I FSK 397/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. Spółka z o. o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 577/09 w sprawie ze skargi A. C. Spółka z o. o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 19 marca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz A. C. Spółka z o. o. w G. kwotę 6745 zł (słownie: sześć tysięcy siedemset czterdzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 577/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie ze skargi A. C. sp. z o.o. z/s w G., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 19 marca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że w 2006 r. skarżąca realizowała usługi w oparciu o umowy na mocy których zobowiązała się do wysyłki spersonalizowanych kart, listów powitalnych itp. drogą pocztową na zlecenie i adres wskazany przez kontrahentów. Na potrzeby realizacji tych usług spółka zawarła z Pocztą Polską umowę w sprawie opłat za nadane przesyłki pocztowej oraz umowy w sprawie zaliczkowego uiszczania opłat za przesyłki pocztowe w formie bezgotówkowej. Wykonując zlecone usługi Poczta Polska wystawiała faktury ich sprzedaży bezpośrednio na skarżącą, ta zaś księgowała zakup tych usług na koncie "530-2-0002 działalność pomocnicza - nadania pocztowe" i wystawiała wobec własnych kontrahentów faktury sprzedaży usług otrzymując na tej podstawie określone w umowach wynagrodzenie. W wystawionych fakturach spółka wykazywała sprzedaż jako zwolnioną z podatku VAT. Odmienne stanowisko w tej kwestii zaprezentował organ I instancji który uznał, że skarżąca w fakturach wystawianych na rzecz swoich kontrahentów, do opłat z tytułu usług pocztowych nieprawidłowo stosowała zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", gdyż zwolnienie to przysługiwało wyłącznie Poczcie Polskiej. W konsekwencji organ określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości innej niż zadeklarowana oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Decyzję organu I instancji doręczono pełnomocnikowi strony skarżącej w dniu 16 kwietnia 2008 r. Zachowując 14 dniowy termin pełnomocnicy skarżącej wnieśli w trybie art. 213 § 1 i art. 215 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) żądanie uzupełnienia decyzji i wyjaśnienie wątpliwości co do jej treści. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. postanowieniami z dnia 19 maja 2008 r. wyjaśnił stronie wątpliwości co do treści decyzji oraz odmówił jej uzupełnienia. Po rozpatrzeniu odwołania wymienioną na wstępie decyzją z dnia 19 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G., uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy. Na powyższe orzeczenie strona złożyła skargę, w której argumentowała zasadność zastosowania zwolnienia z opodatkowania w odniesieniu do spornych usług. Na rozprawie w dniu 3 grudnia 2009 r. pełnomocnik skarżącej złożył do akt sprawy pismo procesowe w przedmiocie złożenia odwołania w terminie. Wskazując na motywy uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wydane 19 maja 2008 r. postanowienia wyjaśniające wątpliwości co do treści decyzji oraz orzekające o odmowie jej uzupełnienia zostały wysłane na adres Kancelarii Doradcy Podatkowego K. K. w G., ul. D. Z uwagi na nieobecność adresata przesyłka była dwukrotnie awizowana przez pocztę (pierwszy raz w dniu 26 maja 2008 r., powtórnie w dniu 3 czerwca 2008 r.), a następnie została odebrana przez pełnomocnika K. K. w dniu 12 czerwca 2008 r. W ocenie Sądu, z zapisów znajdujących się na potwierdzeniu odbioru wynikało, że wbrew twierdzeniom pełnomocników spółki, przesyłka była prawidłowo awizowana i dlatego należało uznać, iż w dniu 9 czerwca 2008 r. doszło do zastępczego doręczenia obu postanowień. Wobec tego Sąd uznał, że czternastodniowy termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg w dniu 10 czerwca 2008 r. i upłynął w dniu 23 czerwca 2008 r., zatem wniesienie przez pełnomocników skarżącej odwołania z dnia 20 czerwca 2008 r., poprzez nadanie w placówce Poczty Polskiej w dniu 26 czerwca 2008 r. nastąpiło z uchybieniem terminu. Sąd podkreślił, że ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy winien uwzględnić powyższe rozważania, w szczególności w zakresie obowiązku przeprowadzenia wstępnego badania dopuszczalności i terminowości wniesionego odwołania. Na powyższe orzeczenie strona złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne wskazała naruszenie: - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej "P.u.s.a." oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a." poprzez niewłaściwą kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem; - art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ich zastosowanie; - art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 150 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne zastosowanie; - art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez odmowę ich zastosowania; - art. 134 § 2 P.p.s.a. poprzez brak zastosowania w przedmiotowej sprawie przy jednoczesnym przyjęciu za podstawę wydania zaskarżonego wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnej oceny stanu faktycznego; - art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez wydanie zaskarżonego orzeczenia na bazie ustalonego przez siebie stanu faktycznego z pominięciem materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy (tj. ustaleń organów podatkowych co do braku uchybienia terminowi do wniesienia odwołania). W uzasadnieniu strona podniosła, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki warunkujące możliwość doręczenia w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, a zatem nie mogło być mowy o rozpoczęciu biegu terminu do wniesienia odwołania w dniu 10 czerwca 2008 r. W ocenie skarżącej doszło do doręczenia w trybie art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem w dniu faktycznego odbioru przesyłki w placówce pocztowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W dniu 21 kwietnia 2010 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo procesowe skarżącej, do którego strona dołączyła opinię prawną, zgodnie z którą dla skuteczności doręczenia na podstawie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej konieczna jest niemożność doręczenia w trybie zwykłym, pozostawanie pisma 14 dni w placówce pocztowej, dwukrotne awizowanie oraz pozostawienie pisma w aktach sprawy. Ostatni z wymienionych warunków zgodnie z w/w opinią musiał być poprzedzony zwrotem przesyłki do adresata. Naczelny Sąd administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej podniesione są uzasadnione. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 134 § 2 1 P.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 2 P.p.s.a. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego. Wyjątek stanowi sytuacja, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. W świetle powołanego przepisu uchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji z powodu uchybienia przez skarżącą terminu do wniesienia odwołania, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nastąpiło z naruszeniem powołanego przepisu. Zwrócić należy bowiem uwagę , że Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję po rozpoznaniu odwołania skarżącej nie dopatrując się uchybienia terminu do jego wniesienia, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz umorzył w tym zakresie postępowanie. Według natomiast oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wydanie przedmiotowej decyzji na odwołanie wniesione po terminie uzasadniało wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego z uwagi na przepis art. 228 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji powyższe rozstrzygnięcie skutkuje uznaniem, że decyzja organu pierwszej instancji z którą skarżąca się nie zgadzała i od której wniosła odwołanie kończy postępowanie w sprawie. Sąd pierwszej instancji wydał zatem orzeczenie na niekorzyść skarżącej wbrew dyspozycji zawartej w art. 134§ 2 P.p.s.a. Według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można się natomiast zgodzić się z zarzutem autora skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji niewłaściwie zastosował art. 150 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149; " § 1 pkt 1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. § 1a. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. § 2. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy." Zważywszy, że w sprawie bezsporne jest , że pisma – postanowienia z dnia 19 maja 2008r. – których doręczenie skarżącej rozpoczynało bieg terminu do wniesienia odwołania, pełnomocnik skarżącej odebrał w urzędzie pocztowym w dniu 12 czerwca 2008r, a więc po upływie terminu określonego w art. 150 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej , uprawnione jest stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że nadanie odwołania w dniu 26 czerwca nastąpiło z uchybieniem terminu . Termin ten należało bowiem w sprawie ustalić zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej na dzień 23 czerwca 2008r. Natomiast brak pisma w aktach sprawy wobec faktycznego wydania pełnomocnikowi przez pocztę przesyłki, nie może podważać skuteczności prawnego jej doręczenia w trybie 150 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie faktycznym jak w rozpoznawanej sprawie uznać należy skuteczność doręczenia pisma w trybie zastępczym, o którym stanowi art. 150 Ordynacji podatkowej. Prawidłowe jest więc stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż nie można uznać ,że doręczenie pisma miało miejsce w dniu wydania przesyłki przez pocztę . W sytuacji gdy stosownie do art. 150 Ordynacji podatkowej nastąpił prawny skutek procesowy doręczenia, późniejsze faktyczne wydanie pisma pełnomocnikowi nie może być uznane jako doręczenie prawne. Doręczenie pisma w toku postępowania administracyjnego może nastąpić tylko raz, zważywszy, że skutki procesowe ustawa łączy z doręczeniem w formie prawem przepisanej, a nie z faktycznym otrzymaniem tego pisma przez pełnomocnika skarżącej. Prawidłowo Sąd wywiódł, że w takim przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1 art. 150 Ordynacji podatkowej , a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Przetrzymanie i wydanie przez urząd pocztowy pisma po upływie tego terminu niewątpliwie stanowi uchybienie, jednakże uchybienie to nie ma żadnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. Kwestia powyższa bowiem ze względu na treść art. 134 § 1 P.p.s.a. nie mogła stanowić podstawy do uchylenia przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Nieuzasadnione są także , zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego , pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów P.p.s.a., zważywszy, że wynikają z oceny prawidłowości rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie wyżej już omówionym . Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.