I SA/Ol 258/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Asesor WSA Renata Kantecka (spr.), Protokolant Katarzyna Niewiadomska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 lipca 2008r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej, wymiaru należności celnych i podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu "[...]" przedstawiciel bezpośredni Spółki A złożył zgłoszenie celne do procedury dopuszczenia do obrotu towarów pochodzących z Rosji (węglowodorów gazowych skropionych, mieszaniny propan-butan), wpisując w polu 33 SAD kod CN 2711 19 00 00 ze stawką cła 0%. Przedmiotowy towar został zgłoszony według dokumentu SAD nr "[...]". Po dokonaniu weryfikacji zgłoszenia celnego oraz pobraniu próbek towar został zwolniony od wnioskowanej procedury. Następnie na podstawie kwitów wagowych dotyczących ważenia zgłoszonego towaru stwierdzono, że ilość otrzymanych wyrobów akcyzowych jest niezgodna z ilością deklarowaną w zgłoszeniu celnym, tzn. stwierdzono nadwyżkę towaru. Jednocześnie z uwagi na wynik badań pobranych prób towarowych oraz zawartość procentową poszczególnych składników wskazanych w załączonych przez stronę certyfikatach ilościowych powzięto wątpliwości co do zadeklarowanej klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru. Decyzją z dnia "[...]", Naczelnik Urzędu Celnego określił większą ilość towaru, co spowodowało zwiększenie jego wartości i tym samym zwiększyło podstawę cła oraz dokonał zmiany klasyfikacji taryfowej z CN 2711 19 00 00 na CN 2711 12 97 00 powodując zmianę stawki cła z 0% na 0,7 % co doprowadziło do zwiększenia kwoty wynikającej z długu celnego. Zwiększenie ilości towaru wpłynęło na zwiększenie wartości celnej. Zmiana kwoty cła spowodowała zwiększenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów i tym samym doprowadziła do zwiększenia kwoty samego podatku od towarów i usług . Decyzją z dnia "[...]", Nr "[...]", Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wartości celnej towaru, podstawy wymiaru cła, kwoty długu celnego, podstawy naliczenia podatku od towarów i usług oraz kwoty podatku od towarów i usług i dokonał określenia ww. elementów oraz dokonał zwrotu cła. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 20 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L nr 302 z 19 października 1992r., ze zm., dalej cyt. jako WKC) w przypadku powstania długu celnego wymagane zgodnie z prawem należności celne określone są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. W skład Taryfy Celnej wchodzi m.in. Scalona Nomenklatura Towarowa. Zgodnie z art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 z dnia 7 września 1987r. ze zm.) Komisja ustanawia nomenklaturę towarów, zwaną dalej Nomenklaturą Scaloną (CN) w celu jednoczesnego spełnienia wymogów zarówno Wspólnotowej Taryfy Celnej, danych statystycznych w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty oraz innych polityk Wspólnoty dotyczących przywozu lub wywozu towarów. W myśl art. 1 ust. 3 w/w rozporządzenia Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, a w dniu dokonania zgłoszenia przez spółkę obowiązywała Nomenklatura Scalona w brzmieniu zawartym w załączniku I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta. Są to Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawarte w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, które zapewniają jednolitą interpretację zasad klasyfikacji towarów. W myśl Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) podstawowe znaczenie przy ustalaniu klasyfikacji ma brzmienie pozycji i wszystkich uwag do sekcji i działów z nim związanych. Na poziomie podpozycji obowiązują analogiczne zasady z uwzględnieniem, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Tym samym dany towar klasyfikowany jest zawsze do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji Nomenklatury Scalonej z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod CN z przyporządkowaną do niego umowną stawką celną. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie można mówić o odrębnym, chemicznie zdefiniowanym związku, określonym w dziale 29 Taryfy celnej, gdyż definicja zawarta w notach wyjaśniających do działu 29 wskazuje, że musi to być pojedynczy związek chemiczny, tymczasem w niniejszym stanie faktycznym mamy do czynienia z gazem propan-butan stanowiącym mieszaninę dwóch związków chemicznych (pomijając zanieczyszczenia). Dlatego należy klasyfikować taką mieszaninę do działu 27. Podpozycja 2711 12 odnosi się do propanu o różnej czystości (powyżej 99%, od 90% do 99% oraz pozostałego, czyli poniżej 90%) jak i różnym zastosowaniu (stosowany jako paliwo napędowe, do ogrzewania, do przeprowadzenia procesu specyficznego). Podpozycja 2711 13 odnosi się natomiast do butanów, także o różnej czystości i zastosowaniu (analogicznie jak w przypadku propanu). W związku z powyższym występują dwie podpozycje, do których w myśl Reguły 2b można byłoby zaklasyfikować mieszaninę propan-butan. W tym przypadku niezbędne jest skorzystanie z Reguły 3, do której odwołuje się Reguła 2b. Zgodnie z Regułą 3a pozycja (również podpozycja), która daje najbardziej szczegółowy opis będzie uprzywilejowana w stosunku do tych, które dają opis bardziej ogólny. Jednakże w przypadku, gdy z dwóch lub więcej pozycji każda odnosi się jedynie do części materiałów lub substancji zawartych w wyrobach mieszanych lub złożonych lub jedynie do części pozycji w zestawie przeznaczonym do sprzedaży detalicznej, pozycje te mają być rozważane, jako jednakowo właściwe dla tych wyrobów nawet, gdy jedna z nich daje bardziej szczegółowy lub precyzyjniejszy opis wyrobów. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej Reguła 3a nie daje możliwości rozstrzygnięcia, która z podpozycji jest właściwa dla mieszaniny gazów propan-butan, w takim przypadku kolejną Regułą, według której należy dokonać próby rozstrzygnięcia klasyfikacji, jest Reguła 3b. Zgodnie, z tą Regułą mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub składające się z różnych składników oraz wyroby w kompletach przeznaczone do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być sklasyfikowane na podstawie Reguły 3a, sklasyfikowane będą tak, jakby składały się z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadnicze cechy, w granicach możliwości zastosowania tego kryterium. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż różnice parametrów fizykochemicznych mieszaniny propan-butan oraz czystego propanu są na tyle znaczące, że przyjmując jedynie to kryterium za wyznacznik klasyfikacji trudno jest zrozumieć zasadność zastosowania Reguły 3b. Jednak kryterium fizykochemiczne nie musi, i często nie jest jedynym kryterium przesądzającym o klasyfikacji zgodnie z Regułą 3b. W przedmiotowej sprawie możliwym do zastosowania (w myśl Reguły 3b) kryterium nadającym zasadniczy charakter wyrobowi jest kryterium ilościowe. Tym samym o klasyfikacji przesądzać będzie przeważająca ilość jednego z dwóch podstawowych składników tj. propanu lub butanu. Dodatkowo wskazano, że w przypadku braku możliwości rozstrzygnięcia klasyfikacji w oparciu o Regułę 3b należy zastosować Regułę 3c zgodnie z którą, gdy wyroby nie mogą być sklasyfikowane na podstawie reguły 3a lub 3b, będą one sklasyfikowane zgodnie z pozycją (również podpozycją), która występuje ostatnia w porządku numerycznym spośród tych, które jednakowo zasługują na wzięcie ich pod uwagę. Jako, że w przedmiotowej sprawie jedynymi podpozycjami, które można wziąć pod uwagę są te, które przynajmniej w części odnoszą się do klasyfikowanego towaru tj. 2711 12 - Propan oraz 2711 13 - Butan, w myśl Reguły 3c mieszaninę gazów propan-butan zawsze należałoby klasyfikować do pozycji 2711 13, bez względu na to, którego gazu byłoby więcej w mieszaninie. Sugerowana przez Spółkę podpozycja 2711 19, nie może być wzięta pod uwagę, ponieważ nie odnosi się nawet w części do zawartej w mieszaninie substancji, przez co nie opisuje towaru w sposób bardziej szczegółowy od podpozycji 2711 12 oraz 2711 13. Mając powyższe na względzie organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo zaklasyfikował przedmiotowy towar będący mieszaniną gazu propan-butan. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił, jednakże stanowiska Naczelnika Urzędu Celnego odnoszącego się do ustalenia wartości celnej towaru, w związku z stwierdzeniem jego nadwyżki. Zgodnie z art. 29 WKC oraz Rozporządzeniem wykonawczym do WKC (rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. Dz. Urz. WE L nr 253 z 11 października 1993r. ze zm.) wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna - cena faktycznie zapłacona lub należna za towary. W opinii organu odwoławczego nie każda różnica pomiędzy ilością towaru wynikającego z dokumentów, a stwierdzoną podczas badania, pomiaru itp., dokonanego po zwolnieniu towaru, musi automatycznie skutkować zmianą wartości celnej towaru. Sytuacja taka nie zachodzi, gdy kontrahenci wkalkulowują w cenę towaru ryzyko wystąpienia pewnych różnic w ilości towaru między jego załadunkiem, a wyładunkiem, a kwota należna za towar nie ulega zmianie. W takim przypadku korekta wartości celnej powinna być dokonywana przez organy celne po przedstawieniu przez importera stosownych dokumentów stwierdzających jakie płatności były należne i jakie zostały dokonane. Dokumenty takie powinny jednoznacznie wskazywać za jaką ilość towaru importer zapłacił, przy czym należy brać pod uwagę także postanowienia kontraktowe, mogące wyjaśniać przyczynę rozbieżności między kwotą wymaganą do zapłaty, a kwotą obliczoną na podstawie ceny jednostkowej i ilości faktycznie wprowadzonego towaru. Sam protokół wystawiony w trakcie nadzorowania odbioru wyrobów akcyzowych po zwolnieniu towaru nie jest wystarczający do ustalenia wartości celnej towaru odmiennie od tej, która wynika z dołączonych do zgłoszenia celnego dokumentów. Dyrektor Izby Celnej przychylił się do wyjaśnień Spółki, że stwierdzona nadwyżka w wysokości ok. 0,16% zgłaszanej ilości powinna być postrzegana jako drobna pomyłka przy załadunku płynnego towaru masowego. Mając bowiem na uwadze treść kontraktu stwierdzić należy, iż kupujący nie był zobowiązany uiścić sprzedającemu dodatkowych należności wynikających ze stwierdzenia niewielkiej nadwyżki towaru, rzędu 0,2 %. Tym samym zmiana wartości celnej dokonana przez organ pierwszej instancji była niezasadna. Organ odwoławczy ponadto zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż obowiązek podatkowy w imporcie towarów w myśl art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej cyt. jako ustawa VAT) powstaje z chwilą powstania długu celnego. Ten zaś powstaje, zgodnie z treścią art. 201 ust. 2 WKC, w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Treść art. 33 ust. 1 ustawy VAT jednoznacznie wskazuje, że podatek od towarów i usług w imporcie oparty jest na zasadzie samoopodatkowania, co oznacza, że podatnik obowiązany jest sam obliczyć i wykazać w zgłoszeniu celnym kwoty tego podatku z uwzględnieniem obowiązujących stawek oraz uiścić należny podatek w określonym terminie. Zasadą jest, że podatek od towarów i usług powstaje z mocy prawa, wydanie decyzji dla powstania zobowiązania w tym podatku nie jest przewidziane, z wyjątkiem sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi, że wysokość podatku jest inna od zadeklarowanej przez podatnika. Jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została naliczona nieprawidłowo, wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości (art.33 ust.2 ustawy VAT). Opisaną decyzję Dyrektora Izby Celnej zaskarżyła Spółka A w części dotyczącej określenia: kodu celnego importowanego towaru CN 2711 12 97 00, cła wg stawki 0,7 % oraz dodatkowego zobowiązania w podatku VAT wynikającego z zawyżenia wartości celnej o nienależne cło, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zrzuciła naruszenie prawa : – materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj: art. 2 i 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r.; Reguły 2b w związku z Regułą 3c Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej; art. 29 ust. 13 ustawy VAT; – procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 191, 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.). W ocenie Spółki spór dotyczy błędnej klasyfikacji przez organy celne towaru tj. gazu propan-butan do kodu celnego CN 2711 12 97 00 ze stawką cła 0,7 %, zamiast do prawidłowego kodu CN 2711 19 00 00 ze stawką cła 0 %. W uzasadnieniu podniesiono, że przez wszystkie lata prowadzenia przez Spółkę działalność w zakresie importu propan-butan nie ulegało żadnej wątpliwości, że towar ten należy klasyfikować do kodu celnego 2711 19 00 00. Co więcej na wszystkich innych przejściach granicznych w kraju organy celne bez żadnych wątpliwości stosują kod CN 2711 19 00 00. To wszystko spowodowało, że Spółka została zaskoczona nagłą zmianą kodu celnego. Zdaniem strony skarżącej nie jest prawdziwe twierdzenie jakoby mieszanina propan-butan nie została wymieniona w Nomenklaturze Scalonej i jej właściwa klasyfikacja winna odbywać się zgodnie z Ogólnymi Regułami. Jak wynika bowiem z obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które jest zgodne z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006 zmieniającym załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, sekcja V, dział 27 "Paliwa mineralne, oleje mineralne i produkty ich destylacji; substancje bitumiczne; woski mineralne", w dziale 2711 obejmuje mieszaniny butanu z propanem. Podpozycja 2711 12 odnosi się do propanu o różnej czystości, 2711 13 do butanu o różnej czystości i zastosowaniu, zaś 27 11 14 do wskazanych z nazwy gazów o różnym stopniu czystości, gdzie zanieczyszczeniem nie są inne węglowodory gazowe ale inne substancje, z którymi dane gazy reagują. Racjonalny prawodawca wspólnotowy przewidział, że węglowodory gazowe mogą się mieszać i takie mieszaniny nie oznaczają "zanieczyszczenia" jednego węglowodoru innym i właśnie taką okoliczność obejmuje kod CN 2711 19. Zgodnie z Regułą 3b jedynym rozstrzygającym składnikiem decydującym o przyporządkowaniu danej mieszaniny do kodu celnego jest okoliczność decydowania o zasadniczym charakterze wyrobu. Tymczasem Dyrektor nie podał jakim sposobem ustalił przesłankę "kryterium ilościowego" w sytuacji, gdy mieszaniny propanu z butanem dają nową jakość, inną niż posiada któryś z tych gazów samodzielnie i w przypadku gdy o żadnym z nich nie można powiedzieć, iż ma funkcję wiodącą. Dlatego jej zdaniem winna zostać zastosowania Reguła 3 c nakazująca stosowanie kodu Nomenklatury Scalonej ostatniego w kolejności spośród możliwych do zastosowania, tj. właśnie CN 2711 19 00 00. Dyrektor Izby Celnej ustalając błędnie kod celny doprowadził do zmiany stawki celnej z 0% na 0,7% oraz bezprawnego zawyżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT. To wszystko spowodowało zaś naruszenie przez organy art. 121, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ord. pod. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wskazał, że na mieszaninę gazów propan-butan wydawane były już wiążące informacje taryfowe (WIT, BTI), ustalające właściwy kod Taryfy Celnej dla określonego towaru. W momencie wydania pierwszych niekorzystnych decyzji skarżąca winna złożyć wniosek o wydanie wiążącej informacji taryfowej, do czego zresztą była zachęcana w trakcie prowadzonego postępowania. Strona skarżąca nie skorzystała jednak z tej możliwości uznając być może, że jest to zbyt ryzykowne w sytuacji gdy większość wydanych WIT, BTI potwierdza klasyfikację mieszaniny propan-butan do kodu CN 2711 12 97 00 lub CN 2711 13 97 00 w zależności od tego, który z węglowodorów przeważa ilościowo w mieszaninie. Organ zauważył także, iż obok wskazanych przez stronę na stronie internetowej Ministerstwa Finansów not wyjaśniających znajduje się link do wydanej w Polsce w dniu 2 lipca 2007r. WIT dla podobnego towaru. WIT ten klasyfikuje mieszaninę propanu-butanu do kodu CN 2711 12 97 w oparciu o Regułę 1, 2a, 3b oraz Regułę 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Ponadto wskazał, że toczący się spór nie dotyczy klasyfikacji towaru do pozycji 2711 Taryfy celnej, lecz w ramach tej pozycji pomiędzy kodami CN 2711 12 97, a CN 2711 19 00 oraz że organ celny dołożył wszelkiej staranności w celu ustalenia stanu faktycznego. Dokonując klasyfikacji towaru oparł się na certyfikatach określających skład mieszaniny oraz wynikach przeprowadzonych badań laboratoryjnych. Wyjaśnił szczegółowo przesłanki, którymi kierował się ustalając klasyfikację importowanego towaru. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 14 lipca 2008r. Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i dodatkowo wskazał, że dokonana przez niego klasyfikacja zgodna jest z klasyfikacją według systemu PKWiU zawartą w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. nr 89, poz.844 ze zm.). W przeciwieństwie do Taryfy celnej PKWiU odnosi się bezpośrednio do gazu płynnego LPG, jakim jest mieszanina skroplonego propanu-butanu, klasyfikując go do pozycji 23.20.21-20. Ta pozycja PKWiU została powiązana z kodami CN mieszczącymi się w podpozycjach Taryf celnej 2711 12 oraz 2711 13, a więc podpozycjami poświęconymi propanowi i butanowi o różnej czystości oraz zastosowaniu. Nadto organ zaznaczył, że Spółka A przemieszczała podobny do zgłoszonego towar w procedurze zawieszonego poboru akcyzy ze składu podatkowego na Litwie do składu podatkowego Spółki A w "[...]" deklarując w administracyjnym dokumencie towarzyszącym (ADT) kod CN 2711 12 97. Skład jakościowo-ilościowy przemieszczanego towaru jest zbliżony do składu mieszaniny będącej przedmiotem sporu klasyfikacyjnego. Zastosowany w tych dokumentach kod potwierdza prawidłowość klasyfikacyjną stosowaną przez organ celny i świadczy o tym, że Spółka jest w pełni świadoma według jakiego kodu CN dokonywana jest klasyfikacja mieszaniny propan-butan na obszarze państw członkowskich UE. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.) zadaniem sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji co do zgodności z prawem, sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej w sprawie decyzji zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Należy przy tym zauważyć, że tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie może doprowadzić do wydania decyzji zgodnej z prawem materialnym. Zastosowanie przepisów prawa materialnego determinowane jest bowiem przez ustalenia faktyczne, których prawidłowość zależy wprost od wszechstronnego, zgodnego z zasadą prawdy materialnej rozważenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Te wymogi procesowe zawarte zostały w art. 122, 180,187§1 i art. 191 Ord. pod. W ocenie sądu zaskarżona decyzja wydana została bez istotnego naruszenia przepisów postępowania. W szczególności nie ma, wbrew zarzutom skargi, podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia powołanych wyżej przepisów. Wszystkie okoliczności sprawy zostały bowiem wszechstronnie wyjaśnione i rozważone, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, szczegółowo przedstawiającym poczynione ustalenia oraz ich ocenę prawną oraz podstawy prawne rozstrzygnięcia. Uzasadnienie decyzji w pełni odpowiada wymogom z art. 210§4 Ord. pod. Mając powyższe na uwadze stwierdzić także należy, że w rozpoznawanej sprawie okoliczności faktyczne w istocie rzeczy nie budzą wątpliwości i są bezsporne. Nie są bowiem kwestionowane ustalenia, że spółka sprowadziła do Polski mieszaninę gazów propan i butan oraz innych, używanej jako tzw. LPG do celów paliwowych, że niewielkie różnice ilościowe rozstrzygnięto na korzyść spółki i że w wyniku badania laboratoryjnego ustalono, iż udział propanu w mieszaninie był wyższy od butanu, wynosząc (w zakresie objętej sprawą dostawy w poszczególnych wagonach) od 52,7% do 55,7% (k.1-2 akt adm. ) oraz, że w zgłoszeniu celnym sprowadzone węglowodory gazowe skroplone zadeklarowane zostały pod kodem CN 2711 19 00 00. W takich okolicznościach faktycznych istota sporu sprowadza się natomiast do kwestii, czy kod przyjęty w zgłoszeniu jest prawidłowy, a więc, czy odmienne stanowisko organów celnych narusza prawo. Jak już bowiem wyżej stwierdzono, organy celne stoją na stanowisku, że prawidłową klasyfikację przedmiotowego towaru stanowi kod CN 2711 12 97 00. Taka zmiana kodu skutkuje zaś zmianą stawki celnej, wartości podstawy opodatkowania, a w konsekwencji podwyższeniem należności celnych i podatkowych. Rozważając powyższą sporną kwestię, wskazać należy, iż jej rozstrzygnięcie wymaga przeanalizowania przepisów regulujących sposób stosowania stawek celnych i klasyfikowania towarów przez organy celne krajów Unii Europejskiej. Polskie organy celne od dnia akcesji do Unii mają bowiem bezpośredni obowiązek stosowania przepisów unijnych regulujących te kwestie. Do spornej kwestii w rozpoznawanej sprawie, co trafnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, odnoszą się następujące przepisy: 1. Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r., ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L nr 302 z 19.10.1992r. ze zm.), który w art. 20 ust. 1 stanowi, iż w przypadku powstania długu celnego wymagane zgodnie z prawem należności celne określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich, a w skład Taryfy Celnej wchodzi m.in.( art. 20 ust. 3 lit. a, b , c oraz ust. 6 lit. a) Scalona Nomenklatura Towarowa, a klasyfikacja taryfowa towarów określa zgodnie z obowiązującymi przepisami podpozycję Scalonej Nomenklatury lub podpozycję jakiejkolwiek nomenklatury określonej w ust. 3 lit. b. 2. Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L nr 256 z 07.09.1987r. ze zm.), którym Komisja ustanowiła nomenklaturę towarów, zwaną nomenklaturą scaloną (CN) w celu jednoczesnego spełnienia wymogów zarówno Wspólnotowej Taryfy Celnej, danych statystycznych w dziedzinie handlu zewnętrznego oraz innych polityk Wspólnoty dotyczących przywozu i wywozu towarów. Zgodnie z art. 1 ust.3 tego rozporządzenia, Nomenklaturę Scaloną zawarto w załączniku I do tego rozporządzenia, który został zmieniony rozporządzeniem wymienionym niżej. Natomiast w art. 3 rozporządzenie stanowi, że: (ust.1) każda podpozycja CN posiada ośmiocyfrowy numer kodowy, z którego pierwsze sześć cyfr stanowi numery kodowe odnoszące się do pozycji i podpozycji nomenklatury systemu zharmonizowanego, a siódma i ósma cyfra określają podpozycje CN przy czym, gdy pozycja lub podpozycja systemu zharmonizowanego nie jest dalej dzielona do celów wspólnotowych, siódma i ósma cyfra to "00"; (ust.2) podpozycje Taric są identyfikowane poprzez dziewiątą i dziesiątą cyfrę, które wraz z numerami kodów określonymi w ust. 1 stanowią numery kodów Taric zaś w przypadku podpodziału wspólnotowego dziewiątą i dziesiątą cyfrą kodu będą cyfry "00"; (ust.3) w wyjątkowych przypadkach można stosować dodatkowe czterocyfrowe kody Taric w celu zastosowania szczególnych środków wspólnotowych, które nie są zakodowane lub są zakodowane częściowo za pomocą dziewiątej i dziesiątej cyfry. 3. Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006r. zmieniające załącznik I do cyt. w pkt.2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 , którym zastąpiono poprzedni załącznik I, nadając Nomenklaturze Scalonej z dniem 1 stycznia 2007r. nową treść, która ma zastosowanie w niniejszej sprawie. W Sekcji I Nomenklatury Scalonej zawarte zostały ogólne reguły interpretacji tej Nomenklatury. Te właśnie przepisy powołane zostały w zaskarżonej decyzji jako podstawa rozstrzygnięcia spornej kwestii. Stosownie do postanowień Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) klasyfikację towarów dla celów prawnych ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji uwag, zgodnie z dalszymi regułami (reg.1). Z zapisu tego wynika, że podstawowe znaczenie przy ustalaniu klasyfikacji ma brzmienie pozycji i wszystkich uwag do sekcji i działów z nimi związanych. Na poziomie podpozycji klasyfikacji dokonuje się według reguły 6 , stanowiącej, że klasyfikacja do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. W oparciu o przedstawione przepisy, zaskarżona decyzja dokonała trafnej klasyfikacji mieszaniny propanu, butanu oraz innych gazów. W szczególności prawidłowo przyjęto, że zastosowanie ma klasyfikacja z działu 27 obejmującego "Paliwa mineralne, oleje mineralne i produkty ich destylacji; substancje bitumiczne; woski mineralne". Przedmiotowa mieszanina nie może być klasyfikowana do innego działu, a w szczególności do działu 29. Nie stanowi ona bowiem odrębnie chemicznie zdefiniowanego związku, nie spełniając kryteriów określonych u uwagach wyjaśniających do tego działu. Mieszanina propanu i butanu nie tworzy nowego pojedynczego związku chemicznego, pozostając mieszaniną dwóch związków chemicznych, zachowujących swoje właściwości. Skarżąca nie kwestionuje klasyfikacji do działu 27 i nie jest to sporne. W ocenie sądu przedmiotowa mieszanina mieści się w dziale 27 w pozycji 2711, co także nie jest sporne. Pozycja ta obejmuje "Gazy ziemne i pozostałe węglowodory gazowe". Odwołując się do powszechnie dostępnej wiedzy na temat węglowodorów propan i butan (vide : definicje w Wikipedii, informacje na stronach internetowych firm paliwowych Orlen, Statoil, Lotos, ShellGas ), stwierdzić w tym miejscu należy, iż mieszanina tych gazów w stanie ciekłym stanowi główne składniki LPG ( Liquified Petroleum Gas), a stosowana jest jako paliwo napędowe lub do ogrzewania. W mieszaninie tej w niewielkiej ilości występować także mogą inne gazy (np. metan, etan, pentan). Większą wartość posiada w niej propan (C3H8), który odparowuje w temperaturze ok. - 43 st.C . Butan (C4H10) odparowuje już w temperaturze - 0,5 st.C. Te m.in. odmienne właściwości obu gazów są powodem różnych proporcji. Im większy udział propanu tym większa wartość opałowa mieszaniny (dla czystego propanu wynosi ona 46,3 MJ/kg, a dla czystego butanu 54,6 MJ/kg, w mieszaninie 50/50% - 45,95 MJ/kg). Proporcje mieszaniny zależne są także od warunków klimatycznych i pory roku. W warunkach zimowych zalecana jest bowiem zwiększona zawartość propanu. Z tego względu w krajach o surowszym klimacie (np. Kanada) udział propanu w LPG jako paliwie silnikowym jest znacznie wyższy niż np. we Włoszech (tu do ok. 30%). Wymagania Polskiej Normy PN-C-95008:1998 przewidują dla gazu płynnego propan-butan zawartość propanu (C3) od 18 do 55% a butanu (C4) minimum 45 %. Przedstawienie powyższych informacji dotyczących właściwości fizykochemicznych obu gazów i ich mieszaniny ma znaczenie przy ocenie prawidłowości przyjętej przez organy celne klasyfikacji. W pozycji 2711 nie występuje bowiem odrębna podpozycja mieszanina obu tych gazów. Konieczne więc jest sięgnięcie do wspomnianych wyżej ORINS celem rozstrzygnięcia czy zastosowanie ma klasyfikacja w podpozycji 2711 12 dotyczącej propanu, jak przyjęły organy, czy podpozycja 2711 19, jak przyjmuje spółka. W ocenie sądu stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe i zgodne z przepisami cytowanego rozporządzenia i załącznika nr I. W pozycji 2711 występują zdefiniowane podpozycje 12 dot. propanu o różnej czystości (nie mniejszej niż 99%:przekraczającej 90% ale mniejszej niż 99%) i w zależności od przeznaczenia do określonych celów. Podobny podział występuje w odniesieniu do butanu, którego dotyczy podpozycja 13. W obu pozycjach występuje podpozycja z kodem CN odnoszącym się do "pozostałego" propanu lub butanu. Z systematyki tej wynika zatem, że jeżeli towar nosi cechy np. propanu, który nie posiada jednak zdefiniowanej czystości od 90 do mniej niż 99 %, czystości ponad 99% i nie jest przeznaczony do przeprowadzenia procesu specyficznego albo przemian chemicznych w innym procesie, to powinien być zaklasyfikowany do kodu 27111297, t.j. "propan pozostały" w przypadku, gdy udział tego gazu w mieszaninie jest dominujący, przekraczając 50%. W podobny sposób można przeprowadzić klasyfikację odnośnie do butanu w przypadku, gdy jego zawartość w mieszaninie przekraczałaby 50%, dokonując klasyfikacji w ramach pozycji i podpozycji 2711 13 97. Zauważenia wymaga przy tym, że obydwa wymienione gazy traktowane są w taryfie podobnie, a przyjęcie dla ich mieszaniny klasyfikacji właściwej dla jednego z nich nie powoduje zmiany stawek celnych. Za taką klasyfikacją przemawiają argumenty obszernie przedstawione w zaskarżonej decyzji, a wywiedzione z ORINS, w szczególności z reguł 2b, 3b oraz 6. Pierwsza z tych reguł wyraźnie odsyła do reguły 3 w przypadku klasyfikowania mieszanin lub wyrobów składających się z różnych materiałów lub substancji. Taką mieszaniną, składającą się z dwóch związków chemicznych, mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Zasadnie więc organy celne odwołały się do reguły 3, która w związku z regułą 6 ma zastosowanie zarówno do klasyfikowania w pozycji, jak i w podpozycji. Reguła 3a nie rozstrzyga, która z pozycji i podpozycji mogłaby być zastosowana i na jej podstawie nie można przyjąć pozycji właściwej dla jednego z tych gazów w mieszaninie. W tej sytuacji odwołać się należy do reguły 3b. Zgodnie z tą regułą "do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów (...), których klasyfikacja w myśl reguły 3a nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania". Zastosowanie reguły 3b wymaga porównania udziału każdego z dwóch gazów w mieszaninie i uwzględnienia ich roli ze względu na właściwości fizykochemiczne, o których była mowa wyżej. Niewątpliwie istotne znaczenie ma właśnie ilościowy udział jednego z gazów, gdyż wówczas jego cechy dominują i wyznaczają przydatność mieszaniny w danych warunkach. W rozpoznawanej sprawie zawartość propanu w mieszaninie nie tylko przekraczała 50%, ale była wyraźnie wyższa od zawartości butanu. Zgodnie z cytowaną regułą 3b przedmiotową mieszaninę należało zatem zaklasyfikować do działu, pozycji, podpozycji i kodu CN 2711 12 97 jako "propan pozostały". Propan stanowi bowiem komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu. W tej mierze zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W konsekwencji za chybiony uznać należy zarzut skargi co do naruszenia przepisów o klasyfikacji towarów. Argumentacji skargi co do przyjmowania kodu 2711 19 00 nie można podzielić. Pozycja i podpozycja ta odnosi się do wyrobów, do których nie ma zastosowania żadna z poprzedzających ją pozycji i podpozycji, a więc ani dotyczące gazu ziemnego, ani propanu, ani butanu bądź etylenu, propylenu, butylenu lub butadienu. Kod CN 2711 19 00 w żadnej części nie odnosi się do zawartej w mieszaninie substancji, co trafnie podniesiono w decyzji. Jak wynika z systematyki analizowanej pozycji działu 27 do kodu 2711 19 00 klasyfikowałyby się inne, nie wymienione wyżej skroplone gazy, a więc przykładowo etan lub metan, o których mowa w załączniku do obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej ( M.P. nr 86 ,poz. 880). Załącznik ten zawiera wyjaśnienia do stosowania Taryfy celnej, wskazując, że pozycja 2711 obejmuje m.in. te wymienione gazy (nawet skroplone) . Do treści cytowanego obwieszczenia Ministra Finansów odwołuje się skarga, dopatrując się w nim argumentu na rzecz przyjmowanej przez spółkę klasyfikacji. Jest to jednak argument chybiony. Wprawdzie, jak już stwierdzono, wyjaśnienia Ministra Finansów wymieniają wprost mieszaninę propanu i butanu jako podlegającej klasyfikacji w pozycji 2711 lecz co do tego nie ma sporu. Sporna jest dalsza bardziej szczegółowa klasyfikacja do podpozycji i kodu CN. A w tej kwestii krajowe wyjaśnienia nie zajmują wyraźnego stanowiska, a bezpośrednie zastosowanie znajdują uregulowania cytowanych wyżej rozporządzeń unijnych. Za stanowiskiem prezentowanym w skardze nie przemawia także wykładnia historyczna. W polskich przepisach przed akcesją do Unii Europejskiej (vide załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, Dz.U. nr 226, poz. 1885) w dziale 27, obejmującym gazy ziemne i inne węglowodory skroplone przewidziana była odrębnie pozycja "mieszanina propanu i butanu o zawartości C3 (propan) od 18 % do 55% oraz zawartości C4 (butan) nie mniejszej niż 45%". Obecnie takiego wyodrębnienia nie ma co przemawia za stanowiskiem organów celnych, iż proporcje obu gazów w mieszaninie mają znaczenie dla klasyfikacji w ramach pozycji i podpozycji 2711 12 lub 2711 13. Wbrew odmiennemu stanowisku skargi proporcje zawartości gazów mają znaczenie a fakt, że doszło do ich zmieszania nie uzasadnia klasyfikacji według kodu 2711 19 00 nie odnoszącego się w żadnej mierze do jednego z tych gazów . Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 121 Ord. pod. Przepis ten obliguje organy podatkowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwowych. Niewątpliwie z punktu widzenia tej zasady jednolitość orzecznictwa organów jest pożądana. Nie można jednak wywodzić z niej obowiązku powielania błędnego stosowania prawa i zakazu zmiany stanowiska po stwierdzeniu, że dotychczasowe orzecznictwo było niezgodne z prawem, w tym z prawem unijnym. W ocenie sądu, wręcz przeciwnie, w takiej sytuacji organ obowiązany jest zmienić swoje stanowisko i wydawać decyzje odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu. Obliguje do tego zasada praworządności wyrażona zarówno w Konstytucji RP w art. 7, a także w Ordynacji podatkowej w art.120. W świetle powyższych wywodów co do bezzasadności zarzutów skargi w zakresie dotyczącym przyjętej przez organy celne klasyfikacji, bezzasadne są także pozostałe zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego w zakresie wymiaru należności celnych i podatkowych. Konsekwencją przyjętej klasyfikacji celnej towaru jest bowiem przyjęcie stawki celnej 0,7 % zamiast stawki 0% oraz podwyższenie podstawy naliczenia podatku od towarów i usług, a także określenie wyższej kwoty tego podatku. W tym zakresie sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, a w szczególności wymienionego w skardze art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. nr 54 , poz. 535 ze zm.). Z przedstawionych względów , na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzec należało jak w sentencji wyroku.