I SA/Gd 740/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 1.479 (jeden tysiąc czterysta siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. S. S. pismem z dnia 7 lipca 2008 r. wniosła o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze złożeniem zeznania korygującego przychód za 2006 r. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że złożone przez nią zeznanie pierwotne zostało sporządzona w oparciu o sfałszowaną deklarację PIT – 8C przekazaną jej przez "A" sp. j. S. S. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożyła pismo Syndyka Masy Upadłości A sp. j w upadłości, w którym wskazano na nieprawidłowości w zakresie działania spółki. Decyzją z dnia 28 października 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił S. S. stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 31 lipca 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Wyjaśnił, że skarżąca złożyła za 2006 r. deklarację PIT – 38, w której wykazała przychód z odpłatnego zbycia instrumentów finansowych w wysokości [...],- zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...],- zł, dochód do opodatkowania w kwocie [...],- zł i podatek w wysokości [...],- zł. Organ odwoławczy ustalił, że skarżąca w dniu 9 maja 2006 r. zawarła umowę o świadczenie usług pośrednictwa finansowego z "A sp. j., mocą której usługodawca zobowiązywał się do zawierania i wykonywania umów w zakresie transakcji forex (w art. 1 umowy określono, że jest to dokonywanie rozliczeń w złotych polskich walut obcych notowanych na rynku walutowym bez nabywania, zbywania lub dostarczenia takich walut oraz bez ustalania płatności w takich walutach) na warunkach ustalonych z podmiotami według własnego wyboru, w imieniu i na rachunek klienta albo w imieniu własnym, lecz na rachunek klienta. Usługodawca zobowiązał się w terminie 7 dni od końca każdego miesiąca kalendarzowego przesyłać klientowi raport miesięczny sporządzony na podstawie salda zbiorczego konta rozliczeniowego wyliczanego na ostatni dzień bankowy każdego miesiąca kalendarzowego odpowiednio do udziału kwoty depozytu klienta w tym koncie i przeprowadzonych transakcjach. Organ odwoławczy wskazał, że z dokumentów wynika, iż wnioskodawczyni dokonała wpłat do depozytu łącznej kwoty [...],- zł, zaś analiza raportów miesięcznych za okres 31 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. dowodzi, że skarżąca osiągnęła zysk w kwocie [...],- zł. Organ ustalił nadto, że pismem z dnia 10 maja 2007 r. skarżąca zwróciła się o wypłacenie jej wszelkich zgromadzonych w czasie trwania umowy środków i zamknięcie rachunku, jednakże środków nie otrzymała, ponieważ w dniu 9 maja 2007 r. ogłoszono upadłość "A sp. j., w związku z czym skarżąca zgłosiła swą wierzytelność w postępowaniu upadłościowym. Organ odwoławczy mając na względzie ustalony stan faktyczny stwierdził, że w sprawie istotne jest kiedy powstał przychód, o czym przesądza wprost dyspozycja art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądza i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Organ wywiódł, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 10 powołanej wyżej ustawy przychodami z kapitałów pieniężnych są przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających i powstają one (w myśl art. 17 ust. 1b) w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, czyli w momencie ich otrzymania. Organ uznał, że analiza rachunku bankowego podatniczki wskazuje, że pierwszy przychód powstał za okres maj 2006 r., za który to okres dopisano jej zysk w kwocie [...],- zł, a usługodawca pobrał prowizję w wysokości [...],- zł. Organ podkreślił, że podatniczka mogła skorzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 5 ust. 1 umowy i zażądać wypłaty całości lub części kwoty depozytu lub kwoty rozliczeniowej uwzględniającej zysk albo stratę, jednakże nie wystąpiła z takim żądaniem przez cały 2006 r., na co wskazywały zapisy raportów miesięcznych za okres od 31 maja do 31 grudnia 2006 r. Organ podkreślił, że uzyskany przez skarżącą zysk został doliczony do kwoty depozytu i powstała w ten sposób wyższa kwota stanowiła w następnym miesiącu podstawę, od której pobierany był zysk. Organ nie zgodził się więc ze stanowiskiem skarżącej o nieotrzymaniu przez nią przychodu z tytułu transakcji przeprowadzonych na rynku forex. Podnoszone przez stronę okoliczności, tj. brak możliwości wyegzekwowania środków pieniężnych ze względu na upadłość "A sp. j. pozostawały, w ocenie organu odwoławczego, bez wpływu na ocenę powstania przychodu za 2006 r. Organ drugiej instancji podkreślił, uwzględniając powyższe ustalenia, że prawidłowo w decyzji pierwszoinstancyjnej odmówiono stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. W skardze na powyższą decyzję zarzucono naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niesłusznym przyjęciu, że skarżąca uzyskała przychód za 2006 r. oraz art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 17 ust. 1b poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnym przyjęciu, że w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych przez "A sp. j.w imieniu i na rzecz skarżącej powstał przychód i skarżąca ten przychód otrzymała. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz utrzymanej tą decyzją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, nakazanie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, względnie Dyrektorowi Izby Skarbowej wydania, w zakreślonym przez Sąd terminie, decyzji stwierdzającej wystąpienie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że w chwili sporządzania pierwotnego zeznania podatkowego nie miała wiedzy na temat nieprawidłowości występujących w spółce "A sp. j. ani nie była świadoma tego, że raporty przekazywane jej przez tą spółkę nie były sporządzane w oparciu o prawdziwe dane. Powyższe okoliczności wyszły na jaw dopiero po ogłoszeniu upadłości spółki w dniu 9 maja 2007 r. dlatego też w dniu 10 maja 2007 r. skarżąca wystąpiła do spółki z żądaniem wypłacenia wszystkich zgromadzonych podczas trwania umowy środków na rachunku bankowym i zamknięcie tego rachunku. Takie działanie, zdaniem skarżącej nie potwierdza, że otrzymała przychód z transakcji zawartych na rynku forex ale raczej wskazuje, że należycie pilnuje swoich interesów. Skarżąca podkreśliła, że nie dokonywała żadnych wypłat ze środków znajdujących się jakoby na jej rachunku. Skarżąca powtórzyła wcześniej podnoszony argument, że z informacji sporządzonej przez syndyka masy upadłości wynika, że działalność spółki opisana w kierowanych do klientów raportach miesięcznych była w znacznej części fikcją. Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn.zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. W niniejszej sprawie istotą sporu pomiędzy stronami jest rozstrzygnięcie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia żądania strony zwrotu nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2006 r. Wedle art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (...). W niniejszej sprawie istotne jest zaakcentowanie, że w postępowaniu o zwrot nadpłaty to strona wnioskująca winna wykazać, że nadpłata istotnie wystąpiła. W okolicznościach niniejszej sprawy spór dotyczy przychodów z transakcji forex, które zdaniem Sądu, organ prawidłowo zakwalifikował jako przychody z kapitałów pieniężnych, ponieważ w myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. dalej jako u.p.d.o.f) kwalifikuje się do nich przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Słusznie też organ wywiódł, że stosownie do art. 17 ust. 1b u.p.d.o.f. przychód z tego źródła powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Organ odwoławczy słusznie więc zwrócił uwagę, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Tak więc w sytuacji, gdyby podatniczce postawiono do dyspozycji przychody w roku podatkowym, należałoby uznać, że uzyskała przychód. Przy czym, w ocenie Sądu, okoliczność, czy wnioskodawczyni postawiono do dyspozycji środki z transakcji forex nie jest tak oczywista, jak przyjął to organ podatkowy. Wprawdzie w aktach sprawy znajdują się kopie raportów miesięcznych, w których wykazano wynik transakcji, jednakże uwzględnić należy, że strona skarżąca kwestionuje wartość dowodową tych dokumentów. Analiza raportów, w których uwidoczniono przychód prowadzi do wniosku, że są to raporty wygenerowane z systemu pośrednika finansowego, a nie wyciągi z rachunku bankowego konta depozytowego, a zatem dokumenty te nie korzystają ze szczególnej mocy wynikającej z art. 95 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe jako dokumenty urzędowe (Dz. U. z 2002, Nr 72, poz. 665 z późn. zm.). Są to więc wyłącznie wewnętrzne dokumenty strony umowy cywilnoprawnej, które podatnik żądający zwrotu nadpłaty kwestionuje, jako nierzetelne. W tej sytuacji, w przekonaniu Sądu, konieczne było podjęcie czynności mających na celu zweryfikowanie zgłaszanych przez wnioskodawczynię okoliczności. Sąd podzielił opinię organów podatkowych, że przedłożenie przez stronę, a sporządzone przez syndyka masy upadłości korekty deklaracji PIT – 8C same w sobie nie dowodzą, że strona przychodu nie uzyskała. Z wyjaśnień złożonych przez syndyka wraz korektą wynika, że nie jest on w stanie rzetelnie wskazać kwoty przychodów i kosztów osiągniętych przez podatnika i z obawy przed odpowiedzialnością karno – skarbową wykazuje te pozycje w wartości 0 zł. Zdaniem Sądu organ zasadnie uznał, że podważeniem treści raportów miesięcznych nie mogła być sama informacja o wszczęciu postępowania przygotowawczego przeciwko pośrednikowi finansowemu, ponieważ na tym etapie postępowania popełnienie przestępstwa nie jest jeszcze dowiedzione. W ocenie Sądu ustalenie, czy podatniczce faktycznie postawiono do dyspozycji środki finansowe mogłoby być jednoznacznie poczynione w oparciu o dane z rachunku bankowego prowadzonego przez B S.A. dla pośrednika finansowego. W obecnej sytuacji, gdy strona kwestionuje rzetelność raportów miesięcznych wystawionych przez jej kontrahenta, zgromadzone dotychczas dowody są niewystarczające do uznania, że wykorzystano w sprawie wszelkie rysujące się możliwości dla dokładnego ustalenia stanu sprawy. W ocenie Sądu organ mógł żądać od strony wykazania, że zwracała się do B S.A. o udzielenie informacji o obrotach na prowadzonym dla niej przez pośrednika finansowego koncie depozytowym. W dalszej kolejności organ miał możliwość skorzystania, w przypadku biernego zachowania się strony, bądź odmowy udzielenia jej informacji przez bank, z trybu opisanego w art. 182 – 183 Ordynacji podatkowej, czyli wystąpienia do banku o udzielenie informacji. Dopiero wyczerpanie wszelkich możliwości prawnych pozwalających zweryfikować twierdzenie strony o istnieniu nadpłaty pozwoliłoby uznać rozstrzygnięcie za odpowiadające prawu, w szczególności urzeczywistniające zasadę prawdy obiektywnej (uregulowaną w art. 122 Ordynacji podatkowej). Natomiast na obecnym etapie postępowania Sąd uznał podjęte przez organ czynności za niewystarczające dla uznania, że podjęto wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy zobligowany jest rozważyć wszelkie rysujące się możliwości prawne, dla ustalenia, czy zgromadzone w aktach sprawy raporty pośrednika odzwierciedlają rzeczywiste obroty na rachunku depozytowym prowadzonym przez bank, a tym samym, czy wnioskodawczyni faktycznie postanowiono do dyspozycji środki uzyskane z transakcji forex. Zdaniem Sądu podkreślić należy, że dopiero gdy zostaną wykorzystane dostępne środki dowodowe możliwa będzie ocena twierdzeń strony o istnieniu nadpłaty. Odnosząc się do wniosku skarżącej o zobowiązanie organu podatkowego do wydania, w zakreślonym terminie, rozstrzygnięcia o stwierdzeniu nadpłaty należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 145 p.p.s.a sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję, stwierdza jej nieważność lub stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Sąd stosowanie do art. 141 § 4 in fine p.p.s.a jest zobowiązany do sformułowania wskazań co do dalszego postępowania, co nie może jednak być utożsamiane z nakazaniem organowi wydania decyzji określonej treści. Sąd nie może również zakreślić terminu, w jakim organ powinien sprawę załatwić wskutek uwzględnienia skargi. Wytyczne w tym zakresie wynikają z przepisów prawa. Podzielić wprawdzie należy zastrzeżenia skarżącej co do czasu, w jakim toczyło się postępowanie odwoławcze, niemniej jednak w tym zakresie przysługują stronie stosowne środki zaskarżenia. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 P.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.