginesie, odnosząc się do twierdzeń obu stron, Sąd pierwszej instancji wskazał, że z mocy § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF wierzyciel niezwłocznie zawiadamia organ egzekucyjny o każdej zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej wygaśnięcia, w całości lub w części, oraz podaje datę powstania zmiany i jej przyczynę. Ustawodawca w u.p.e.a. nie definiuje pojęcia niezwłocznie. Mając na uwadze zarówno wykładnię językową jak i celowościową pojęcie niezwłocznie winno być rozumiane przez odbiorcę tej normy prawnej, a więc i przez wierzyciela, w taki sposób, aby chronił i jego interesy; niezwłocznie oznacza więc dokonanie danej czynności w czasie, który jest w danej sytuacji faktycznej i prawnej czasem właściwym. Tym samym pod pojęciem niezwłocznie nie należy doszukiwać się odniesienia jedynie do potocznie rozumianego stwierdzenia (...) bez zbędnej zwłoki (...), czy jak chce skarżący - do oznaczenia czasokresu (np. 7 dni ). Pojęcie niezwłocznie w postępowaniu egzekucyjnym w administracji winno być rozumiane jako działanie natychmiastowe. 2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Dyrektor IS w G. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości i powołując się na niżej wymienione podstawy kasacyjne, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (1) naruszenie przez błędną wykładnię prawa materialnego, tj. (a) art. 26 § 1 i 5 u.p.e.a. w związku z art. 61 § 3 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., polegającą na przyjęciu, że wpływ tytułu wykonawczego do właściwego organu wywołuje taki skutek w postaci wszczęcia postępowania egzekucyjnego oraz że moment wszczęcia postępowania egzekucyjnego i wszczęcia egzekucji nie jest momentem tożsamym; (b) art. 64 § 4 u.p.e.a., poprzez przyjęcie, że dyspozycja tego przepisu będzie miała zastosowanie dopiero, gdy w toku postępowania egzekucyjnego nastąpi takie zubożenie zobowiązanego, że nie będzie faktycznej możliwości ściągnięcia od niego kosztów egzekucyjnych i w konsekwencji uznanie, iż przepis ten nie a zastosowania w sprawie; (2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. (a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 64c § 4 u.p.e.a., "polegające na dokonaniu przez Sąd błędnej oceny działania organu egzekucyjnego i w konsekwencji uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności"; (b) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 64c § 4 u.p.e.a., "poprzez błędne uzasadnienie wyroku, błędną ocenę stanu faktycznego i przyjęcie, iż w sprawie nie zachodziły przesłanki do obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego". Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że WSA w Gdańsku nieprawidłowo przyjął, że moment wszczęcia postępowania administracyjnego i moment wszczęcia egzekucji nie jest tożsamy. Art. 18 u.p.e.a. wprawdzie odsyła do przepisów K.p.a., jednakże nakazuje odpowiednie ich stosowanie w postępowaniu egzekucyjnym. Odpowiednie stosowanie przepisów K.p.a. nie oznacza zaś, że przepisy te będą stosowane bezpośrednio w postępowaniu egzekucyjnym. Jeżeli zatem przepisy u.p.e.a. w sposób odrębny regulują kwestie proceduralne, nieuzasadnione jest stosowanie przepisów K.p.a. w tym zakresie. W sprawie wszczęcia postępowania u.p.e.a. posiada własną regulację zawartą w art. 26 określającą sposób, formę oraz moment wszczęcia egzekucji administracyjnej. Przepis ten wyłącza zatem możliwość stosowania art. 61 K.p.a., odmiennie regulującego wszczęcie postępowania administracyjnego. W art. 63 K.p.a. wskazano, co należy rozumieć pod pojęciem podanie. I tak, są to: żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, co do których ustanowione zostało pewne minimum wymagań dotyczących zarówno formy, treści, jak i sposobu ich wnoszenia. Wymogów tych nie spełnia tytuł wykonawczy, na podstawie którego wszczynana jest egzekucja administracyjna. Podanie, o którym mowa w art. 63 i 61 K.p.a., winno pochodzić od osoby, która w wyniku jego wniesienia nabywa status strony postępowania, wszczętego tym podaniem. Z kolei pojęcie strony określone zostało w art. 28 K.p.a., określającym, że stroną jest każdy, czyjego interesu prawnego lub obowiązku dotyczy postępowanie albo kto żąda czynności organu ze względu na swój interes prawny lub obowiązek. W art. 29 K.p.a. wskazane zostały natomiast osoby mające zdolność administracyjnoprawną. Wprawdzie w myśl tego przepisu stronami mogą być także państwowe jednostki organizacyjne, jednakże wyłącznie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie dotyczy interesu prawnego lub obowiązku tego podmiotu. Oznacza to, że organ administracji publicznej może występować przed innym organem administracji publicznej jako strona tylko wówczas, jeśli występuje jako podmiot własnych praw lub obowiązków, a nie jako organ rozstrzygający w sprawie lub współdecydujący - sprawujący władztwo. Dlatego też tytuł wykonawczy wystawiony przez wierzyciela, na podstawie którego następuje wszczęcie egzekucji administracyjnej, nie jest podaniem w rozumieniu art. 63 K.p.a., do którego zastosowanie będzie miał art. 61 K.p.a. Przy czym przepis art. 29 § 2 u.p.e.a. stanowi, że jeżeli obowiązek, którego dotyczy tytuł wykonawczy, nie podlega egzekucji administracyjnej lub tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 i 2, organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji, zwracając tytuł wierzycielowi. Na postanowienie organu egzekucyjnego o zwrocie tytułu wykonawczego przysługuje wierzycielowi, nie będącemu jednocześnie organem egzekucyjnym, zażalenie. Natomiast art. 26 § 5 u.p.e.a. stanowi, że wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: (1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub (2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. W świetle powyższych wyjaśnień jak i powołanych wyżej przepisów prawa w ocenie Dyrektora IS w G. "wpływ" tytułu wykonawczego do właściwego organu egzekucyjnego nie wywołuje skutku prawnego w postaci wszczęcia postępowania zarówno w rozumieniu przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. art. 26 § 5 tejże ustawy), jak i K.p.a. (tj. art. 61 § 1 K.p.a. w zawiązku z art. 18 u.p.e.a.) z uwagi na treść art. 29 § 2 u.p.e.a. W takiej sytuacji postępowanie egzekucyjne nie zostanie nawet wszczęte. W sytuacji zatem, gdy egzekucja administracyjna (postępowanie egzekucyjne) została wszczęta po wykonaniu przez zobowiązanego obowiązku - brak jest podstaw prawnych do obciążenia kosztami egzekucyjnymi zobowiązanego. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne winno zostać umorzone, zaś wierzyciel winien pokryć koszty egzekucyjne, co wynika z art. 64c § 4 u.p.e.a. (stosownie do którego wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego). Jednocześnie, na podstawie art. 64c § 6 u.p.e.a., koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnej są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na tę należność, chyba że przepisy u.p.e.a. stanowią inaczej. Zatem konsekwencją umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na przesłankę wymienioną w art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. jest niemożność ściągnięcia kosztów egzekucyjnych od zobowiązanego (art. 64c § 4 u.p.e.a.) na podstawie wystawionych na niego tytułów wykonawczych. Zwrócono uwagę, że stanowisko takie prezentowane jest również w orzecznictwie NSA (wyrok z dnia 8 marca 2006 r., sygn. II FSK 400/05, Lex nr 197541). Wobec powyższego nie podzielono poglądu przedstawionego w zaskarżonym wyroku, że przepis art. 64c § 4 u.p.e.a. znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy w toku postępowania nastąpi takie zubożenie zobowiązanego, że nie będzie faktycznej możliwości ściągnięcia od niego kosztów egzekucyjnych, bądź też gdy koszty egzekucyjne są ściągalne od zobowiązanego, ale wierzyciel odstąpił od egzekucji. Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Została ona oparta na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Wymaga jednak podkreślenia, że wspomniane i wymienione powyżej podstawy kasacyjne zostały postawione bardzo ogólnie i z naruszeniem przepisów dotyczących ich formułowania (art. 174 i 176 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów wskazanych w przytoczonych podstawach kasacyjnych. Nie zmienia to jednak faktu, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. nie może on wyjść poza granice skargi kasacyjnej (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli więc te zarzuty będą źle postawione, w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., lub wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a. nie będą zawierały uzasadnienia, to Naczelny Sąd Administracyjny będzie zobligowany skargę kasacyjną oddalić (art. 184 p.p.s.a.). 4 Z uwagi na to, że zarzut naruszenie prawa materialnego został sformułowany przez błędną wykładnię, wskazane jest uprzednie jego rozpatrzenie, ponieważ przesłanki zawarte w przepisach prawa materialnego określają, które z tych okoliczności są istotne i muszą być wyjaśnione w toku postępowania podatkowego. Zakreślają więc zakres niezbędnego postępowania podatkowego. Dlatego też rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dopiero bowiem po przesądzeniu o zasadności tych zarzutów można będzie stwierdzić, czy rzeczywiście organ podatkowy powinien był dokonać ustaleń faktycznych w oparciu o dowody, o jakich mowa w skardze kasacyjnej. Zauważyć jednak należy, że w ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną błędnie zamieścił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 26 § 1 i 5 u.p.e.a. w związku z art. 61 § 3 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. oraz zarzut naruszenia art. 64c § 4 u.p.e.a. W tej sytuacji nie można podzielić poglądu, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie podlega rozpoznaniu, jeżeli wskazany w skardze kasacyjnej przepis prawa materialnego ma charakter przepisu procesowego. W takim przypadku należy bowiem zbadać, czy doszło do naruszenia wskazanego przepisu (przepisów), przyjmując że skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, błędnie nazwany zarzutem naruszenia prawa materialnego (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2005, s. 458; wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2007 r., sygn. II FSK 1883/07, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zarzuty naruszenia art. 26 § 1 i 5 u.p.e.a. w związku z art. 61 § 3 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. oraz zarzut naruszenia art. 64c § 4 u.p.e.a. zostaną zatem rozpatrzone wespół z pozostałymi zarzutami procesowymi. 5. Odnosząc się do zarzutów natury procesowej, należy podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przytoczonym przepisie nałożono więc na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. 3, Warszawa 2008, s. 426), polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna (por. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. II, Warszawa 2006, s. 387; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 232/07, Lex nr 480247). Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty. Przedstawienie podstawy prawnej wyroku oraz jej wyjaśnienie polega na wskazaniu nie tylko przepisów regulujących rozpatrywany stan faktyczny, ale także na wyjaśnieniu, dlaczego w konkretnej sytuacji prawnej mają zastosowanie powołane przepisy. Należy w związku z tym stwierdzić, że zarzuty zawarte w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, która została opracowana przez radcę prawnego, a więc osobę, która może pełnić funkcję profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu kasacyjnym zostały sporządzone nieprawidłowo. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że wskazane wyżej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego art. 26 § 1 i 5 u.p.e.a. w związku z art. 61 § 3 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. oraz zarzut naruszenia art. 64c § 4 u.p.e.a., które należy traktować jako naruszenie przepisów postępowania, nie zostały powiązane z przepisami p.p.s.a. Niewskazanie w skardze kasacyjnej żadnego z przepisów ustawy procesowej uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie, czy przy wydawaniu zaskarżonego wyroku naruszono przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi (por. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2004 r., sygn. akt GSK 1149/04, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Pogląd ten, utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 481), zachowuje swoją aktualność w świetle uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), w której przyjęto, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Jednakże, aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjnej musi poprawnie określić jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny. W przypadku naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego może chodzić wyłącznie o przepisy zawarte przez ustawodawcę w p.p.s.a. Należy podkreślić, że formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania – niezależnie od mylnego określenia go jako "przepis prawa materialnego" (k. 3 akt NSA) – wnoszący skargę winna zgodnie z wymogami skargi kasacyjnej, określonymi w art. 176 p.p.s.a., przytoczyć przepisy prawa, które w jej ocenie zostały naruszone i wskazać sposób ich naruszenia. W uzasadnieniu winna zarzuty te rozwinąć, wskazując na argumenty przemawiające za zasadnością jej twierdzeń i przedstawiając je w taki sposób, aby można je było powiązać z konkretnymi zarzutami. Z uwagi na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w tej części skargi kasacyjnej znaleźć się winien także wywód, wskazujący na to, że gdyby nie doszło do wskazanego w środku odwoławczym naruszenia, wynik sprawy byłby inny. Tylko bowiem tego typu istotne naruszenie skutkować może uchyleniem orzeczenia. Zauważyć należy, że w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną to strona składająca ten środek odwoławczy zakreśla zakres kontroli orzeczenia sądu pierwszej instancji przez sąd odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Nie jest zatem nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1289/04, Lex nr 147753; z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 365/07, Lex nr 488563, z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 906/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) . W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane, co jest w pełni zgodne z poglądem wyrażonym w w.w. uchwale o sygn. akt I OPS 10/09. Inaczej doszłoby do naruszenia art. 176 i art. 183 p.p.s.a. W osnowie skargi kasacyjnej zostały sformułowane wyraźnie dwa zarzuty naruszenia przepisów postępowania: (a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 64c § 4 u.p.e.a., "polegające na dokonaniu przez Sąd błędnej oceny działania organu egzekucyjnego i w konsekwencji uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności"; (b) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 64c § 4 u.p.e.a., "poprzez błędne uzasadnienie wyroku, błędną ocenę stanu faktycznego i przyjęcie, iż w sprawie nie zachodziły przesłanki do obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego". Enigmatyczne sformułowanie powyższych zarzutów właściwie nie pozwala na ich ocenę przez Naczelny Sąd Administracyjny. Można się jedynie domyślać, że strona wnosząca skargę kasacyjną nie podziela oceny stanu faktycznego w sprawie dokonanej przez Sąd pierwszej instancji odnośnie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego. W żadnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie powołano się na wyżej wymienione przepisy p.p.s.a., jak również nie przytoczono jakiejkolwiek argumentacji nawiązującej do wymienionych przepisów p.p.s.a. Zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 141 § 4 p.p.s.a. zostały powiązane w obu przypadkach z art. 64c § 4 u.p.e.a. Jak wspomniano powyżej, w osnowie skargi kasacyjnej zarzuty te zostały skonstruowane bardzo ogólnie. Analizując uzasadnienie skargi kasacyjnej pod kątem naruszenia 64c § 4 u.p.e.a., na stronie czwartej i piątej można znaleźć dwa istotne fragmenty wprost nawiązujące do tego przepisu: "(...) na podstawie art. 64c § 6 u.p.e.a., koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnej są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na tę należność, chyba że przepisy u.p.e.a. stanowią inaczej. Zatem konsekwencją umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na przesłankę wymienioną w art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. jest niemożność ściągnięcia kosztów egzekucyjnych od zobowiązanego (art. 64c § 4 u.p.e.a.) na podstawie wystawionych na niego tytułów wykonawczych". (...) "Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej nie może podzielić zdania WSA w Gdańsku przedstawionego w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 r., iż przepis art. 64c § 4 u.p.e.a. znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy w toku postępowania nastąpi takie zubożenie zobowiązanego, że nie będzie faktycznej możliwości ściągnięcia od niego kosztów egzekucyjnych, bądź też gdy koszty egzekucyjne są ściągalne od zobowiązanego, ale wierzyciel odstąpił od egzekucji". 6. Abstrahując od powyższych wadliwości należy stwierdzić, że istota sporu zaistniałego na gruncie niniejszej sprawy sprowadzała się do zajęcia stanowiska wobec poglądu wyrażającego się w tezie, że moment wszczęcia postępowania egzekucyjnego i wszczęcia egzekucji jest momentem tożsamym, a także do odpowiedzi na pytanie, czy w rozpatrywanym przypadku zasadne było obciążanie wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego. Wskazać należy, że w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym - co do zasady - można wyróżnić trzy stadia: stadium poprzedzające wszczęcie egzekucji administracyjnej, stadium stosowania egzekucji oraz stadium następujące po przeprowadzeniu egzekucji (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. III SA/Wa 194/07, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Należy przy tym zaznaczyć, że nie zawsze postępowanie egzekucyjne przebiega przez wszystkie wymienione stadia. Może ono bowiem zakończyć się na etapie poprzedzającym wszczęcie egzekucji albo też może przebiegać tylko przez dwa pierwsze stadia i zakończyć się wraz z zakończeniem egzekucji administracyjnej. U.p.e.a. rozróżnia bowiem postępowanie egzekucyjne oraz egzekucję administracyjną. Administracyjne postępowanie egzekucyjne obejmuje, oprócz stosowania środków egzekucyjnych, także inne czynności procesowe, podejmowane przez podmioty inne niż organ egzekucyjny, np. przez wierzyciela. Egzekucja administracyjna oznacza zaś stosowanie przez powołane do tego organy egzekucyjne konkretnych środków przymusu służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych obowiązków o charakterze pieniężnym bądź niepieniężnym. Związek pomiędzy egzekucją i postępowaniem egzekucyjnym wyraża się w tym, że egzekucja odbywa się w ramach tego postępowania i nie może się odbyć inaczej niż w tym postępowaniu. Podkreślić należy, że różne są momenty wszczęcia postępowania egzekucyjnego i egzekucji. Datą wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest dzień doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym (art. 61 § 3 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.). Stosownie natomiast do art. 26 § 5 u.p.e.a., wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Postępowanie egzekucyjne wszczynane jest więc wcześniej niż sama egzekucja. Badanie dopuszczalności egzekucji oraz ocena, czy tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 i 2 u.p.e.a. przez organ egzekucyjny następuje w pierwszym stadium postępowania egzekucyjnego - stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji administracyjnej. W przypadku stwierdzenia przez organ egzekucyjny, że obowiązek, którego dotyczy tytuł wykonawczy, nie podlega egzekucji lub tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 i 2 u.p.e.a. - organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji, zwracając tytuł wierzycielowi. W sytuacji, gdy organ egzekucyjny stwierdzi, że egzekucja jest dopuszczalna i tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi, nadaje mu klauzulę wykonalności i doręcza jego odpis zobowiązanemu. Po otrzymaniu odpisu tytułu wykonawczego zobowiązanemu przysługuje prawo zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zarzuty są środkiem ochrony przysługującym zobowiązanemu przed niezgodnym z prawem skierowaniem i prowadzeniem do jego majątku egzekucji administracyjnej. Podstawy zarzutów zostały enumeratywnie wymienione w art. 33 u.p.e.a. Jedną z podstaw zarzutów jest niespełnienie wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., tj. wymogów jakie winien spełniać tytuł wykonawczy. Zarzuty są środkiem zaskarżenia, który służy w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, co w praktyce oznacza, że nie można się nim posłużyć w następnych stadiach tego postępowania (D. Jankowiak: Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz 2005, Oficyna Wydawnicza Unimex, s. 311). Zarzuty wnosi się bowiem w terminie 7 dni od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. W przypadku uwzględnienia zarzutów organ egzekucyjny umarza postępowanie egzekucyjne. W toku postępowania egzekucyjnego we wszystkich jego fazach może natomiast nastąpić umorzenie postępowania egzekucyjnego. Umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje wtedy, gdy w jego toku zaistnieją przeszkody o charakterze trwałym, które powodują, że dalsze prowadzenie postępowania jest niemożliwe lub niecelowe. Umorzenie postępowania może nastąpić w każdym jego stadium, zarówno przed wszczęciem egzekucji administracyjnej, jak i po jej zakończeniu. Przepis art. 59 u.p.e.a. nie ustanawia bowiem terminu do wnoszenia żądania wydania postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. W wyniku umorzenia postępowania mogą być również uchylone dokonane czynności egzekucyjne. Przyczyny umorzenia tego postępowania określone są w art. 59 u.p.e.a. Należy podkreślić, że wśród przyczyn umorzenia postępowania egzekucyjnego wymienionych w art. 59 u.p.e.a. nie ma jednak niespełnienia wymogów art. 27 u.p.e.a., jak ma to miejsce w art. 33 pkt 10 u.p.e.a. W świetle powyższego zobowiązany może podnosić zarzut niespełnienia wymogów art. 27 u.p.e.a., jedynie poprzez wniesienie zarzutu na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a., tj. w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Wydanie natomiast postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych następuje już po zakończeniu postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z regułą ustanowioną w art. 64c § 1 zdanie drugie u.p.e.a., koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego. Wyjątek od tej zasady przewiduje m.in. art. 64c § 4 powołanej ustawy, który stanowi, że wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nieuzasadnione było skorzystanie z unormowania zawartego w ostatnio cytowanym przepisie. Podkreślenia wymaga, że postępowanie egzekucyjne toczące się wobec zobowiązanego zostało umorzone, na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a., postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2007 r. Mając zatem na uwadze fakt, że istniały podstawy do zakończenia egzekucji w trybie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a., Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że nieprawidłowe było obciążenie wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego. Nie została spełniona bowiem przesłanka warunkująca zastosowanie rozwiązania prawnego przewidzianego w art. 64c § 4 u.p.e.a., tj. że w konkretnym przypadku koszty postępowania egzekucyjnego nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego. W analizowanej sprawie doszło bowiem do zajęcia wierzytelności na podstawie tytułów wykonawczych wraz z kosztami tejże egzekucji w kwocie 721,90 zł. Fakt spełnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym przez zobowiązanego przed zajęciem tej wierzytelności nie zmienia tego, że do egzekucji doszło na skutek zaniechania zobowiązanego. Zatem, zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 64c § 1 zdanie drugie u.p.e.a., koszty egzekucyjne obciążały zobowiązanego, zaś uchylenie zajęcia egzekucyjnego dokonane w dniu 22 sierpnia 2007 r. (wobec zapłaty kwoty należności głównej przez zobowiązanego) nie powinno było dotyczyć również zajętej kwoty kosztów egzekucyjnych. Zobowiązany miałby wtedy możliwość ewentualnego kwestionowania kosztów egzekucyjnych. W myśl art. 64c § 7 u.p.e.a., organ egzekucyjny wydaje bowiem postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela. Żądanie, o którym mowa w § 7, nie podlega rozpatrzeniu, jeżeli zostało wniesione po upływie 14 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania. Takie unormowanie oznacza, że w przypadku doręczenia zobowiązanemu przez organ egzekucyjny postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego zobowiązany może wystąpić z żądaniem wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, ale tylko w określonym terminie (14 dni), bowiem uchybienie temu terminowi rodzi skutek w postaci braku rozpatrzenia zgłoszonego żądania. Jeśli natomiast organ egzekucyjny, uchylając zajęcie, nie pozostawił wśród zajętej kwoty kosztów egzekucyjnych, to nie może skutkiem takiego zaniechania obarczać obecnie wierzyciela. 7. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.