I SA/Kr 262/05

|Sygn. akt I SA/Kr 262/05 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 listopada 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, Asesor: WSA Maja Chodacka (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2006r., sprawy ze skargi D. i A. F., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 grudnia 2004r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r., skargę oddala Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...].2004 r. nr [...] określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł. Podstawą niniejszego rozstrzygnięcia było ustalenie dokonane w toku kontroli skarbowej, że Skarżący zawyżyli koszty uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę [...] zł, wynikające z nieprawidłowo dokonanych odpisów amortyzacyjnych od użytkowanych środków trwałych, a to budynku klubu "S.", w związku z przyjęciem wartości początkowej w kwocie [...] zł, ustalonej na podstawie wyceny dokonanej przez biegłego w miesiącu maju 1998 r. oraz nawierzchni podwórca w związku z uznaniem tego środka trwałego, jako używanego i dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych według podwyższonej 10% stawki. W ocenie organu pierwszej instancji, wartość początkowa budynku klubu "S." powinna zostać przyjęta według ceny nabycia nieruchomości, tj. [...] zł, a nawierzchnia podwórca została wykonana przez Skarżących w roku 1998, wobec czego powinna być amortyzowana na zasadach ogólnych stawką 4%. Na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Skarżący wnieśli odwołanie, w którym zarzucili naruszenie przepisów § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a także aktualizacji wyceny środków trwałych, § 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz art. 122 i 180, art. 191, art. 210, art. 121 i art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący zakwestionowali przyjęcie wartości początkowej budynku klubu "S." według ceny zakupu, jak dokonał to organ pierwszej instancji, podnosząc, iż takie ustalenie jest pozbawione logiki, co potwierdza fakt, że taka wartość nie uwzględnia nakładów poniesionych na tenże budynek. Wynikająca natomiast z wyceny biegłego wartość budynku odzwierciedlała stan z roku 1998 wraz z przeprowadzonymi w budynku pracami, mimo braku ich osobnej wyceny. Podniesiono nadto, iż podatnik może nawet po kilku latach od nabycia wprowadzić środek trwały do ewidencji środków trwałych i nie ma wówczas podstaw do przyjęcia jego wartości z dnia nabycia. Zarzucono także, iż organ nie przywołał przepisów prawa materialnego, które wskazywałyby, że ustalone przez organ odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu powyższych zarzutów odwołania, decyzją z dnia 17 grudnia 2004r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż budynek klubu "S." w momencie jego nabycia przez Skarżących, tj. w 1996 roku był kompletny i zdatny do użytku, nie było zatem przeszkód do wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych i przyjęcia do amortyzacji. Wycena biegłego dokonana w 1998 roku miała na celu ustalenie aktualnej wartości rynkowej budynku, nie zawierała natomiast wyceny poniesionych nakładów. Biegły, słuchany w sprawie, jako świadek zeznał, iż wzrost wartości pomiędzy rokiem 1996 (data nabycia) a rokiem 1998 wynikała przede wszystkim z prawie trzykrotnego wzrostu ceny 1 m kw. powierzchni użytkowej. Organ stwierdził także, że wartość udokumentowanych nakładów poniesionych na budynek wyniosła [...] zł i nie odpowiadała wzrostowi wartości środka trwałego ustalonej w opinii biegłego, a zeznania świadków nie potwierdziły faktu poniesienia wydatków w kwocie chociażby zbliżonej do ustalonej w wycenie. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący złożyli skargę, w której zarzucili niezgodność decyzji z prawem, a w szczególności naruszenie § 2, § 6, § 7 i § 9 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a także aktualizacji wyceny środków trwałych, poprzez nieprawidłową wykładnię tych przepisów, a dotyczącą definicji środka trwałego oraz ustalenia jego wartości początkowej. Zarzucono także naruszenie art. 122, art. 180, art. 191, art. 120, art. 210 § 4, art. 21 § 3, art.51 § 5 i art. 53 § 4 Ustawy Ordynacja podatkowa. Jak podniesiono w uzasadnieniu skargi, kwestią zasadniczą wydaje się być prawidłowe zdefiniowanie środka trwałego, w tym przypadku budynku klubu "S." oraz jednoznaczne ustalenie, czy w momencie nabycia przedmiotowego budynku spełniał on wszystkie warunki § 2 ust. 1 pkt 1 wymienionego rozporządzenia i tym samym ustalenie, czy faktycznie nastąpiło nabycie środka trwałego. Dalej wskazano, iż analiza przepisów rozporządzenia prowadzi do wniosku, iż to podatnik sam decyduje o tym, czy dany składnik majątkowy jest dla niego kompletny i zdatny do użytku, czyli czy jest przydatny, nie posiada braków oraz obejmuje całość z danego zakresu jego działalności. Dalej wskazano, iż przez cały okres od daty nabycia do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych nieustannie przeprowadzano prace modernizacyjne i adaptacyjne budynku, aby osiągnąć stan pełnej przydatności i zupełności całego budynku do charakteru działalności gospodarczej Skarżących. Stąd po zakończeniu wszystkich prac, prowadzonych głównie systemem gospodarczym, Skarżący uznali, iż budynek spełnia wszystkie ustanowione przez nich warunki i może być uznany jako środek trwały kompletny i zdatny do użytku. Odnośnie ustalenia wartości początkowej środka trwałego Skarżący podnieśli, iż przyjęcie metody i wartości wynikającej z wyceny biegłego najbardziej odpowiada metodom wymienionym w przepisach prawa i rzeczywistemu stanowi rzeczy. Skarżący wnieśli zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jako niezgodnej z prawem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podniesiono, iż nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a także aktualizacji wyceny środków trwałych(Dz. U. Nr 7, poz. 34 ze zm.), z uwagi na to, że sprawa dotyczy roku podatkowego 1998, przywołane rozporządzenie nie stanowiło podstawy orzekania przez organy podatkowe w związku z utratą mocy obowiązującej od roku 1997. Ocena zasadności ustalenia przez Skarżących wartości początkowej środka trwałego w oparciu o wycenę biegłego i zakwestionowanie odpisów amortyzacyjnych w wysokości dokonanej przez Skarżących nastąpiły na podstawie przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.). Na podstawie § 6 ust. 1 pkt 1 przywołanego rozporządzenia w przypadku ustalania wartości początkowej środka trwałego, nabytego przez podatnika w drodze kupna ustawodawca daje pierwszeństwo cenie nabycia, skorygowanej o wymienione w § 6 ust. 4 składniki tej ceny. Przyjęcie do amortyzacji zakupionego składnika majątkowego, w innej niż cena nabycia wartości początkowej możliwe jest tylko w sytuacji opisanej w § 6 ust. 6 rozporządzenia. Skarżący uzasadniali brak możliwości przyjęcia do amortyzacji wartości budynku według ceny nabycia, jego niekompletnością i niezdatnością do użytkowania oraz koniecznością przeprowadzenia prac remontowo-adaptacyjno-modernizacyjnych, które wykonywane były częściowo przez firmy budowlane, a częściowo metodą gospodarczą we własnym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż z przeprowadzonego postępowania dowodowego wynika, że wartość udokumentowanych nakładów poniesionych na budynek nie odpowiada, chociażby w przybliżeniu wzrostowi wartości środka trwałego ustalonej w wycenie biegłego. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał nadto stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż Skarżący mieli w niniejszej sprawie możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego według ceny nabycia i nie mogli dowolnie, samodzielnie decydować o sposobie ustalenia tej wartości, co potwierdzają przepisy rozporządzenia. Skoro zakupiony składnik majątku w momencie nabycia był kompletny i zdatny do użytku, bo przed nabyciem Skarżący prowadzili już tożsamą działalność gospodarczą w tym budynku, brak było podstaw do określenia jego wartości nie w cenie nabycia, a samodzielnie przez Skarżących na podstawie wyceny biegłego, dokonanej w zamówionej przez Skarżących opinii. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy przede wszystkim właściwego ustalenia momentu wprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych i wszelkich konsekwencji prawno-podatkowych z tym związanych. Bezspornym jest, iż Skarżący nabyli nieruchomość w dniu [...].1996r., co dokumentuje akt notarialny Rep. A nr [...], a do ewidencji środków trwałych nieruchomość została wprowadzona w dniu [...] 1998r. Wartość początkowa została przyjęta na podstawie opinii biegłego i znacznie odbiegała od wartości, za jaką Skarżący nabyli przedmiotową nieruchomość. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po analizie akt sprawy, zarzutów skargi i odpowiedzi na skargę zważa, iż stan faktyczny sprawy, ustalenia organów oraz zebrany materiał dowodowy wskazuje, że nabyta przez Skarżących nieruchomość, w dacie nabycia była kompletna i zdatna do użytku, a zatem istniały podstawy zarówno faktyczne, jak i prawne do wprowadzenia jej do ewidencji środków trwałych i przyjęcia do amortyzacji w 1996r., czyli w momencie nabycia. Świadczy o tym, po pierwsze fakt, iż przed zakupem nieruchomości Skarżący byli jej najemcami i prowadzili w niej działalność gospodarczą gastronomiczno-rozrywkową, po wtóre zaś w okresie od nabycia nieruchomości do dnia wprowadzenia jej do ewidencji środków trwałych i w dacie wydania decyzji nieruchomość w całości była wykorzystywana w działalności gospodarczej Skarżących. Powyższe okoliczności są bezsporne i w świetle całokształtu sprawy mają istotne znaczenie dla stwierdzenia, czy sporna nieruchomość w dacie nabycia mogła stanowić środek trwały na podstawie obowiązujących przepisów i w konsekwencji, czy w momencie nabycia przez Skarżących należało wprowadzić ją do ewidencji środków trwałych, w szczególności, że istotny zarzut skargi dotyczy tego, iż nie istniała możliwość przyjęcia do amortyzacji wartości budynku według ceny nabycia, bowiem budynek był niekompletny i niezdatny do użytkowania i istniała konieczność przeprowadzenia prac remontowo-adaptacyjno-modernizacyjnych, a to sam podatnik decyduje o tym, czy składnik majątku jest kompletny i zdatny do użytkowania w jego działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (...) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami aktów wykonawczych, wydanych na podstawie ust. 7. Zatem za koszt uzyskania przychodu uznaje się wyłącznie te odpisy amortyzacyjne (odpisy z tytułu zużycia środków trwałych), które - niniejszej sprawie -dokonywane są na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.). I tak § 2 ust. 1 pkt 1cyt. rozporządzenia stanowi, że za środki trwałe uznaje się, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania nieruchomości (grunty, budowle i budynki, w tym także lokale będące odrębną własnością) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Dla oceny, od kiedy podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych, konieczne jest ustalenie, kiedy faktycznie nastąpiło oddanie środka trwałego do użytkowania, a także czy w tej dacie był on kompletny i zdatny do użytku, zarówno faktycznie jak i w świetle poszczególnych przepisów prawa regulujących możliwość dopuszczenia poszczególnych urządzeń do użytkowania. Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia kompletności i zdatności do użytku, którymi posługuje się przywołane rozporządzenie. Zgodnie z zasadami wykładni należy posłużyć się definicjami tych pojęć wynikającymi z ich potocznego brzmienia. Jak wynika z definicji zawartych w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa PWN S.A. "kompletny to taki, w którym nie brakuje żadnego z elementów" , "zdatny to nadający się do czegoś", a "użytkowanie to korzystanie z czegoś". Przenosząc te pojęcia na stan faktyczny sprawy należy stwierdzić, że, nieruchomość w dacie nabycia była kompletna, bowiem jej częścią składową był budynek niemieszkalny, jednokondygnacyjny, zamknięty, podpiwniczony, stanowiący dawniej kino (z treści aktu notarialnego), a także zdatna do użytku, bowiem nadawała się do prowadzenia w niej działalności gospodarczej i korzystania, o czym świadczy fakt, iż nieruchomość była wykorzystywana w działalności gospodarczej Skarżących. Okoliczności sprawy przemawiają zatem za uznaniem, iż organy orzekające nie naruszyły przepisów prawa stwierdzając, iż w dacie nabycia nieruchomość spełniała kryteria, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 1 przywołanego Rozporządzenia. W konsekwencji za wartość początkową składnika majątku - skoro w dacie nabycia był on kompletny i zdatny do użytku, a zatem istniało uzasadnienie i podstawa do uznania go za środek trwały i przyjęcia do ewidencji środków trwałych - na podstawie § 6 ust. 1 rozporządzenia należało uznać cenę nabycia. Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywającemu, powiększoną o koszty związane z nabyciem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług - § 6 ust. 4 Rozporządzenia i tak organy ustaliły cenę nabycia w niniejszej sprawie. Jeżeli Skarżący, korzystając z uprawnienia do dokonywania odpisów amortyzacyjnych uznali dany składnik majątku za środek trwały byli zobowiązani do stosowania zasad, trybów i terminów wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i aktu wykonawczego, wydanego na jej podstawie. Należy zatem podzielić stanowisko organów, iż nie było przesłanek do wprowadzenia do ewidencji środków trwałych nabytej nieruchomości dopiero po upływie dwóch lat od daty jej nabycia i uznaniu za wartość początkową środka trwałego kwoty wynikającej z opinii biegłego. § 6 ust. 6 rozporządzenia, na który powołują się Skarżący miałby zastosowanie wówczas, gdyby - zgodnie z jego dyspozycją - nie można było ustalić ceny nabycia środków trwałych, a taka sytuacja w sprawie będącej przedmiotem skargi nie miała miejsca. Warto przy tym wskazać, iż same prace przeprowadzane pomiędzy datą nabycia składnika majątku, a wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych nie świadczą o niezdatności i niekompletności nabytej nieruchomości, w szczególności, że Skarżący nie udokumentowali faktu poniesienia wydatków na kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą, za którą Skarżący nabyli nieruchomość, a kwotą wynikająca z opinii biegłego. Skarżący nie odnieśli się także w toku postępowania do ustaleń organów, że prace przeprowadzane w budynku miały jedynie charakter remontów, ewidencjonowanych, jako koszty uzyskania przychodów oraz do stwierdzenia, że opinia biegłego dotyczyła wyceny wartości rynkowej nieruchomości, a nie wyceny nakładów poniesionych przez Skarżących. A tak duża różnica pomiędzy kwotą nabycia, a kwotą wynikająca z wyceny była skutkiem wzrostu ceny 1 m kwadratowego powierzchni użytkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny W Krakowie zauważa nadto, iż ustawodawca przewidział możliwość aktualizacji wartości środków trwałych, która może mieć miejsce w przypadku ulepszenia środków trwałych i z której mogliby skorzystać Skarżący, jeżeli po wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych i przyjęciu wartości początkowej na podstawie ceny nabycia, środki trwałe uległyby ulepszeniu na podstawie § 6 ust. 3 rozporządzenia, jeżeli wystąpiłyby przesłanki w tym przepisie zawarte. W ocenie orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie nie są zasadnymi zarzuty skargi naruszenia art. 122, 180, 191 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, bowiem, jak wskazał organ drugiej instancji w treści decyzji na podstawie art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa organ mógł nie uwzględnić żądania Skarżących, jeżeli okoliczność stanowiąca przedmiot wnioskowanego dowodu nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy lub jest potwierdzona wystarczająco innymi dowodami, skoro na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału i stanu faktycznego sprawy istniały podstawy do przyjęcia, iż nabyta nieruchomość w dacie nabycia była kompletna i zdatna do użytku. W tym stanie prawnym sprawy nie można przyjąć zarzutu skargi, iż sposób oceny istniejących dowodów w sprawie należałoby uznać za dowolny i wykraczający poza granice swobodnej oceny dowodów dokonanej zgodnie z art.191 ustawy - Ordynacja podatkowa. Również ustalenia dotyczące zakwalifikowania nawierzchni podwórca jako nowo wytworzonego środka trwałego z konsekwencją w postaci stawki odpisów amortyzacyjnych znajdują potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.