II FSK 559/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska- Florek, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 789/09 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 8 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 789/09, mocą którego uchylono zaskarżoną przez M. Sp. z o.o. w S. decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję tego organu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. W motywach orzeczenia Sąd podał, że decyzją z dnia 27 listopada 2007 r. Wójt Gminy K. określił Spółce podatek od nieruchomości na rok 2007 w kwocie 65.784 zł. Organ podatkowy stwierdził, że złożenie przez Spółkę deklaracji na podatek rolny od posiadanych przez nią działek było nieprawidłowe, gdyż fakt, że są one oznaczone symbolami złożonymi, oznacza, iż nie stanowią użytku rolnego, a ponadto - z racji posiadania ich przez przedsiębiorcę - są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka wystąpiła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego z wnioskiem o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji Wójta wskazując, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 1a ust. 3 oraz art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), zwanej dalej "u.p.o.l.". W 2007 r. sporne działki stanowiły bowiem nieruchomość rolną niezabudowaną (co potwierdza wypis z rejestru gruntów), na której strona nie prowadziła (zgodnie z protokołem oględzin i wyjaśnieniami strony), ani nawet nie rozpoczęła działalności gospodarczej. W dniu 4 lipca 2007 r. nieruchomość została sprzedana jako grunt rolny. Decyzją z 31 lipca 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności wskazanej wyżej decyzji. W uzasadnieniu Kolegium za bezsporne w sprawie uznało, że Spółka jest właścicielem gruntów położonych w K. oznaczonych w ewidencji gruntów symbolami Bp-RIVa, Bp-RIVb, Bp-RV, Bp-RVI i Bp-N oraz działki oznaczonej symbolem dr-RVI, dr-N, dr-RVIb, dr-RV, dr-RIVa. Organ podatkowy stwierdził, że w roku 2007 nie było jasne, jak powinny być zakwalifikowane grunty oznaczone w ewidencji symbolem złożonym, na który składa się symbol "dr" albo "Bp" i symbol użytku rolnego. Jednocześnie, przywołując treść art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), Kolegium stwierdziło, że o rodzaju podatku, jakim miałby być opodatkowany dany grunt, przesądza oznaczenie gruntu w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji, z uwagi na fakt, że wstępujące w sprawie grunty oznaczone są symbolem złożonym, który zgodnie z ewidencją gruntów i budynków nie oznacza symbolu użytku rolnego (§ 68 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, Dz. U. Nr 38, poz. 454, zwanego dalej Rozporządzeniem), organ uznał, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem rolnym, lecz podatkiem od nieruchomości. Decyzją z 8 września 2009 r. Kolegium utrzymało w mocy swoją decyzję z 31 lipca 2009 r. W jego ocenie decyzja ostateczna z 27 listopada 2007 r. nie jest dotknięta wadą z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Kolegium podtrzymało w całości stanowisko wyrażone w decyzji Wójta oraz w zaskarżonej decyzji z 31 lipca 2009 r. Kolegium, odnosząc się do argumentu Spółki, że organy podatkowe są związane wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 5 grudnia 2007 r. i 27 listopada 2008 r., wyjaśniło, że wskazane orzeczenia wiążą w sprawach zobowiązania podatkowego Spółki za lata 2005-2006, nie są zaś wiążące w sprawie zobowiązania podatkowego za 2007 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na powyższą decyzję, której zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy przez błędne przyjęcie, że przedmiotowe grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem rolnym. Zarzuciła też naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną. Na wstępie odwołał się do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Wskazał dalej, że z akt sprawy wynika, że stan faktyczny był bezsporny – Spółka zakupiła grunty rolne w K., a grunty wchodzące w skład opodatkowanej nieruchomości oznaczone były w ewidencji gruntów symbolami Bp-RIVa, Bp-RIVb, Bp-RV, Bp-RVI. Przeprowadzone oględziny potwierdziły, że Skarżąca nie prowadziła na tych gruntach działalności gospodarczej ani rolniczej. Sąd przypomniał, że Kolegium stwierdziło, iż przepis ten budził wątpliwości interpretacyjne, przez co nie mogło być mowy o tym, iż decyzja nakładająca na Spółkę obowiązek podatkowy została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż przyjęta w niej interpretacja odpowiadała poglądom doktryny i orzecznictwa, a pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie orzekającego w sprawie podatku od nieruchomości strony za lata 2005, 2006 nie wiąże organu w niniejszej sprawie. Swoje stanowisko Kolegium dodatkowo uzasadniło poglądem dotyczącym kwestii rażącego naruszenia prawa, tj. że odmienność wykładni budzących wątpliwości przepisów prawa nie może być podstawą żądania stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż nie ma cechy rażącego naruszenia prawa. Sąd dokonał następnie interpretacji pojęcia rażącego naruszenia prawa i podkreślił, że czynność organu będzie tę cechę nosiła, gdy będzie zaprzeczeniem obowiązującej normy prawnej. W rozważaniach na temat pojęcia "rażącego naruszenia prawa" na gruncie prawa podatkowego Sąd podkreślił, że nie można pominąć zasady zaufania obywateli do państwa i do stanowionego prawa, traktowanej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego jako pochodna zasady państwa prawa. Zasada ta poddaje ochronie konstytucyjnej zaufanie obywatela nie tylko do litery prawa, ale także do sposobu jego interpretacji. Tym samym, zdaniem Sądu I instancji, przepis o niejednoznacznej (nieprecyzyjnej) treści nie może być interpretowany na niekorzyść podatnika i nie może on ponosić skutków jego błędnej interpretacji. Obowiązku podatkowego nie można domniemywać, gdyż musi on wynikać z ustawy (art. 217 Konstytucji). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd podkreślił, że nie jest prawidłowe stanowisko, że rozbieżność w orzecznictwie wyklucza stwierdzenie rażącego naruszenia prawa. Rozbieżność orzecznictwa sama przez się nie wyklucza możliwości, iż jeden ze sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku Organu, zdaniem Sądu, interpretacja mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie budzi wątpliwości. Mając na uwadze art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 2 ust. 2 ww. ustawy u przedsiębiorcy 1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, 2) grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej to wykorzystywane do wykonywania czynności składających się na działalność gospodarczą. Opodatkowanie ich jest od początku 2003 r. zależne od nadanej im w ewidencji gruntów klasyfikacji. Użytki rolne u przedsiębiorcy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wtedy, gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty "zajęte" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Tak więc, jeżeli przedsiębiorca posiada grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako grunty orne danej klasy (art. 1a ust. 3 u.p.o.l.) i grunty te nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, to podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. Są to bowiem użytki rolne niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Aby nastąpiła utrata charakteru rolnego konieczne było i jest nadal wyłączenie gruntów rolnych z produkcji, przez które rozumie się w myśl art. 4 pkt 11 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, , poz. 1266 ze zm.) rozpoczęcie innego niż rolnicze lub leśne użytkowania gruntów. Wyłączenie gruntów z produkcji jest czynnością faktyczną polegającą na rozpoczęciu innego użytkowania. Warunkiem legalnego wyłączenia jest uzyskanie decyzji o wyłączeniu. Zakwalifikowanie gruntów do zurbanizowanych terenów niezabudowanych nie było równoznaczne z automatyczną utratą przez te grunty rolnego charakteru, ale stanowiło o możliwości przekształcenia ich funkcji (sposobu wykorzystania). Odmienna interpretacja powołanych wyżej przepisów w świetle tej argumentacji zdaniem Sądu nie da się uzasadnić z jednakową mocą. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze zarzuciło naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 2 u.p.o.l. z uwagi na uznanie, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem złożonym są użytkami rolnymi - gruntami ornymi danej klasy i podlegałyby one opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości jedynie wtedy, gdyby zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej. Kolegium wskazało też na naruszenie art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego oraz § 68 ust. 1 Rozporządzenia przez ich niezastosowanie i uznanie, że sporne grunty są użytkami rolnymi. Dodatkowo Organ wskazał na naruszenie art. 141 § 4 i art. 134 P.p.s.a. przez pominięcie części uzasadnienia decyzji Kolegium wyjaśniającego motywy jego stanowiska i przypisanie mu takich, które nie stanowiły wyłącznej podstawy wydanej decyzji. Ponadto w ocenie Kolegium Sąd nie uzasadnił swojego stanowiska. Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania poniesionych w obu instancjach. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna, choć uzasadnienie zaskarżonego wyroku dotknięte jest wadami. Na wstępie należy podkreślić, że spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do tego, czy grunty w K., których właścicielem była Skarżąca w 2007 r., a które w ewidencji gruntów oznaczono symbolami złożonymi Bp-RIVa, Bp-RIVb, Bp-RV, Bp-RVI i Bp-N oraz dr-RVI, dr-N, dr-RVIb, dr-RV, dr-RIVa, podlegały opodatkowaniu podatkiem rolnym czy też podatkiem od nieruchomości. Wbrew kategorycznemu stwierdzeniu Sądu pierwszej instancji zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 5 i str. 8), stan faktyczny niniejszej sprawy nie był bezsporny. Organy podatkowe twierdziły bowiem, że nieruchomości opodatkowane w decyzji ostatecznej Wójta Gminy K. nie były użytkami rolnymi, a ocenę swoją opierały na odczytaniu (interpretacji) symboli złożonych wskazanych powyżej w świetle treści § 68 ust. 1 Rozporządzenia. Skarżąca twierdziła natomiast, że z ewidencji gruntów wynikało, że grunty powyższe stanowią nieruchomość rolną niezabudowaną. Pomimo powyższej, mającej kardynalne znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy, rozbieżności, Sąd wcale się do tej kwestii nie odniósł, czym niewątpliwie naruszył art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. Niemniej jednak kwalifikacja spornych gruntów przyjęta przez Sąd była prawidłowa, stąd powyższe naruszenie nie mogło być uznane za uzasadniające uchylenie zaskarżonego orzeczenia. Kluczowe dla rozstrzygnięcia tej sprawy ma stwierdzenie zawarte w wyroku, choć poczynione w ramach uwag o charakterze ogólnym, bez przełożenia go na stan faktyczny tej sprawy. Na stronie 6 uzasadnienia wyroku Sąd wskazał, że obowiązku podatkowego nie można domniemywać, gdyż musi on wynikać z ustawy (art. 217 Konstytucji), a przepis o niejednoznacznej treści nie może być interpretowany na niekorzyść podatnika. Organ podatkowy i Sąd zgodne są co do tego, że opodatkowanie gruntów w przedmiotowym okresie uzależnione było od nadanej im w ewidencji gruntów klasyfikacji, co wynikało z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Z akt sprawy wynika, że grunty wchodzące w skład opodatkowanej nieruchomości położonej w K., stanowiącej działki nr od (...) do (...), oznaczone były w ewidencji gruntów symbolami Bp-RIVa, Bp-R-IVb, Bp-RV, Bp-RVI i Bp-N, natomiast działka o numerze (...) symbolem dr-RVI, dr-N, dr-RVIb, dr-RV, dr-RIVa. Zgodnie z § 68 ust. 1 pkt 1 i 5 Rozporządzenia grunty orne oznaczone są symbolem R, grunty rolne zabudowane oznaczone są symbolem złożonym z litery B oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym wzniesione zostały budynki, np. B-R, B-Ł. Ust. 3 ww. przepisu zawiera natomiast symbole gruntów zabudowanych i zurbanizowanych, np. zurbanizowane tereny niezabudowane – Bp. Wskazany akt prawny, wydany na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 26 ust. 2 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne - nie zawiera symboli Bp-RIVa, Bp-R-IVb, Bp-RV, Bp-RVI i Bp-N. Wbrew stanowisku Organu podatkowego przepisy Rozporządzenia nie wyjaśniają, do jakiej kategorii należy zakwalifikować grunty oznaczone symbolem zawierającym także (a więc nie wyłącznie) symbol użytku rolnego. Organ podatkowy nie przedstawił przekonującej argumentacji, że istnieje jakakolwiek podstawa, by przemilczeć fakt oznaczenia w symbolu złożonym danego gruntu także symbolem użytku rolnego. Oparcie się w tej sprawie wyłącznie na niejednoznacznej ewidencji i arbitralne uznanie na jej podstawie, że nie ma się do czynienia z gruntami (użytkami) rolnymi, nie było uprawnione. Wynika to ze wskazanej powyżej zasady, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być określony precyzyjnie, a interpretacja przepisów dotyczących tegoż przedmiotu opodatkowania nie może być rozszerzająca, dokonana na niekorzyść podatnika. Powoływane przez Organ wielokrotnie, w decyzji i skardze oraz skardze kasacyjnej, stanowisko doktryny w tym zakresie, co oczywiste, nie może stanowić żadnej dyrektywy wykładni czy to dla organów administracyjnych, czy to dla sądów. Poglądy te mogą oczywiście mieć znaczenie pomocnicze, ale z całą pewnością nie rozstrzygające. Dyrektywą taką jest natomiast bez wątpienia przywołany przepis Konstytucji, który organy podatkowe w tej sprawie bezpodstawnie pominęły. W efekcie jej zastosowania należało dojść do wniosku, że sporne grunty, nabyte zresztą przez Spółkę jako grunt rolny i następie jako taki grunt sprzedane, stanowiły użytek rolny. W świetle powyższej konstatacji przyznać należy rację Sądowi pierwszej instancji, że decydujące znaczenie dla wyboru sposobu opodatkowania przedmiotowych gruntów było ustalenie, czy były one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie bezspornie ustalono, że grunty w K. nie były zajęte na prowadzenie takiej działalności. W konsekwencji, wziąwszy pod uwagę treść art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ustawy o podatku rolnym, za prawidłowe należało uznać stanowisko Sądu o konieczności opodatkowania spornych gruntów podatkiem rolnym. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny postanowił także przypomnieć, że nie może w tej sprawie ujść uwadze, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie nadzwyczajnym, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a więc w trybie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Stąd też uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie mogło nastąpić wyłącznie w sytuacji stwierdzenia naruszenia prawa o takim właśnie - rażącym - charakterze. W skardze kasacyjnej Organ nie przedstawił jednak w tym zakresie stosownego zarzutu, co powoduje, że ocena stwierdzonego przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez Organy podatkowe pod tym kątem, z uwagi na zasadę związania granicami skargi kasacyjnej z art. 183 § 1 P.p.s.a., pozostaje poza zasięgiem kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, gdyż zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.