I GSK 272/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Sędziowie NSA Czesława Socha Jan Bała (spr.) Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. O. W. C. D. Spółki z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 17 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 914/09 w sprawie ze skargi P. O. W. C. D. Spółki z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. oddala wniosek Ministra Finansów o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 914/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę P. O. W. Centrum Dystrybucji Spółki z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia faktyczne: Pismem z dnia [...] kwietnia 2009 r. P. O. W. Centrum Dystrybucji Sp. z o. o. B. (dalej także spółka) zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Jako przepisy będące przedmiotem interpretacji wskazano art. 86 i art. 89 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Spółka podała, że magazynuje olej napędowy oznaczony kodem CN 2710 19 45 i zamierza sprzedawać go na cele inne niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu siników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Spółka zadała pytanie: czy sprzedaż oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 45, dokonywana ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na cele inne niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, może odbywać się z zastosowaniem zerowej stawki akcyzy bez konieczności dokumentowania faktu przeznaczenia oleju napędowego oznaczonego kodem CN 2710 19 45 na cele uprawniające do zastosowania zerowej stawki akcyzy oraz bez względu na status prawny odbiorcy? Zdaniem spółki w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy nie została określona generalna stawka akcyzy dla oleju napędowego oznaczonego kodem CN 2710 19 45, co przesądza, iż można uznać, że olej ten nie ma określonej stawki akcyzy, a więc możliwe jest objęcie tego wyrobu zerową stawką akcyzy w przypadku jego przeznaczenia na cele inne niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. W interpretacji z dnia [...] lipca 2009 r., nr [...], Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu, choć wnioskodawca prawidłowo wskazał na treść oraz zakres uregulowania art. 86 ust. 2 i ust. 3 ustawy, to jednak mylnie zinterpretował przepis art. 89 ust. 2. Zgodnie z nim stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1–13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł. Powyższy przepis odnosi się do wyrobów energetycznych innych niż określone w ust. 1 pkt 1–13. Nie wskazuje przy tym, iż zakres ten obejmuje paliwa silnikowe oraz paliwa opałowe, lecz ogólnie wskazane w pkt 1–13 wyroby. Tak więc wystarczy, iż dany wyrób został wymieniony w którymkolwiek z tych punktów, aby uregulowanie art. 89 ust. 2 ustawy nie znajdowało zastosowania. W myśl natomiast art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy, stawka akcyzy na wyrób energetyczny w postaci olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi wynosi 232,00 zł/1000 litrów. Oddalając skargę P. O. W. Centrum Dystrybucji Sp. z o.o. B. WSA w P. w pełni podzielił stanowisko Ministra Finansów i uznał, że zgodnie z wykładnią językową przepisu art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym przepis ten nie znajduje zastosowanie w sytuacji, kiedy dany wyrób energetyczny został wymieniony w ust. 1 pkt 1–13 tego artykułu. Skoro zatem wyrób o kodzie 2710 19 45 został wymieniony w art. 89 art.1 pkt 9, to tym samym nie można go objąć stawką (0zł) przewidzianą w art. 89 ust. 2 ustawy. Prawidłowo bowiem organ udzielający interpretacji zwrócił więc uwagę, iż w przepisie art. 89 ust. 2 ustawy mowa jest o "wyrobach energetycznych innych niż określone w ust. 1 pkt 1–13", a nie o paliwach silnikowych czy opałowych. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w P. z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 914/09, wniosła P. O. W. Centrum Dystrybucji Sp. z o.o. B. Strona wnosząca skargę kasacyjną zaskarżyła powyższy wyrok w całości, żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 89 ust. 1 pkt 1–13 ustawy o podatku akcyzowym, w tym art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy, oraz błędną wykładnię art. 89 ust. 2 ustawy w zw. z art. 1, art. 2 ust.1 lit. b/ i ust. 5 oraz art. 2 ust. 4 lit b/ tiret 1 siódmej Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej – prowadzącą do błędnego odczytania z tych przepisów normy prawnej, że do oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 45 przeznaczonego do celów innych niż opałowe, a także innych niż jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, innych niż do napędu silników spalinowych, jak również innych niż jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych nie może mieć zastosowania zerowa stawka akcyzy wynikająca z art. 89 ust. 2 ustawy. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż błąd w wykładni przepisów wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przez Sąd I instancji polegał na odczytaniu z nich nieprawidłowej normy prawnej w wyniku pominięcia pełnego brzmienia hipotezy przepisu art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy, a mianowicie na nieskonstatowaniu, że hipotezą tą objęty jest nie każdy wyrób o kodzie CN2710 19 45, lecz jedynie taki wyrób o kodzie CN 2710 19 45, który jest przeznaczony do celów opałowych. Kasator wskazał ponadto, że brak rozważań w zaskarżonym wyroku dotyczących przepisów dyrektywy 2003/96/WE, które wyraźnie odnoszą się w swojej treści do oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 45 przeznaczonego na cele inne niż napędowe i opałowe, prowadzi do konkluzji, że Sąd I instancji naruszył przepisy postępowania, to jest art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem przeanalizowanie przepisów wspólnotowych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku mogło doprowadzić Sąd I instancji do odmiennej wykładni przepisów art. 89 ust. 1 pkt 9 oraz art. 89 ust. 2 ustawy niż zaprezentowana w zaskarżonym wyroku. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej, Sąd I instancji oceniając pisemną, indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego dokonaną przez Ministra Finansów trafnie podzielił stanowisko, iż wskazany przez stronę skarżącą olej napędowy oznaczony kodem CN 2710 19 45, który skarżąca zamierza sprzedawać (bez konieczności dokumentowania faktu przeznaczenia) na cele inne niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, nie podlega zerowej stawce akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym ostatnim przepisem stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1–13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł. Tymczasem wskazany przez stronę skarżącą olej napędowy o kodzie CN 2710 19 45 został wymieniony jako wyrób energetyczny w art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym. W przepisie tym jest bowiem mowa o stawce akcyzy (232 zł za 1000 litrów) na wyroby energetyczne – oleje napędowe przeznaczone do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi. Podkreślić przy tym należy, iż w art. 89 ust. 2 omawianej ustawy jest mowa o wyrobach energetycznych innych niż określone w ust.1 pkt 1–13, a zatem kwestia przeznaczenia tych wyrobów oraz ich barwienia i oznaczenia znacznikiem nie ma dla sprawy żadnego znaczenia. Dla braku podstaw do zastosowania zerowej stawki akcyzy istotne jest bowiem tylko to, iż wskazany przez nią wyrób energetyczny – olej napędowy został wymieniony w art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym. Odmienne rozumienie powyższych przepisów prowadziłoby w istocie do tego, iż wskazany przez skarżącą wyrób energetyczny – olej napędowy przeznaczony do celów innych niż opałowe (który skarżąca zamierza sprzedawać bez konieczności dokumentowania jego przeznaczenia) objęty zerową stawką akcyzy (art. 89 ust. 2) dodany do oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych (art. 89 ust. 1 pkt 9), zwiększałby ilość tego ostatniego oleju napędowego, który przecież jest objęty określoną stawką akcyzy. Nie sposób więc przyjąć, aby taki byłby cel racjonalnego ustawodawcy. Wypada też podnieść, iż od chwili, gdy dodatek (olej napędowy przeznaczony do celów innych niż opałowe) zostanie dodany do oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych (zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem), czy też do paliwa silnikowego, nie jest już możliwe odróżnienie tych olejów bez przeprowadzenia szczegółowej analizy chemicznej. Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej, Sąd I instancji nie naruszył też art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez to, iż w swoich rozważaniach dotyczących interpretacji art. 89 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym nie odniósł się do przepisów dyrektywy 2003/96/WE. Zarzut ten mógłby być usprawiedliwiony tylko wówczas, gdyby powołane wyżej przepisy prawa krajowego pozostawały w sprzeczności z przepisami dyrektywy, te ostatnie byłyby na tyle konkretne, iż nadawałyby się bezpośrednio do stosowania. Należy podzielić stanowisko strony skarżącej, iż wskazany przez nią olej napędowy o kodzie CN 2710 19 45 został wymieniony jako "produkt energetyczny" w art. 2 ust. 1 lit. b/ dyrektywy 2003/96/WE. Okoliczność jednak, iż w art. 2 ust. 4 lit. b/ tej dyrektywy stwierdzono, iż niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, nie ma znaczenia dla wykładni art. 89 ust. 2 w związku z art. 89 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W tym ostatnim przepisie jest bowiem mowa o "produktach energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania" a w art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym o wyrobach energetycznych przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Pojęcia "wykorzystywanych" oraz "przeznaczonych do celów" nie są pojęciami tożsamymi, a ponadto użycie oleju opałowego jako dodatku lub domieszki do paliw opałowych lub paliw silnikowych oznacza, iż takie dodatki zostaną wykorzystane jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Zauważyć w tym miejscu należy, iż Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 18 grudnia 2008 r., C-517/07 stwierdził m.in. "Wyłącznie dodatków do paliw silnikowych, takich jak te, których dotyczy postępowanie przed sądem krajowym, z zakresu stosowania art. 2 ust. 3 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy 92/81 oraz art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 prowadziłoby do rezultatu niespójnego, a wręcz absurdalnego, ponieważ te spośród dodatków, które są olejami mineralnymi lub produktami energetycznymi nie byłyby poddane podatkowi przewidzianemu przez te przepisy, podczas gdy oczywistym jest, że te spośród dodatków, które nie są olejami mineralnymi lub produktami energetycznymi są poddane temu podatkowi na mocy tych przepisów. W rzeczywistości natomiast wydaje się, iż ustawodawca wspólnotowy zamierzał potraktować dodatki dodawane do paliw silnikowych w taki sposób, jak paliwa silnikowe, niezależnie od natury tych dodatków, wyłącznie z uwagi na fakt, iż są one dodawane do tychże paliw, tak by poddać je tej samej regulacji podatkowej jak same paliwa (poz. 39 i 40 uzasadnienia wyroku TS z dnia 18 grudnia 2008 r., C-517/07). Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek Ministra Finansów o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, gdyż złożona w tej sprawie odpowiedź na skargę kasacyjną nie jest opinią o jakiej mowa w § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2003 r. Nr 97, poz. 888 ze zm.), gdyż ogranicza się jedynie do złożenia wniosku o oddalenie skargi i zasądzenia kosztów postępowania. Pełnomocnik Ministra Finansów nie brał też udziału w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt 2 wyroku na mocy art. 207 § 2 p.p.s.a.