III SA/Wa 1270/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "N." z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej "N." z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2009 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa "N." zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opłaty eksploatacyjnej za miejsca postojowe w garażu podziemnym. We wniosku Wnioskodawczyni podała, że pobiera opłaty eksploatacyjne z tytułu miejsca postojowego w garażu podziemnym wielostanowiskowym od członków Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych. Opłaty eksploatacyjne związane z miejscem postojowym w garażu podziemnym zostały przez Spółdzielnię Mieszkaniową opodatkowane 22% podatkiem od towarów i usług (VAT). Wnioskodawczyni przytoczyła treść art. 19 ust. 13 pkt. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U r Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.), po czym stwierdziła, iż mocą art. 43 ust. 1 pkt. 11 tej ustawy zwolniono od podatku czynności wskazane w art. 19 ust. 13 pkt. 11. Zdaniem Wnioskodawczyni, zwolnienie to dotyczy nie tylko opłat pobieranych za lokale mieszkalne, lecz wszelkich opłat wymienionych w art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, tj. związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni oraz w zobowiązaniach spółdzielni z innych tytułów przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu. Skoro zatem są to czynności na rzecz członków spółdzielni którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu i jednoczesne spółdzielcze własnościowe prawo do miejsca postojowego i czynności te spółdzielnia realizuje zgodnie z postanowieniami statutu, pobierając opłatę eksploatacyjną za miejsce postojowe w hali garażowej to należy uznać, że będzie miał zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 11. Wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z definicją lokalu mieszkalnego podaną w art. 2 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 Nr 80, poz. 903, ze zm.) samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mogą przynależeć jako jego części składowe pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone, w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane pomieszczeniami przynależnymi - art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali. Wnioskodawczyni zadała pytanie, czy opłata eksploatacyjna za miejsce postojowe w garażu podziemnym przydzielonym na zasadzie spółdzielczego własnościowego prawa - w przypadku równoczesnego posiadania przez członka spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego - jest zwolniona z VAT ? Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty eksploatacyjne za miejsce postojowe w garażu podziemnym, pobierane zgodnie z postanowieniami statutu, będą podlegać regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt. 11 u.p.t.u., tj. będą podlegać zwolnieniu z tego podatku. Interpretacją indywidualną z dnia [...] kwietnia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez Spółdzielnię Mieszkaniową za nieprawidłowe. Organ podatkowy przytoczył treść art. 5 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u., § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 ze zm.) oraz art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116, ze zm.). Następnie Minister Finansów stwierdził, że z ww. przepisów wynika, że zwolnienie odnosi się do czynności wykonywanych na rzecz członków spółdzielni mieszkaniowych, a także osób niebędących członkami spółdzielni. Muszą być oni właścicielami lokali mieszkalnych, a w przypadku członka spółdzielni może przysługiwać mu spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego. Rodzaje opłat wymienione w prawie spółdzielczym dotyczą wszelkich opłat. Jednakże przepisy art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów wyraźnie wskazują na właścicieli lokali mieszkalnych, członków spółdzielni i osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokalu mieszkalnego. Zatem zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. i § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia jest związane z czynnościami, za które Spółdzielnia pobiera opłaty, a które dotyczą lokali mieszkalnych lub spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Organ zauważył, że ani przepisy u.p.t.u., ani przepisy wykonawcze, nie definiują pojęć: "lokal mieszkalny" i "lokal użytkowy". W związku z tym za zasadne uznał posiłkowanie się definicją lokalu mieszkalnego zawartą w art. 2 ust. 2 i ust. 4 ustawy o własności lokali, które tak jak wcześniej Wnioskodawczyni, przytoczył. Wskazał też, że rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r, w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690, ze zm.) w § 3 pkt 14 określa lokal użytkowy jako pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. W związku z powyższym, zdaniem Ministra Finansów, garaż choć stanowi część składową lokalu mieszkalnego nie należy do pomieszczeń pomocniczych lecz przynależnych do danego lokalu i nie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych ludności. Zatem zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się do czynności związanych z lokalami mieszkalnymi. Zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności (za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4, i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych) związanych z lokalami mieszkalnymi, nie dotyczy zaś czynności związanych miejscami postojowymi. Reasumując, organ podatkowy stwierdził, że wszelkie opłaty wnoszone na pokrycie kosztów utrzymania miejsc postojowych (opłaty eksploatacyjne) podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22% stosownie do art. 41 ust. 1 u.p.t.u. W wyniku złożenia przez Spółdzielnię Mieszkaniową wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2009 r. W skardze na ww. interpretację indywidualną Spółdzielnia Mieszkaniowa zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tego przepisu. Skarżąca przytoczyła mające w niniejszej sprawie zastosowanie przepisy (tak jak w wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej), po czym stwierdziła, że zwolnienie określone ww. przepisem dotyczy nie tylko opłat pobieranych za lokale mieszkalne, lecz wszystkich opłat wymienionych w art. 4 ust. 1, 2, 4, i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. W związku z tym, czynności Spółdzielni, za które pobiera ona od członków spółdzielni opłaty eksploatacyjne dotyczące wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, związanego ze spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu, usytuowanego w podziemnej kondygnacji budynku, podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sporu źródłem sporu jest stanowisko Ministra Finansów, który stwierdził, że opłaty eksploatacyjne za miejsca postojowe w garażu podziemnym przydzielonym na zasadzie spółdzielczego własnościowego prawa członkom spółdzielni posiadającym prawo do lokalu mieszkalnego nie podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. Zgodnie z ww. przepisem zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Dla pełnego zobrazowania treści tego przepisu konieczne jest przytoczenie treści art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. I tak, ust. 1 stanowi, iż członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu. Według postanowień ust. 2 członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu. Stosownie do treści ust. 4 właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5. Z ust. 5 wynika, że członkowie spółdzielni uczestniczą w kosztach związanych z działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi. Właściciele lokali niebędący członkami oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, mogą odpłatnie korzystać z takiej działalności na podstawie umów zawieranych ze spółdzielnią. Minister Finansów przyznał, że zakresem działania art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych objęte są opłaty wnoszone na pokrycie kosztów utrzymania miejsc postojowych w garażu podziemnym (opłaty eksploatacyjne) przez podmioty wskazane w tych przepisach. Zdaniem Sądu, stanowisko to jest prawidłowe, a ponieważ w niniejszej sprawie jest ono niesporne, zbędne jest poddawanie go rozważaniom. Słusznie też Minister Finansów posłużył się przepisami ustawy o własności lokali dla potrzeb zdefiniowania pojęcia "lokal mieszkalny", zważywszy, że przepisy dotyczące podatku VAT pojęcia tego nie definiują, zaś ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. użył tego pojęcia. Znaczenia konkretnego przepisu prawa nie można bowiem dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych lokalem jest samodzielny lokal mieszkalny oraz lokal o innym przeznaczeniu, o których mowa w przepisach ustawy o własności lokali. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Według treści ust. 4 tego artykułu do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi". Art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali nie ma znaczenia dla potrzeb rozstrzygnięcia niniejszego sporu, ale ponieważ przywołały go obie strony, wyjaśnienia wymaga, że miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym, należące do właściciela lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nie jest pomieszczeniem przynależnym do tego lokalu w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali. Pomieszczeniem przynależnym może być inny samodzielny lokal lub część budynku nie stanowiąca samodzielnego lokalu, jednakże w obu przypadkach pomieszczenie przynależne musi mieć pewne fizyczne wyodrębnienie, czego brak w odniesieniu do miejsca garażowego (pomieszczenie przynależne nie musi spełniać takich wymogów budowlano-technicznych jak samodzielny lokal). Stanowisko garażowe nie jest pomieszczeniem i nie jest garażem. W pojęciu pomieszczenia zawarty jest bowiem element oddzielenia go ścianami od pozostałej przestrzeni. Nie spełnia tego wymagania zaznaczenie miejsca garażowego na podłodze danego garażu, aczkolwiek umożliwia ustalenie w przestrzeni granic miejsca garażowego. Garaż może mieć więcej niż jedno stanowisko postojowe, co nie oznacza, że każde z tych stanowisk (miejsc garażowych) jest garażem. Garażem jest jedynie całe pomieszczenie podziemne, w którym znajdują się poszczególne miejsca postojowe (vide: postanowienie Sadu Najwyższego z dnia 19 maja 2004 r. I CK 696/03, OSP 2005/5/61, postanowienie Sadu Najwyższego z dnia 5 października 2007 r. I CSK 229/07, LEX nr 457733). Jednak, jak już powiedziano, bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje, czy miejsca postojowe są pomieszczeniami przynależnymi, gdyż na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. zwolnieniu od podatku podlegają wszystkie opłaty pobierane zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych od członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni. Inaczej mówiąc, nie ma znaczenia, czy miejsce postojowe jest pomieszczeniem przynależnym, istotne jest aby opłata ponoszona za czynności związane z miejscem postojowym mieściła się w kategorii opłat wymienionych w art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz była ponoszona przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. Są to jedyne kryteria, których wystąpienie jest konieczne dla zastosowania zwolnienia ustanowionego ww. przepisem. Wbrew twierdzeniu Ministra Finansów, działanie art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. nie ogranicza się wyłącznie do opłat naliczanych z tytułu użytkowania lokali mieszkalnych. Kryterium kwalifikującym do zwolnienia nie jest bowiem lokal mieszkalny (przedmiot zwolnienia), lecz podmiot posiadający prawo do lokalu mieszkalnego (podmiot spełniający określone warunki). Przepis ten określa podmioty ponoszące opłaty wymienione w art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych i warunkuje zwolnienie opłat przez nich poniesionych od posiadania prawa do lokalu mieszkalnego. Tylko opłaty ponoszone przez podmioty posiadające prawo do lokalu mieszkalnego są zwolnione od podatku. A contrario, opłaty ponoszone przez podmioty posiadające prawo do lokalu innego niż mieszkalny nie są zwolnione od podatku. Zestawiając treść art. 19 ust. 13 pkt 11 z treścią art. 43 ust. 13 pkt 11 u.p.t.u., wyraźnie widać, że obowiązkowi podatkowemu podlegają opłaty za czynności wykonywane na rzecz podmiotów posiadających prawo do każdego lokalu, natomiast zwolnieniu podlegają opłaty za czynności wykonywane na rzecz podmiotów posiadających prawo do lokalu mieszkalnego. Art. 19 ust. 13 pkt 11 stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności - z tytułu czynności wykonywanych na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, członków spółdzielni będących właścicielami lokali, osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, lub na rzecz właścicieli lokali, niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1-2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Zatem, odpowiadając na postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie, czy opłata eksploatacyjna za miejsce postojowe w garażu podziemnym przydzielonym na zasadzie spółdzielczego własnościowego prawa - w przypadku równoczesnego posiadania przez członka spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego - jest zwolniona z VAT , należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Zaprezentowanego przez Ministra Finansów stanowiska, zbudowanego na treści art. 43 ust. 13 pkt 11 u.p.t.u., nie da się wyprowadzić przy zastosowaniu żadnej z wykładni prawa, przy czym, zdaniem Sądu, dla zinterpretowania tego przepisu wystarczy zastosowanie wykładni językowej. Wykładnia ta wystarcza bowiem do odczytania sensu omawianego przepisu i wobec tego nie wolno poddawać go wykładni systemowej lub funkcjonalnej. Z ostrożności jedynie można zauważyć, że niemożliwe jest zastosowanie wykładni teleologicznej, gdyż z uzasadnienia do projektu u.p.t.u. nie można wywieźć jaka intencja przyświecała ustawodawcy przy tworzeniu art. 43 ust. 13 pkt 11 u.p.t.u (brak stanowiska w tym zakresie). Zresztą, wykładnia ta mogłaby znaleźć zastosowanie w przypadku wątpliwości co do treści przepisu, a ta nie budzi wątpliwości w przypadku omawianego przepisu. Intencja ustawodawcy nie może bowiem decydować o sensie przepisu wbrew wyraźnej treści przepisu. Jeśli intencja była inna niż ostatecznie wyrażona w treści przepisu decydujące znaczenie ma treść przepisu. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.