I SA/Po 893/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2009r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października do grudnia 2007r. i od stycznia do marca 2008r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/M. Skwierzyńska /-/K. Pawlicki /-/J. Małecki Decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. określił M. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2007 r. oraz od stycznia do marca 2008 r. w łącznej wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że M. W. w okresie od października 2007 r. do marca 2008 r. dokonywał dostaw towarów i usług na terenie kraju, które opodatkował stawką podatku w wysokości: – 7% - usługi transportowe w zakresie wywozu ustabilizowanych osadów komunalnych, – 22% - usługi transportowe materiałów sypkich takich jak piasek, kruszywo, masa bitumiczna oraz sprzedaż miału węglowego i węgla. Wywóz ustabilizowanych osadów ściekowych klasyfikowano zgodnie z PKWiU 90.00.2. jako usługi w zakresie wywozu i zagospodarowania śmieci i odpadków. W dniu [...] maja 2008r. podatnik złożył oświadczenie, z którego wynika, iż załadunek osadów ściekowych odbywa się w centralnej oczyszczalni ścieków w K. Ładunek przewożony jest naczepami typu wywrotka tylnozasypowa z automatycznie ryglowaną tylną klapą wzmocnioną dodatkowymi zabezpieczeniami. Z góry naczepa jest szczelnie przykryta plandeką z opończą. Wywóz odpadów jest realizowany pod wskazany adres od zleceniodawcy. Podatnik oświadczył, że jedynym zleceniodawcą jest P. "E. – S." Sp. Jawna w W. Umowy na wykonywane prace są zawierane w formie ustnej. Podatnik oświadczył również, że wywożone przez niego odpady są przewożone pod adres wskazany przez zleceniodawcę i w żaden inny sposób nie są wykorzystywane dla innych celów. Zgodnie z powyższym oświadczeniem ustabilizowane osady ściekowe nie są przez podatnika przetwarzane ani oczyszczane. W dniu [...] czerwca 2008r. M. W. przedłożył decyzję wydaną przez Starostwo Powiatowe w Ś. z dnia [...] grudnia 2007 r., zezwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie transportu odpadów oraz pismo z dnia [...] października 2007 r. określające zasady wykonywania usług ustabilizowanych osadów ściekowych przez zleceniobiorcę tj. M. W. na rzecz zleceniodawcy tj. P. "E. – S.". W dniu [...] sierpnia 2008 r. podatnik przedłożył również Karty Ewidencji Odpadów za 2007 i 2008r., które jest zobowiązany prowadzić zgodnie z wydanym przez Starostwo zezwoleniem w zakresie transportu odpadów. W toku prowadzonego postępowania podatkowego przesłuchano M. W. w charakterze strony. Podatnik zeznał między innymi, że usługi wywozu ustabilizowanych osadów ściekowych wykonywane są całorocznie. Podatnik posiada cztery ciągniki siodłowe z naczepami wywrotkami specjalnie przystosowanymi do transportu osadów. Firma podatnika zajmuje się głównie wywozem komunalnych ustabilizowanych osadów. Załadunek osadów następuje w "A." w K., następnie osady wywożone są na miejsce wskazane przez firmę "E.". Jeśli nie ma zlecenia z "E." przez okres jednego tygodnia podatnik wykonuje usługi transportowe materiałów sypkich na rzecz innych odbiorców. Ponadto strona zeznała, że firma "E." zajmuje się gospodarką odpadów komunalnych, w tym ustabilizowanych osadów ściekowych, a sprzedaż opodatkowuje stawką 7% zgodnie z PKWiU 90.00.2. usługi w zakresie wywozu i zagospodarowania śmieci i odpadków. Przedsiębiorstwo [...] "E." wystawia faktury dla "A." w K. na wywóz ustabilizowanych osadów ściekowych ze stawką 7%, podatnik jako podwykonawca wystawia faktury z taką samą stawką . W trakcie trwającego postępowania podatkowego organ zwrócił się pismem do Urzędu Statystycznego w Ł. Ośrodek Interpretacji i Standardów Klasyfikacyjnych o zajęcie stanowiska w sprawie o zakwalifikowanie zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług transportu ustabilizowanych komunalnych osadów ściekowych, które zgodnie z rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 27 września 2001 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. Nr 112, poz. 1206) są odpadami sklasyfikowanymi pod kodem 19 08 05. W dniu [...] października 2008r. Główny Urząd Statystyczny Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów w Warszawie wydał opinię w powyższej sprawie, w której stwierdził, iż usługi polegające na przewozie ustabilizowanych, komunalnych osadów ściekowych, wykonywane na oddzielne zlecenie przez podmiot prowadzący działalność w zakresie usług transportowych mieszczą się w grupowaniu PKWiU 60.24 "Transport drogowy towarów". W dniu [...] listopada 2008 r. organ zwrócił się ponownie do Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie z zapytaniem dotyczącym zaklasyfikowania zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług transportu ustabilizowanych komunalnych osadów ściekowych. W piśmie tym zawarto szczegółowe informacje dotyczące zasad i zakresu wykonywanych czynności przez podatnika oraz podkreślono, że Przedsiębiorstwo [...] "E." Sp.j wystawia faktury dla "A." w K. na wywóz ustabilizowanych osadów ściekowych ze stawką 7%, podatnik jako podwykonawca wystawia faktury z taką samą stawką podatku. W piśmie z dnia [...] stycznia 2009r. Główny Urząd Statystyczny Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów w Warszawie podtrzymał swoje stanowisko w powyższej sprawie uznając, że usługi polegające na przewozie ustabilizowanych, komunalnych osadów ściekowych, wykonywane na oddzielne zlecenie przez podmiot prowadzący działalność w zakresie usług transportowych mieszczą się w grupowaniu PKWiU 60.24 "Transport drogowy towarów". Ponadto Główny Urząd Statystyczny Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów w Warszawie wyjaśnił, iż grupowanie PKWiU 90.00.2 "usługi w zakresie wywozu i zagospodarowania śmieci i odpadków" obejmuje zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne takich jak śmieci pochodzących z gospodarstw domowych, odpadów przemysłowych, gruzu, opróżnianiu pojemników na śmieci itp. Obejmuje ono również transport, jeśli jest on integralną częścią zbierania odpadów. W ocenie organu wydanych przez Główny Urząd Statystyczny Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów w Warszawie opinii jednoznacznie wynika, że usługi transportowe polegające na wywozie ustabilizowanych komunalnych osadów ściekowych klasyfikuje się w grupowaniu PKWiU 60.24 "Transport drogowy towarów", do których nie stosuje się obniżonych stawek podatku od towarów i usług. Poprzez zastosowanie stawki podatku w wysokości 7% w stosunku do usług wywozu ustabilizowanych osadów ściekowych podatnik naruszył przepis art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zmianami) który stanowi, iż stawka podatku dla usług transportowych wynosi 22%. W odwołaniu z dnia [...] lutego 2009 r. M. W. zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług, przez przyjęcie, że naliczona 7 % stawka podatku została zastosowana nieprawidłowo. Strona poinformowała również, że pismem z 27 lutego 2009 r. zwróciła się do Urzędu Statystycznego w Ł. – Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych o wydanie informacji odnośnie klasyfikacji opisanych przez wnioskodawcę usług. Pismem z [...] marca 2009 r. podatnik przesłał organowi odwoławczemu informację Urzędu Statystycznego w Ł. z [...[ marca 2009 r. Według tej ostatniej usługi wykonywane przez podatnika mieszczą się w grupowaniu: "Usługi w zakresie wywozu i zagospodarowywania odpadów, pozostałe". Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że pismem z [...] maja 2009 r. zwrócił się do Urzędu Statystycznego w Ł. z prośbą o ujednolicenie stanowiska w sprawie zakwalifikowania transportu ustabilizowanych komunalnych osadów ściekowych, które zgodnie z rozporządzeniem w sprawie katalogu odpadów są odpadami sklasyfikowanymi pod kodem 19 08 05. W odpowiedzi na powyższe, Główny Urząd Statystyczny w Warszawie pismem z dnia [...] czerwca 2009 r. podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w piśmie z dnia [...] stycznia 2009 r. stwierdzając jednocześnie, iż – "podmiot świadczy wyłącznie usługi transportowe, natomiast sposób wyładunku osadów (poprzez ich rozsypywanie na polu u rolnika)) nie przesądza o zaklasyfikowaniu w/w usługi do grupowania PKWiU 90.00.2 "Usługi w zakresie wywozu i zagospodarowania śmieci i odpadków (wg PKWiU z 1997 r.) oraz PKWiU 90.02.1 "Usługi w zakresie gromadzenia i wywozu odpadów" (wg PKWiU z 2004 r.) i PKWiU 38.11 "Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne" (wg PKWiU z 2008 r.)". Dokument powyższy stanowił również zmianę informacji Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...] marca 2009 r. wydanej na wniosek M. W. W skardze z dnia 11 września 2009 r., wniesionej przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego – art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego – art. 8 ust. 3, art. 41 ust. 1 i 2 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu podkreślono, że działalność podatnika w zakresie transportu odpadów podlega szczególnej reglamentacji przewidzianej w ustawie z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (tj. z 2007 r. Nr 39, poz. 251 ze zm.). Zwrócono też uwagę, że organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków właścicieli firmy "E." na okoliczność ustalenia rzeczywistego rodzaju usług wykonywanych przez firmę M. W. na rzecz w/w podmiotu; nie przeprowadzono też dowodu w postaci analizy usług świadczonych przez "E." na rzecz "A." w K. Ponadto – według strony skarżącej – organy podatkowe nadmierną uwagę przywiązały do treści korzystnych dla nich informacji organów statystycznych dotyczących klasyfikacji usług. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei według art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie skarga okazała się zasadna z następujących powodów: - po pierwsze – umknęło uwagi organów podatkowych, że działalność podatnika w zakresie, w którym orzekano w niniejszej sprawie, podlega szczególnej reglamentacji prawnej tj. ustawie o odpadach. Z treści art. 3 ust. 1 w/w ustawy wynika, że odpady oznaczają każdą substancję lub przedmiot należący do jednej z kategorii, określonych w załączniku Nr 1 do ustawy. Według ustawy przez gospodarowanie odpadami rozumie się zbieranie, transport, odzysk i unieszkodliwianie odpadów, w tym również nadzór nad takimi działaniami oraz nad miejscami unieszkodliwiania odpadów (art. 3 ust. 3 pkt 1). Z kolei przez komunalne osady ściekowe rozumie się pochodzący z oczyszczalni ścieków osad z komór fermentacyjnych oraz innych instalacji służących do oczyszczania ścieków komunalnych oraz innych ścieków o składzie zbliżonym do składu ścieków komunalnych (art. 3 ust. 3 pkt 2). Rozdział 4 ustawy – "Obowiązki posiadaczy odpadów oraz prowadzących działalność w zakresie transportu odpadów" zawiera art. 28 ust. 1, który przewiduje, że podmioty prowadzące działalność w zakresie transportu odpadów muszą uzyskać stosowne zezwolenie wydawane przez starostę (ust. 2). Natomiast art. 43 ustawy, umieszczony w rozdziale 5 – "Szczególne zasady gospodarowania niektórymi rodzajami odpadów", przewiduje stosowanie w/w odpadów np. w rolnictwie, do rekultywacji terenów, w tym gruntów na cele rolne. Z treści zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe nie zbadały, czy i w jakim zakresie prowadzona faktycznie przez podatnika działalność w zakresie transportu (wywozu) odpadów powinna być oceniona przez pryzmat wskazanej wyżej ustawy o odpadach. Należy mieć przy tym na uwadze, że wszystkie odpady powinny być w końcowym efekcie poddane procesom odzysku lub unieszkodliwiania. Ich celem jest trwała izolacja odpadu od środowiska lub także jego przekształcenie, aby przestał odpowiadać warunkom określonym w obowiązującej definicji (por. "Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach. Komentarz" pod redakcją Jana Jerzmańskiego, Wrocław 2002, komentarz do art. 3, str. 73-78). - po drugie – w świetle powyższych rozważań – brak w zgromadzonym stanie faktycznym ustaleń i dowodów, które wyjaśniłyby jakie czynności rzeczywiście wykonywał skarżący realizując umowę z firmą "E." ("Zasady wykonywania usług wywozu ustabilizowanych osadów ściekowych" – k. 130 akt administracyjnych). W aktach znajdują się wprawdzie "Karty ewidencji odpadów" (k. 113-116), ale na ich podstawie nie sposób ustalić, kiedy i gdzie wywożono i rozsypywano odpady. Brak przede wszystkim konkretnych adresów właścicieli gospodarstw rolnych. W tym kontekście organ winien więc ustalić: – jakiego rodzaju odpady wywożone były z firmy "A." i czy odpowiadały one definicjom zawartym w ustawie o odpadach, - czym zajmowała się firma "E.", w szczególności jaką stawkę podatku od towarów i usług stosowała na wykonywane przez siebie usługi, - kiedy, gdzie, w jakiej ilości i w jakim celu skarżący rozwoził (przewoził, transportował) odpady z oczyszczalni ścieków w K., - czy prowadzona rzeczywiście przez skarżącego działalność miała cechy gospodarki odpadami, – czy wykonywane usługi mogły być objęte 7% stawką podatku, a jeżeli tak – to należy wykazać, że wywóz i unieszkodliwianie odpadów (poz. 153 załącznika Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług) w rozumieniu ustawy podatkowej odpowiada pojęciu "gospodarowanie odpadami" według ustawy o odpadach. Dopiero po dokonaniu powyższych ustaleń organ może również przyjąć jako dowód opinię organu statystycznego w sprawie klasyfikacji usług. Opinia taka, podobnie jak każdy dowód, podlega ocenie organu podatkowego. Należy mieć przy tym na uwadze, że organ statystyczny dokonuje klasyfikacji na podstawie stanu sprawy opisanego przez wnioskodawcę, a więc od wyczerpującego przedstawienia tego stanu zależy również odpowiedź uprawnionego organu. Wobec powyższego Sąd uznał, że organ dopuścił się naruszenia zarówno wymienionych w skardze przepisów prawa procesowego – wobec niezgromadzenia pełnego materiału dowodowego, oraz prawa materialnego – przez przyjęcie, że świadczone przez podatnika usługi nie podlegają 7% stawce podatku od towarów i usług. W tych okolicznościach Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach i wykonalności uchylonej decyzji orzeczono na podstawie - odpowiednio – art. 200 i 152 w/w ustawy. /-/M. Skwierzyńska /-/K. Pawlicki /-/J. Małecki LF