II FSK 365/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Nowak, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. i A. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 262/05 w sprawie ze skargi D. i A. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 262/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę D. i A. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 grudnia 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. W motywach orzeczenia Sąd wyjaśnił, że w toku kontroli skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił, że skarżący zawyżyli koszty uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej (w ramach Firmy Usługowo-Handlowej "F.") o kwotę 34.766,93 zł, wynikającą z nieprawidłowo dokonanych odpisów amortyzacyjnych od użytkowanych środków trwałych: budynku klubu "S.", w związku z przyjęciem wartości początkowej w kwocie 744.105 zł, ustalonej na podstawie wyceny dokonanej przez biegłego w 1998 r. nawierzchni podwórca w związku z uznaniem tego środka trwałego, jako używanego i dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych według podwyższonej 10% stawki. W ocenie organu I instancji, wartość początkowa budynku klubu "S." powinna zostać przyjęta według ceny nabycia nieruchomości (tj. 51.552,62 zł), a nawierzchnia podwórca została wykonana przez skarżących w 1998 r., wobec czego powinna być amortyzowana na zasadach ogólnych (stawką 4%). W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej - decyzją z dnia 21 września 2004 r. - określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 783,20 zł (w miejsce zadeklarowanej nadpłaty w kwocie 1.968,90 zł). Spornym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej O.p. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przyjęcie do amortyzacji zakupionego przez podatnika składnika majątkowego w innej niż cena nabycia wartości początkowej możliwe jest tylko w przypadku wskazanym w § 6 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), dalej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r., tj. kiedy nie można ustalić ceny nabycia środka trwałego. Co do zasady natomiast cena nabycia środka trwałego (w razie jego zakupu) stanowi jego wartość początkową - § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Mając na uwadze treść wskazanych przepisów organ wyższego stopnia wskazał, że zakupiony przez skarżących w 1996 r. budynek (klubu "S.") był kompletny i zdatny do użytku w rozumieniu § 2 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia. Nie było zatem - wbrew stanowisku strony - przeciwwskazań do wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych w dacie jego nabycia. W związku z powyższym brak było podstaw do określenia wartości zakupionej nieruchomości samodzielnie przez skarżących (na podstawie wyceny biegłego) w roku wprowadzenia jej do ewidencji środków trwałych (1998). W skardze na omówioną wyżej decyzję strona zarzuciła naruszenie § 2, § 6, § 7 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz.U. Nr 7, poz. 34 ze zm.), dalej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r., poprzez nieprawidłową wykładnię tych przepisów (w zakresie definicji środka trwałego oraz ustalenia jego wartości początkowej). Zarzucono także naruszenie art. 122, art. 180, art. 191, art. 120, art. 210 § 4, art. 21 § 3, art. 51 § 5 i art. 53 § 4 O.p. W oparciu o powyższe podstawy skarżący domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ zauważył, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż sprawa dotyczy 1998 r., kiedy to wskazane rozporządzenie już nie obowiązywało. Podstawę prawną działania organów podatkowych stanowiło rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. Oddalając skargę Sąd wojewódzki wyjaśnił, że pojęcie "kompletny", którym operuje § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r., w rozumieniu języka powszechnego (a do takiego należy się odwołać wobec braku definicji tego pojęcia w przepisach podatkowych) to taki, w którym nie brakuje żadnego z elementów, "zdatny" to nadający się do czegoś, a "użytkowanie" to korzystanie z czegoś. W świetle materiału dowodowego sprawy Sąd uznał za poprawne ustalenia organów podatkowych, iż amortyzowana przez skarżących nieruchomość, w dacie nabycia, spełniała przesłanki z ww. przepisu, tj. był to budynek kompletny i nadający się do wykorzystania ("zdatny do użytku"). Istniały zatem podstawy faktyczne i prawne do wprowadzenia nabytego budynku do ewidencji środków trwałych i przyjęcia go do amortyzacji w 1996 r., czyli w dacie nabycia. Skoro zatem wspomniana nieruchomość spełniała kryteria pozwalające na wprowadzenie jej do ewidencji środków trwałych w dacie jej nabycia, to stosownie do § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. za jej wartość początkową należało uznać cenę jej nabycia. Sąd podzielił w konsekwencji stanowisko organów podatkowych, iż nie było przesłanek do wprowadzenia do ewidencji środków trwałych nabytej nieruchomości po upływie dwóch lat od daty jej nabycia i uznania za wartość początkową środka trwałego kwoty wynikającej z wyceny dokonanej przez podatników (na podstawie opinii biegłego). Paragraf 6 ust. 6 ww. rozporządzenia, na który powołują się skarżący, miałby zastosowanie wówczas, gdyby nie można było ustalić ceny nabycia środków trwałych, a taka sytuacja nie miała w sprawie miejsca. Na marginesie Sąd I instancji zwrócił uwagę, że ustawodawca przewidział możliwość aktualizacji wartości początkowej środków trwałych (w razie ich ulepszenia po wprowadzeniu do ewidencji), z której skarżący mogliby skorzystać, gdyby spełnili przesłanki z § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. Sąd wojewódzki nie podzielił ponadto zarzutów naruszenia art. 122, art. 180, art. 191 O.p. Postępowanie wyjaśniające w sprawie było kompletne, a ocena materiału dowodowego prawidłowa. Również ustalenia dotyczące zakwalifikowania nawierzchni podwórca jako nowo wytworzonego środka trwałego z konsekwencją w postaci zmiany stawki odpisów amortyzacyjnych (z 10% na 4%) znajdują zdaniem Sądu potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. W tej sytuacji Sąd wojewódzki orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a. W skardze kasacyjnej od wyroku Sądu I instancji strona domagała się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj. § 2, § 6 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W motywach środka odwoławczego skarżący podnieśli, że Sąd wojewódzki dokonał błędnej (zawężającej) interpretacji pojęcia "kompletny" (użytego w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia), ponieważ termin ten oznacza również (poza znaczeniem wskazanym w zaskarżonym wyroku) "obejmujący całość z danego zakresu". Sąd pominął to znaczenie ww. zwrotu, podczas gdy w związku z nim należy pojęcie to odnosić do określonego rodzaju działalności (tu gastronomiczno-rozrywkowej). "Kompletny" w rozumieniu strony oznacza "przystosowany do danego rodzaju działalności gospodarczej". Nie sposób w tym kontekście uznać, że budynek, który wcześniej spełniał funkcję kina, mógł w dacie jego nabycia być wykorzystywany jako klub (dyskoteka). W dacie nabycia, amortyzowana nieruchomość była jedynie zdatna do użytku, ale nie była kompletna. Nie spełniała ona zatem kryteriów pozwalających na uznanie jej za środek trwały. W związku z powyższym nie można też było przy ustalaniu wartości początkowej przedmiotowego budynku przyjąć, że wyznacznikiem tej wartości była cena nabycia nieruchomości. W sytuacji, gdy zakup dotyczy przedmiotu niekompletnego i jego doprowadzenie do stanu używalności (kompletności) połączone jest z nakładami zwiększającymi jego wartość, zachodzi sytuacja, że nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego. Podatnik posiada w takim przypadku (jak w niniejszej sprawie) prawo do ustalenia wartości początkowej poprzez wycenę biegłego. Końcowo strona wywiodła, że błędne jest twierdzenie Sądu, iż podatnicy mogli skorzystać z możliwości aktualizacji wartości środków trwałych na podstawie § 6 ust. 3 rozporządzenia, ponieważ przepis ten dotyczy przypadku ulepszania środków trwałych kompletnych i zdatnych do użytku, natomiast przedmiotowa nieruchomość takich warunków nie spełniała. Na rozprawie w NSA pełnomocnik skarżących popierał skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd kasacyjny - stosownie do art. 183 § 1 (zdanie pierwsze) p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (w przypadkach wymienionych w § 2 ww. artykułu), w niniejszej sprawie nie występującą. Oznacza to, że zaskarżony wyrok kontrolowany jest wyłącznie w zakresie wyznaczonym przez zarzuty i wnioski środka odwoławczego. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej. Stanowiłoby to bowiem działanie z urzędu, w świetle powołanego przepisu niedopuszczalne (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72). Granice rozpoznawanego środka odwoławczego wyznacza zarzut naruszenia § 2, § 6 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. oraz wniosek o uchylenie orzeczenia Sądu wojewódzkiego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Strona powołuje wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej § 2 ust. 1 pkt 1 i § 6 ust. 3, które zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r., jednak określa te przepisy jako unormowania w/w rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r. W związku z powyższym wskazać należy, że w ramach powołanej w środku odwoławczym podstawy zaskarżenia strona przytoczyła przepisy, które utraciły moc obowiązującą z dniem 8 lutego 1997 r. (na mocy § 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r.). Niniejsza sprawa dotyczy natomiast 1998 r. W tym okresie podatkowym obowiązywały jedynie § 4 i § 10 powołanego przez skarżących rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. Kwestię amortyzacji środków trwałych regulowało co do zasady w 1998 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. To przepisy tego aktu normatywnego (w szczególności jego § 6 ust. 1 pkt 1) były stosowane przez organy podatkowe w zw. z art. 22 ust. 7 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), na co zresztą zwrócił stronie uwagę organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę. Tego też stanu prawnego dotyczyła wyrażona w zaskarżonym wyroku ocena prawna. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem oceny Sądu wojewódzkiego nie było zatem zastosowanie przez organy podatkowe przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. W stanie faktycznym i prawnym sprawy (1998 r.) powołane w skardze kasacyjnej przepisy nie obowiązywały, stąd nie były one w niniejszej sprawie stosowane. Nie mogło tym samym dojść do ich naruszenia, co czyni wskazany w środku odwoławczym zarzut nieskutecznym. W tym stanie rzeczy należy pozostawić argumentację skargi kasacyjnej bez komentarza. Zawarte w niej uwagi dotyczą bowiem wykładni i stosowania przepisów, które w niniejszej sprawie interpretowane i stosowane nie były. W świetle powołanego na wstępie niniejszych rozważań art. 183 § 1 p.p.s.a. Sąd kasacyjny nie może uzupełniać lub formułować za stronę poprawnych zarzutów (zob. też powołane orzecznictwo), natomiast podstawa kasacyjna, na której strona oparła swoje żądania, nie jest adekwatna do przedmiotu sporu. Wyklucza to merytoryczną kontrolę zaskarżonego wyroku. Ponadto należy zwrócić uwagę na fakt, że skarżący oparli skargę kasacyjną wyłącznie na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego). Oznacza to, że Sąd kasacyjny będąc - stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. - związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do kwestionowania ustaleń faktycznych, przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku. Błędne ustalenia faktyczne mogłyby bowiem być tylko skutkiem niewłaściwej kontroli przez Sąd I instancji postępowania podatkowego, w wyniku którego ustalono w sprawie stan faktyczny. Tymczasem skarżący nie powołało się na naruszenie przez sąd przepisów procesowych. W niniejszej sprawie oznacza to, że Sąd odwoławczy związany jest ustaleniem, że nabyli oni środek trwały kompletny i zdatny do użytku. Ustalenia tego nie można podważyć w drodze polemiki co do rozumienia tych pojęć zwartych w przepisach prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Sąd odwoławczy orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 184 p.p.s.a.