I GSK 290/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Andrzej Kuba Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "M. M." Spółki z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 17 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Łd 485/09 w sprawie ze skargi "M. M." Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 2 i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz "M. M." Spółki z o.o. w Ł.kwotę 800 (osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. po rozpoznaniu sprawy ze skargi "M. M." Spółki z o.o. z w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] sierpnia 2009 r. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, w punkcie pierwszym, stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji w części, w jakiej uchyliła decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] października 2005 r. w zakresie klasyfikacji taryfowej preparatu "M.", w punkcie drugim, oddalił skargę w pozostałej części, w punkcie trzecim, zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz "M. M." Spółki z o.o. w Ł. kwotę 100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, w punkcie czwartym określił, że zaskarżona decyzja w części, w jakiej stwierdzono jej nieważność, nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Relacjonując przebieg sprawy Sąd I instancji podał, że w dniu [...] listopada 2002 r. "M. M." Spółka z o.o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, na formularzu SAD nr [...] towar w postaci dietetycznych środków spożywczych o nazwie M., klasyfikując go do pozycji 2106 90 92 0 Taryfy celnej oraz deklarując kwotę długu celnego z zastosowaniem zawieszonej stawki celnej wynoszącej 0% od wartości celnej towaru. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z dnia [...] października 2005 r. uznał to zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towaru, określił kwotę wynikającą z długu celnego, kwotę podatku od towarów i usług oraz zmienił elementy zawarte w zgłoszeniu celnym, w ten sposób, że do pozycji 1 dokumentu SAD zaliczył środki dietetyczne, klasyfikowane do pozycji 2202 10 00 0, stosując autonomiczną stawkę celną w wysokości 30%. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej opisu klasyfikacji taryfowej towaru, kwoty wynikającej z długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług i w tym zakresie orzekł co do istoty. W pozostałej części decyzję pozostawił bez zmian. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, że mając na względzie zasady wynikające z art. 127 i 234 Ordynacji podatkowej, nie przeprowadził oceny klasyfikacji spornego towaru do zastosowanego kodu 2106 90 92 0 Taryfy celnej i ze względu na to uchylił decyzję organu I instancji w tym zakresie, pozostawiając towar w podpozycji PCN 2106 90 92 0 Taryfy celnej zgodnie ze zgłoszeniem Spółki. Po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję, WSA w Ł. wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Łd 175/09 uchylił zaskarżoną decyzję w części w jakiej określa ona kwoty wynikające z długu celnego oraz kwoty podatku od towaru i usług i umorzył postępowanie sądowoadministracyjne w pozostałej części. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż istota sporu sprowadzała się do interpretacji przepisu rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 151, poz. 1687, dalej jako: rozporządzenie o zawieszeniu pobierania ceł) w zakresie zastosowania zawieszonej stawki celnej "0" do towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 – opisanych w załączniku do rozporządzenia jako "Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". Zdaniem Sądu, w sprawie organy celne winny ustalić m.in., czy można utożsamiać preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych z pojęciem dietetycznych środków spożywczych. Według Sądu I instancji nie można przyjąć, że powyższe sformułowania są jednoznaczne. Powołując się na orzecznictwo NSA w podobnych sprawach Sąd wskazał, że wątpliwości tych nie można usunąć przy zastosowaniu wykładni językowej, a wobec tego powinna być wspierana przez wykładnię systemową i funkcjonalną. Nadto wobec cofnięcia przez Spółkę zarzutów w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, Sąd na podstawie art. 161 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) w tym zakresie umorzył postępowanie sądowoadministracyjne. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r., Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] października 2005 r. w części dotyczącej uznania za nieprawidłową klasyfikację taryfową spornego preparatu, kwoty wynikającej z długu celnego, kwoty podatku od towarów i usług, zmiany wskazanych elementów zawartych w zgłoszeniu celnym i w tym zakresie określił kwotę wynikającą z długu celnego oraz kwotę podatku od towarów i usług, a pozostałe elementy zgłoszenia celnego pozostawił bez zmian. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że mając na uwadze wytyczne zawarte w wyroku WSA w Ł. z dnia 15 kwietnia 2009 r., uznał, że z treści rozporządzenia o zawieszeniu pobierania ceł wynika, iż zawieszona stawka celna dotyczy wyłącznie preparatów posiadających Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia, czyli preparatów, które są środkami farmaceutycznymi obejmującymi leki w rozumieniu ustawy z dnia 10 października 2001 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i nadzorze farmaceutycznym (Dz. U. Nr 105, poz. 452 ze zm.). Nadto organ stwierdził, że z punktu widzenia przepisów celnych pojęcia "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" nie można utożsamiać z pojęciem "dietetyczne środki spożywcze". Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych dotyczą środków farmaceutycznych (leków) w rozumieniu ustawy o środkach farmaceutycznych i posiadają Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia dokumentujące wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. W ten sposób można je odróżnić od dietetycznych środków spożywczych, o których mowa w ustawie z dnia 11 maja 2001 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz. U. Nr 63, poz. 634 ze zm.). W ich przypadku Główny Inspektor Sanitarny może wydać decyzję zezwalającą na produkcję lub wprowadzenie do obrotu środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego i prowadzi rejestr wydanych decyzji (art. 17 ust. 3 pkt 2 i art. 20 ust. 1 ustawy o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia). Sporządzone na zlecenie strony opinie organy celne potraktowały jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska Spółki, pomimo że zostały sporządzone z uwzględnieniem wiadomości specjalnych. Za uzasadniony Dyrektor Izby Celnej uznał natomiast zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 197 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego polegającego na zastosowaniu nieprawidłowego kodu PCN. Odnosząc się do wniosku strony o powołanie biegłego, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że przyjmując zadeklarowany w zgłoszeniu celnym przez stronę kod towaru PCN 2106 90 92 0 Taryfy celnej, brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu w postaci opinii biegłego. Skargę na ww. decyzję do WSA w Ł. wniosła "M. M." Spółka z o.o. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, WSA w Ł. podkreślił, że zaskarżona decyzja, w części w jakiej uchyla decyzję organu I instancji w zakresie klasyfikacji taryfowej preparatu M., jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), gdyż decyzja ta we wskazanym zakresie rozstrzygnęła ponownie sprawę, która już została rozstrzygnięta decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. W związku z powyższym, Sąd I instancji stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji w części, wskazując w podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.). WSA w Ł. uznał, że w pozostałej części skarga nie jest zasadna, a podstawową kwestią było ustalenie, czy do produktu zaklasyfikowanego w zgłoszeniu celnym przez Spółkę do kodu PCN 2106 90 92 0 mogły mieć zastosowanie zawieszone stawki celne. W ocenie Sądu I instancji, istota sporu sprowadzała się do interpretacji przepisu rozporządzenia o zawieszeniu pobierania ceł w zakresie zastosowania zawieszonej stawki celnej 0% do towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0. Zgodnie z § 1 rozporządzenia o zawieszeniu pobierania ceł, do dnia 31 grudnia 2002 r. zawiesza się pobieranie ceł określonych w Taryfie celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639), w odniesieniu do towarów wymienionych w załączniku do niniejszego rozporządzenia, do wysokości określonej w tym załączniku. W myśl § 2 powyższego rozporządzenia stawki celne zawieszone stosuje się po udokumentowaniu pochodzenia towarów, zgodnie z wymogami określonymi odrębnie. Z rozporządzenia WSA wywiódł więc, że zastosowanie zawieszonej stawki celnej uzależnione jest od spełnienia dwóch warunków: po pierwsze, towar jest wymieniony w załączniku do rozporządzenia, po drugie, pochodzenie towaru zostało udokumentowane. W odniesieniu do towarów zaliczonych do kodu 2106 90 92 0 w załączniku do ww. rozporządzenia wymieniono następujące rodzaje produktów objętych stawką celną zawieszoną w wysokości 0%: preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. Uznając stan faktyczny sprawy za niesporny, Sąd wskazał, że Spółka sprowadziła dietetyczne środki spożywcze zaklasyfikowane do pozycji 2106 90 92 0 Taryfy celnej, które nie odpowiadały opisowi towaru, dla którego ustalono zawieszenie poboru ceł. Według Sądu również wymóg posiadania Świadectwa Rejestracji, jako warunek skorzystania z zawieszonej stawki celnej, nie został spełniony. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że omawiane rozporządzenie nie dotyczy dietetycznych środków spożywczych, ale preparatów określonych jako mające charakter dietetycznych środków spożywczych. Wprowadzając to pojęcie ustawodawca odróżnił je od dietetycznych środków spożywczych i dodatkowo scharakteryzował te preparaty wymogiem posiadania przez nie Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia. Opisując genezę wprowadzenia zawieszenia stawek celnych, Sąd odwołał się do pisma GUC z dnia 14 grudnia 2001 r. skierowanego do Rzecznika Praw Obywatelskich, z którego wywiódł, że przyczyną, dla której wprowadzono zawieszone stawki celne dla towarów z pozycji 2106 90 92 0 opisanych jako preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych były przypadki sprowadzenia towarów, które posiadając Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia, z uwagi na specyficzne regulacje zawarte w prawie celnym nie były przez służby celne klasyfikowane do pozycji 3003 i 3004, a na mocy uwagi 1a do działu 30 przyporządkowane zostały do pozycji 2106. Sąd uznał za istotne dla sprawy to, że ustawodawca uznał, że jeżeli importer sprowadzi towar, dla którego uzyska Świadectwo Rejestracji, który jednak ze względów klasyfikacyjnych zostanie przyporządkowany do pozycji 2106 90 92 0, i tak będzie uprawniony do skorzystania z zawieszonej stawki celnej. Zdaniem Sądu, zakładając racjonalność ustawodawcy należy odrzucić koncepcję, że dietetyczne środki spożywcze to to samo, co preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, której konsekwencją byłoby żądanie przedstawienia Świadectwa Rejestracji dla dietetycznych środków spożywczych. Minister Zdrowia nigdy nie wydawał Świadectwa Rejestracji i takie świadectwo nigdy nie było wymagane przy imporcie dietetycznych środków spożywczych. Z drugiej strony Sąd nie zgodził się z tym, że niewykonalność przesłanki uzyskania Świadectwa Rejestracji dla dietetycznych środków spożywczych oznacza, że wszystkie dietetyczne środki spożywcze korzystają w pełni z zawieszonej stawki celnej, a wymóg posiadania tego świadectwa odnosi się tylko do preparatów witaminowych i mineralno–witaminowych. Jednocześnie Sąd uznał, że sprowadzone przez skarżącą towary nie kwalifikują się do preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych. Według WSA, organ odwoławczy wykonał zalecenia zawarte w wyroku WSA w Ł. z 15 kwietnia 2009 r., gdyż wyjaśnił pojęcie preparatu mającego charakter dietetycznego środka spożywczego, a także pojęcie dietetycznych środków spożywczych. Dokonał obszernej interpretacji spornego przepisu rozporządzenia o zawieszeniu pobierania ceł, wyjaśnił również dlaczego dla zastosowania tej stawki, w stosunku do preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych, konieczne jest Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono się do stanowiska skarżącej przedstawionego w pismach, opiniach i interpretacjach, zasadnie podnosząc, iż nie są to dowody z opinii biegłych, lecz jedynie opinie prawne mające na celu poparcie stanowiska strony. Nadto uznając za niezasadny zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej przez to, iż występują sprzeczności w treściach kolejnych decyzji organów celnych w identycznych sprawach z tej samej serii, WSA podniósł, że przedmiotem postępowania w sprawie jest ocena prawidłowości zaskarżonej decyzji, a nie decyzji, na którą powołuje się skarżąca, dotycząca innego zgłoszenia celnego i innego stanu faktycznego. Jeżeli chodzi o zarzut, iż organy celne dokonując interpretacji spornego przepisu oparły się na wykładni funkcjonalnej i systemowej z pominięciem wykładni językowej, Sąd podał, że kwestia ta była już przedmiotem rozważań NSA i takiej właśnie interpretacji systemowej i funkcjonalnej dokonał organ w zaskarżonej decyzji. Za nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut naruszenia postanowień art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drogiej strony, sporządzony w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm., dalej jako: Układ o stowarzyszeniu), gdyż w chwili dokonania zgłoszenia na terenie Polski obowiązywało rozporządzenie o zawieszeniu pobierania ceł, wydane na podstawie Kodeksu celnego i organy celne były zobowiązane je stosować. Z analizy art. 68 i 69 Układu Stowarzyszeniowego nie można zaś wyciągnąć wniosku, iż uchylają one obowiązywanie przepisów ww. rozporządzenia. Reasumując, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy celne przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i oddalił skargę w pozostałym zakresie, powołując w podstawie art. 151 p.p.s.a. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła "M. M." Spółka z o.o., zaskarżając to orzeczenie w części, w jakiej skargę oddalono, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, a ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy WSA w Ł. do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucono: I. Naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako: p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe zastosowanie, to jest nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli legalności działalności administracji w sprawie, poprzez uchylenie się od wykonania pełnej kontroli legalności decyzji w zakresie prawa materialnego i procesowego; 2) art. 153 p.p.s.a. poprzez niewykonanie zaleceń zawartych w wyroku WSA w Ł. z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Łd 175/09; 3) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez oparcie orzeczenia na niepełnych aktach sprawy; 4) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191, art. 197 § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nietrafne oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia w oparciu o uchybienia procesowe, popełnione w postępowaniu celnym, które wpłynęły na treść rozstrzygnięcia organu celnego, a wyrażające się w: - pominięciu znacznego fragmentu akt sprawy oraz wydaniu decyzji bez rozważenia wszystkich okoliczności sprawy (wbrew art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). - naruszeniu zasady praworządności, wskutek przyjęcia własnego stanowiska, bez uprzedniej analizy obszernej i rzeczowej argumentacji strony (wbrew art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej), - wieloletnim wadliwym prowadzeniu postępowania w tej samej sprawie, a priori odrzuceniu stanowiska strony skarżącej, nierozważeniu przedstawionej przez podatnika argumentacji oraz przeprowadzeniu czynności wykładni prawa w sposób dowolny, bez zachowania jakichkolwiek reguł rzetelnego interpretatora (wbrew art. 122 Ordynacji podatkowej); - niewyjaśnieniu podatnikowi przesłanek, dla których skorzystano z określonych dyrektyw interpretacyjnych i metod wykładni w sytuacji odrzucenia metod językowych oraz nieprzedstawieniu toku rozumowania organu, jaki legł u podstaw uzyskanego rezultatu wykładni (wbrew art. 124 Ordynacji podatkowej); - nieprzedstawieniu w uzasadnieniu decyzji przesłanek korzystania z przyjętych metod i dyrektyw wykładni prawa materialnego (niezgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej); - naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu celnym, a więc dyspozycji art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej; - naruszeniu obowiązku zasięgnięcia opinii biegłego, w sytuacji gdy organ administracji nie dysponował wystarczającą wiedzą specjalną dla zrozumienia pojęć, którymi posłużył się ustawodawca (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie strony skarżącej, gdyby Sąd I instancji dostrzegł przedstawione wyżej uchybienia procesowe, uchyliłby zaskarżoną decyzję, ponieważ niewątpliwie w istotny sposób wpłynęły one na wynik sprawy. Zaakceptowanie zaskarżonej decyzji pomimo tak istotnych wad postępowania niewątpliwie wpłynęło na wynik postępowania sądowoadministracyjnego. 5) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z jakich przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wolna jest od uchybień procesowych, to jest nie narusza art. 187 § 1 i art. 191, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jak też materialnoprawnych, to jest, że wykładnia i zastosowanie przepisów rozporządzenia pozycji 2106 90 92 0 załącznika do rozporządzenia o zawieszeniu pobierania ceł, działu 21, pozycji 2106 oraz działu 30, pozycji 3004 i 3006 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm., dalej jako: rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej), 6) postanowień art. 69 Układu o stowarzyszeniu oraz pozycji 2106 90 92 Tabeli nr I Załącznika nr 1 Protokołu nr 3 do Układu o stowarzyszeniu było poprawne, które to stwierdzenia winny lec u podstaw faktycznych oraz rozważań prawnych zaskarżonego wyroku. II. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest: - pozycji 2106 90 92 0 załącznika do rozporządzenia o zawieszeniu pobierania ceł poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; - działu 21, pozycji 2106 oraz działu 30, pozycji 3004 i 3006 załącznika do rozporządzenia w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - postanowień art. 69 Układu Stowarzyszeniowego oraz pozycji 2106 90 92 Tabeli nr I Załącznika nr 1 Protokołu nr 3 do Układu o stowarzyszeniu poprzez wadliwe niezastosowanie i błędną wykładnię. Przedstawione uchybienia prawa materialnego zostały popełnione już na etapie administracyjnego stosowania prawa. W postępowaniu sądowoadministracyjnym nie dostrzeżono wymienionych naruszeń prawa materialnego. Z tego powodu strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nietrafne oddalenie skargi, w sytuacji gdy istniały podstawy do jej uwzględnienia w oparciu o uchybienia w zakresie prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W piśmie z dnia 13 maja 2011 r. Spółka uzupełniła argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej. Zdaniem skarżącej, Sąd I instancji błędnie uznał, że posiadanie Świadectwa Rejestracji jest warunkiem różnicującym "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" od "dietetycznych środków spożywczych". Do pisma załączyła między innymi dwie opinie dotyczące wykładni językowej fragmentu przepisu zawartego w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 12 czerwca 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 69, poz. 717). W dniu 26 maja 2011 r. złożyła pismo stanowiące głos do protokołu rozprawy, w którym poparła skargę kasacyjną oraz wszystkie jej zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna jest oparta na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Zarzuty składające się na drugą z wymienionych w tym przepisie podstaw kasacyjnych - mających wpływ na wynik sprawy naruszeń przepisów postępowania, odnoszą się w znacznej mierze do czynności Sądu i organów celnych związanych z wykładnią i zastosowaniem prawa materialnego. Stan faktyczny niniejszej sprawy w istotnym zakresie nie jest sporny. Wobec tego uprawnione jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia ma wykładnia przepisów określających zakres zawieszenia pobierania ceł od towarów wymienionych w pozycji 2106 90 92 0. W chwili dokonywania zgłoszenia celnego zakres zawieszeń poboru ceł określało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 151, poz. 1687). W odniesieniu do towarów zaliczonych do kodu 2106 90 92 0 (są to zgodnie z Taryfą celną: przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; - pozostałe, - -pozostałe, - - - niezawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi) w załączniku do rozporządzenia wymieniono następujące rodzaje produktów objętych stawką celną zawieszoną w wysokości 0%: "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". Istota sporu sprowadza się zatem do interpretacji przepisu wymienionego rozporządzenia w zakresie stosowania zawieszonej stawki celnej "0" do towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 i opisanych w załączniku do rozporządzenia jako "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. ostatecznie zajął stanowisko, że warunek zawieszenia poboru ceł w postaci posiadania Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia odnosi się zarówno do preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych, jak i do preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, także zawierających produkty roślinne. Jednocześnie wprowadzenie wymogu posiadania Świadectwa Rejestracji jest argumentem uzasadniającym twierdzenie, że preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych nie są tożsame z dietetycznymi środkami spożywczymi. O zaliczeniu towaru posiadającego Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia do preparatu o charakterze dietetycznego środka spożywczego, decyduje więc w konkretnej sytuacji zastosowanie przepisów Taryfy celnej. Zatem organy celne słusznie uznały, iż w świetle rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 2001 r., dla towarów zaklasyfikowanych do pozycji 21 06 90 92 0 warunkiem skorzystania z zawieszonej stawki celnej jest posiadanie Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia. Argumentacja Sądu pierwszej instancji i organów celnych w omawianym zakresie nie jest przekonywująca. Przepis określający zakres przedmiotowy zawieszeń poboru ceł zbudowany jest w postaci zdania składającego się z dwóch części połączonych spójnikiem "oraz". Spójnik "oraz" tak jak "i" używany jest do budowania koniunkcji, co oznacza, że zdanie w pierwszej kolejności należy odczytywać w ten sposób, że traktowane rozdzielnie obie jego części (przed i po spójniku) są prawdziwe. Podzielenie zdania spójnikiem "oraz" wyklucza takie jego zrozumienie, by końcowa część zdania odnosiła się do jego pierwszej części. W odniesieniu do analizowanej normy oznaczałoby to, że skonstruowana na zasadach koniunkcji norma prawna miałaby takie znaczenie, że zawieszenie poboru ceł odnosiłoby się do dwóch oddzielnych grup towarów, to jest: po pierwsze - preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych, po drugie - preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, także zawierających produkty roślinne, posiadających Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. Wynik wykładni językowej jest tego rodzaju, że tylko ważkie argumenty wynikające z zastosowania innych metod wykładni, zwłaszcza systemowej i celowościowej, mogłyby podważyć przedstawiony rezultat odtworzenia normy prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyszedł z założenia, że prawodawca użył określenia "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" dla określenia zbioru towarów odmiennego od tego jaki oznaczany jest za pomocą terminu "dietetyczne środki spożywcze". Założenie takie było niezbędnym warunkiem dla wykazania, że określenie "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" nie odnosi się do zbioru pustego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 30 maja 2008 r. (I GSK 694/07, I GSK 697/07) zwracał uwagę na niemożność przypisania racjonalnemu ustawodawcy woli posługiwania się określeniami niemającymi odniesień do rzeczywistości. Sąd I instancji słusznie uznał, że "dietetyczne środki spożywcze" nie mogą być przedmiotem Świadectwa Rejestracji (pozwolenia na dopuszczenie do obrotu) wydanego przez Ministra Zdrowia. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne (Dz. U. Nr 126, poz. 1381 ze zm.) przedmiotem pozwoleń mogą być jedynie produkty lecznicze, które definiowane są w art. 2 pkt 32 tej ustawy jako substancja lub mieszanina substancji, której przypisuje się właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt, lub podawana człowiekowi lub zwierzęciu w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia czy modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu ludzkiego lub zwierzęcego; pojęcie produktu leczniczego nie obejmuje dodatków paszowych uregulowanych w odrębnych przepisach (odpowiednie powyższej regulacji unormowania były zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i nadzorze farmaceutycznym – Dz. U. Nr 105, poz. 452 ze zm. uchylonej ustawą z 6 września 2001 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo farmaceutyczne, ustawę o wyrobach medycznych oraz ustawę o Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych – Dz. U. Nr 126, poz. 1382 ze zm.). Pojęcia "środków spożywczych" i "dietetycznych środków spożywczych" oraz "preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych" nie występują w Taryfie celnej, w szczególności w ramach pozycji 2106. "Dietetyczne środki spożywcze" (specjalnego przeznaczenia żywieniowego) wymieniane są natomiast w art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz. U. Nr 63, poz. 634 ze zm.), co oznacza, że wprowadzenie ich do obrotu wymaga zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego (art. 13 ust. 7 omawianej ustawy), a nie Ministra Zdrowia. Założenie, że zakresy przedmiotowe pojęć "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" i "dietetyczne środki spożywcze" nie pokrywają się, jest nieprawidłowe. W ocenie Sądu I instancji ustawodawca celowo posłużył się pojęciem "preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych", chcąc je odróżnić od dietetycznych środków spożywczych i wprowadził wymóg przedłożenia Świadectwa Rejestracji jako warunku koniecznego do skorzystania z zawieszonej stawki celnej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wsparte analizą językową stanowisko strony, że dietetyczne środki spożywcze mają charakter dietetycznych środków spożywczych. Przypisanie prawodawcy woli opisania przy użyciu słów "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" zbioru towarów obejmującego zarówno dietetyczne środki spożywcze, na których wprowadzenie do obrotu Minister Zdrowia nie wydaje pozwoleń (Świadectw Rejestracji), jak i innych jeszcze preparatów, które nie są dietetycznymi środkami spożywczymi mimo cech określonych za pomocą sformułowania "charakter dietetycznych środków spożywczych" i mają wskazany już status preparatów leczniczych, wymagałoby wykazania, że istnieją towary o takiej charakterystyce. Należy zauważyć, że tego rodzaju zabieg prawodawcy byłby dalece nieudolny z punktu widzenia techniki legislacyjnej już choćby z uwagi na trudności w konkretyzacji normy prawnej. Trudno bowiem przypisać jednym towarom charakter innych towarów. Z punktu widzenia zasad językowych opisy określonych rzeczy i rzeczy o ich charakterze są tożsame. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. powołał się na fragment Wyjaśnień do Taryfy celnej dotyczący pozycji 2106 (tom V str. 2395, załącznik do Dz. U. z 2003 r. Nr 70, poz. 645), w którym stwierdza się, że do kodu 2106 mogą być klasyfikowane "dietetyczne środki spożywcze, stanowiące uzupełnienie niedoborów witamin i mikroelementów powstałych w wyniku nieracjonalnego żywienia, w wyniku chorób, w okresie zwiększenia zapotrzebowania organizmu na składniki w nich zawarte itp. Preparaty te uzupełniają dzienne zapotrzebowanie na witaminy i mikroelementy. Produkty te często posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, zezwalający na uznanie ich za lek w rozumieniu innych przepisów niż Taryfa celna" i wywiódł na tej podstawie, że istnieją preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, na których wprowadzenie do obrotu pozwolenie wydaje Minister Zdrowia, gdyż są lekami (produktami farmaceutycznymi). Prawodawca osobno wymienił preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe. Preparaty witaminowe i mineralno-witaminowe nie zostały więc zaliczone do zbioru preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych. Powołane przez Sąd pierwszej instancji wyjaśnienie odnosi się do środków służących uzupełnieniu niedoborów witamin i mikroelementów, to jest przede wszystkim preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych. Wymienione wyjaśnienie nie mogło stanowić należytej podstawy dokonanego wnioskowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wywodził ponadto, że zastosowana przezeń interpretacja unormowania dotyczącego zakresu zawieszenia ceł odpowiada celom jakie przyświecały prawodawcy, który miał zmierzać do objęcia zawieszeniem ceł jedynie tych towarów, które z uwagi na brzmienie uwagi 1 a do działu 30 Taryfy celnej nie są zaliczane do leków w rozumieniu pozycji 3003 i 3004, a są lekami w rozumieniu przepisów innych niż Taryfa celna. Szeroko powołał się w tym zakresie na stanowisko Prezesa Głównego Urzędu Ceł, które w żadnej mierze nie ma waloru wykładni autentycznej, gdyż akt normatywny pochodził od innego podmiotu. Nie można odmówić słuszności argumentacji strony wnoszącej skargę kasacyjną powołującej się na zobowiązania wynikające z postanowień art. 69 Układu Stowarzyszeniowego oraz pozycji 2106 Tabeli nr I Załącznika nr 1 Protokołu nr 3 do Układu Stowarzyszeniowego wskazujących na konieczność obniżenia ceł na niektóre towary w okresie przedakcesyjnym. Cele racjonalnego prawodawcy określającego zakres zawieszenia ceł można wiązać ze wskazanymi zobowiązaniami. Zarzuty prawa materialnego z wymienionych powodów należało uznać za zasadne. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania w znacznej mierze są pochodną czynności dokonywanych w procesie wykładni prawa. Zarzut naruszenia art. 1 § 1 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. jest na tyle ogólny, że nie może być uznany za wyznaczający samodzielnie zakres badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Art. 1 § 1 p.u.s.a. jest przepisem o charakterze ustrojowym i może być skutecznie wskazywany jako naruszony w ramach drugiej podstawy kasacyjnej jedynie w powiązaniu z konkretnie oznaczonymi przepisami ustawy procesowej. Art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i określa formę sprawowania tej kontroli poprzez stosowanie środków określonych w ustawie. Jeżeli kontrola działalności administracji publicznej następuje w przewidzianej ustawą formie, to nie dochodzi do naruszenia tego przepisu wymienionego bez powiązania z innymi przepisami procedury sądowadministracyjnej. Nie jest trafny zarzut dotyczący naruszenia art. 153 p.p.s.a. W myśl tego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Istota regulacji zawartej w art. 153 p.p.s.a. sprowadza się do tego, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w danej sprawie. Ocena prawna sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. dotyczy właściwego zastosowania konkretnego przepisu bądź prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Innymi słowy, skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym to orzeczenie zostało wydane, postępowania administracyjnego, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie, przyszłego postępowania administracyjnego i ewentualnego przyszłego postępowania sądowoadministracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 11.04.2010 r., sygn. II OSK 495/09, lex nr 597641). Uwzględniając powyższe, nie jest trafne odwoływanie się w uzasadnieniu sformułowanego zarzutu bezpośrednio do argumentacji zawartej w wyroku NSA z dnia 30 maja 2008 r., sygn. akt I GSK 694/07, gdyż orzeczenie to nie zostało wydane w toku postępowania toczącego się w niniejszej sprawie, zatem nie ma charakteru wiążącego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. Inną kwestią, nieodnoszącą się bezpośrednio do naruszenia art. 153 p.p.s.a. jest odwoływanie się do poglądu wyrażonego w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. w istocie rzeczy dotyczył niewykonania zaleceń zawartych w wyroku WSA w Ł. z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Łd 175/09. Odnosząc się do tej kwestii należy podnieść, że w powołanym wyroku WSA w Ł. uchylając w całości zaskarżoną wówczas decyzję, zawarł szereg zaleceń. Istota tych zaleceń sprowadzała się m.in. do tego, że Sąd uznał, iż ocena sformułowań odnoszących się do pojęć "dietetycznych środków spożywczych" oraz "preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych" na kanwie mających w sprawie zastosowanie regulacji prawnych nie jest jasna, jednoznaczna, lecz wymaga wszechstronnej wykładni. WSA w Ł. w wyroku tym jedynie odwołując się do poglądów zawartych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w sprawach o sygn. akt I GSK 695/07, I GSK 583/07, I GSK 696/07 i I GSK 694/07, zwrócił uwagę, że gdy wykładnia językowa daje wyniki niepewne, musi być wspierana przez wykładnię systemową i funkcjonalną także po to, by wzmocnić rezultaty wykładni językowej. Uwzględniając sposób sformułowań zaleceń zawartych w wyroku WSA w Ł. przyjąć należało, że zostały one wykonane. Kwestia, iż w wyniku ponownego rozpoznania sprawy Sąd I instancji zaakceptował wykładnię prawa materialnego dokonaną przez organ w zaskarżonej decyzji, nie wiąże się już z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. lecz bezpośrednio odnosi się do oceny prawidłowości wykładni i właściwego zastosowania określonych norm prawnych w zaskarżonym wyroku. To stanowisko Sądu I instancji zostało natomiast poddane kontroli kasacyjnej w ramach pozostałych zarzutów sformułowanych w rozpoznawanej obecnie skardze kasacyjnej. Z tych zatem przyczyn zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. należało uznać za bezzasadny. Zarzut naruszenia art. 133 p.p.s.a. okazał się chybiony. Sąd dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji na podstawie całokształtu stanu faktycznego istniejącego w czasie podejmowania kontrolowanego aktu. Kasator nie uzasadnił zarzutu, poprzestając na stwierdzeniu, iż orzeczenie zostało oparte na niepełnych aktach sprawy. Zarzut naruszenia art. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej jest zasadny w części odnoszącej się do ustalenia, że istnieją preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, na których wprowadzenie do obrotu pozwolenie (Świadectwo Rejestracji) wydaje Minister Zdrowia. Ocena w tym zakresie jest przydatna w procesie wykładni przepisów prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji wyprowadził ustalenie, że istnieją preparaty o wskazanym charakterze z wykładni wyjaśnień do Taryfy celnej. Naczelny Sąd Administracyjny ww. wyroku wyjaśnił dlaczego stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. było błędne. Sąd ten ponadto zaakceptował zaniechanie wskazania przez organy celne konkretnych towarów o wskazywanej charakterystyce, mimo że doszło w ten sposób do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Pozostałe zarzuty z tej grupy odnoszą się w istocie do kwestionowania przyjętej przez organy celne i Sąd pierwszej instancji wykładni prawa materialnego i jego zastosowania. Zajęcie odmiennego od prezentowanego przez stronę stanowiska w tej mierze nie narusza art. 122 Ordynacji podatkowej, ani nie powodowało pozorności udziału strony w postępowaniu celnym (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), mimo długotrwałego prowadzenia postępowań w tej samej sprawie. Oparcie się na przyjętych przez organy celne metodach wykładni prawa materialnego nie wymagało wyjaśnienia dlaczego nie stosowano, zwłaszcza w pierwszej kolejności, wszelkich innych wymienianych w teorii prawa metod wykładni. Wobec tego nie doszło do naruszenia art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Błędna wykładnia prawa materialnego może być przedmiotem zarzutów składających się na pierwszą z wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut odnoszący się do naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie sformułowanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zadaniem biegłego, o którym stanowi art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, jest dostarczenie organowi podatkowemu (celnemu) prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Dokonanie przez orzekające w sprawie organy celne wykładni stosownych norm prawnych, poprzez wyjaśnienie znaczenia zawartych w nich terminów czy zwrotów, nie wymaga korzystania w tym zakresie z opinii biegłych z zakresu lingwistyki stosowanej. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest zasadny. Ustawodawca we wskazanym przepisie określa elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku. Zarzut naruszenia tego przepisu jest zasadny przede wszystkim wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia uniemożliwia kontrolę instancyjną wyroku. Zarzut taki nie jest natomiast skuteczny, jeżeli zmierza do kwestionowania przyjętego przez Sąd stanowiska. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy, a kontrola orzeczenia w oparciu o jego uzasadnienie była w pełni możliwa. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. w zaskarżonej części i w tym zakresie przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w oparciu o art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).