II FSK 682/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Jan Grzęda, , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 475/09 w sprawie ze skargi Szpitala K. sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Szpitala K. sp. z o.o. w K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uwzględnił skargę Szpitala K. Sp. z o.o. w K. i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) z dnia 6 lipca 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: We wniosku z dnia 8 kwietnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że w dniu 19 czerwca 2006 r. utworzyła niepubliczny zakład opieki zdrowotnej (dalej: nzoz), nadając mu statut i powołując jego dyrektora. Nzoz prowadzi w formie szpitala działalność w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Spółka sformułowała we wniosku następujące pytanie: czy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej stanowi odrębną od spółki-założyciela jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), tj. posiada status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, zajmując stanowisko, że taki nzoz należy uznać za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, w konsekwencji czego, zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. jest on podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca wskazała, że stanowisko takie potwierdzają wnioski płynące z interpretacji przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408 ze zm., dalej: u.z.o.z.) – ponieważ nzoz, jakkolwiek pozbawiony osobowości prawnej, posiada podmiotowość prawną; jest więc podmiotem na tyle wyodrębnionym, że przysługuje mu status odrębnej jednostki organizacyjnej. Skarżąca wsparła swą argumentację odwołaniem do poglądów doktryny oraz jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych, z którego jednoznacznie wynika, że nzoz jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 6 lipca 2009 r. działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nzoz, którego założycielem jest spółka kapitałowa, jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności tej spółki. Nzoz nie jest wyposażony w osobowość prawną, ani w żadną inną formę podmiotowości prawnej, która pozwalałaby mu samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. W konsekwencji nzoz nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ wydający interpretację stwierdził nie znalazł podstaw do jej zmiany. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 i 3, art. 5, art. 11 ust. 3 oraz art. 12 u.z.o.z. i art. 331 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: K.c.), ponawiając argumentację zawartą we wniosku i podnosząc, że organ interpretacyjny nie uwzględnił orzecznictwa sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uwzględnił skargę i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a) uchylił zaskarżoną interpretację. Wskazał, że z przepisów u.z.o.z. nie wynika, jakoby nzoz nie stanowił jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. W art. 1 ust. 1 u.z.o.z. ustawodawca zdefiniował zakład opieki zdrowotnej jako wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych, utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia, a zakład taki może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej (art. 2 ust. 2 u.z.o.z.). Wyodrębnienie to nie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, gdyż jego zakres i stopień może spowodować także wyodrębnienie prawne, o którym mowa w art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Ponadto okoliczność, że niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej nie podlegają, tak jak publiczne zakłady opieki zdrowotnej, rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, nie ma z punktu widzenia podmiotowości prawnopodatkowej istotnego znaczenia, skoro niepubliczny zakład opieki zdrowotnej może być prowadzony także w formie organizacyjnej nie związanej z osobowością prawną. Sam przymiot osobowości prawnej nie przesądza o samodzielności zoz-u, a kryterium podziału zakładów opieki zdrowotnej na publiczne i niepubliczne jest rodzaj podmiotu, który je tworzy. Zakład opieki zdrowotnej może zaś być utworzony m.in. przez "inną krajową lub zagraniczną osobę prawną lub osobę fizyczną, z wyjątkiem niedopuszczalności utworzenia takiego zakładu przez samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej" (art.8 u.z.o.z.). Konkretną formę organizacyjnoprawną zakładu określa podmiot założycielski w drodze nadania jej statutu, a stopień, rodzaj i zakres wyodrębnienia nzoz-u decyduje o zakwalifikowaniu tego podmiotu do kategorii podatników, o których mowa w art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, a także o zasądzenie od skarżącej Spółki na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. postawił zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 1 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. przez błędną ich wykładnię, która polegała na przyjęciu, że utworzony przez spółkę z o.o. niepubliczny zakład opieki zdrowotnej stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, odrębną od tworzącego go podmiotu, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, iż nzoz jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Uzasadniając skargę kasacyjną wskazano, że na gruncie u.p.d.o.p. nzoz nie może być uznany za odrębnego podatnika, ponieważ jeżeli został on utworzony przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowi integralną część tej osoby prawnej, a jego działalność realizuje się w ramach działalności tej osoby. W konsekwencji, jeżeli założycielem nzoz-u jest osoba prawna, to podmiotowość prawnopodatkowa przysługuje tej osobie prawnej, a nie samemu nzoz-owi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca Spółka wniosła o jej oddalenie, podzielając stanowisko Sądu i przywołując argumenty przedstawione we wniosku oraz w skardze, akcentując, że to nzoz jest stroną zawieranych z Narodowym Funduszem Zdrowia umów o świadczenie usług zdrowotnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Punktem wyjścia analizy przedstawionego w skardze kasacyjnej zagadnienia prawnego jest przypomnienie, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji (art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p.), a przepisy tej ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.). Z przepisów tych wyraźnie więc wynika, że posiadanie przez jednostkę organizacyjną osobowości prawnej nie jest istotne dla uznania jej podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Istotne jest natomiast to, by była to jednostka mająca odpowiedni stopień zorganizowania (wyodrębnienia), umożliwiający występowanie w obrocie prawnym (por. R. Pęk, w: "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010", Wyd. Unimex 2010, s. 17). Obowiązująca w dacie wydania interpretacji ustawa o zakładach opieki zdrowotnej stanowiła, że zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych, utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia (art. 1 ust. 1 u.zo.z.) oraz że zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej (art. 2 ust. 2 u.z.o.z.). Z przepisów tych wynika więc, że ex definitione zakład opieki zdrowotnej cechuje taki stopień wyodrębnienia (zorganizowania), który umożliwia udzielanie świadczeń zdrowotnych. Ponieważ udzielanie tych świadczeń wiąże się z pobieraniem opłat, czy to w sposób bezpośredni, czy to wskutek realizacji kontraktów z Narodowym Funduszem Zdrowia, a także ponoszeniem określonych kosztów na zakup towarów i usług niezbędnych do udzielania świadczeń zdrowotnych, zakład opieki zdrowotnej musi występować w obrocie prawnym. Zarazem stopień wyodrębnienia takiego zakładu opieki zdrowotnej, jeżeli posiada ona odrębną strukturę organizacyjną, gospodarkę finansową, majątek, nie pozwala uznać go za część innej jednostki organizacyjnej, która zakład opieki zdrowotnej utworzyła. Myśl tę wypowiedział już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 października 2008 r. (II FSK 978/07), a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten podziela. Także z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika, że utworzony przez spółkę kapitałową niepubliczny zakład opieki zdrowotnej ma statut, regulamin porządkowy, organ zarządzający, jest wpisany do odpowiedniego rejestru oraz jest stroną zawieranych z Narodowym Funduszem Zdrowia umów o świadczenie usług zdrowotnych. Trafnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że stopień, rodzaj i zakres wyodrębnienia tego nzoz-u pozwala na zakwalifikowanie go jako jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zarazem nie sposób zgodzić się z argumentacją zawartą w skardze kasacyjnej, a odwołującą się do definicji "jednostki organizacyjnej nie będącej osobą prawną" zawartej w art. 331 K.c. Nietrafność tej argumentacji polega na kwestionowaniu zdolności nzoz-u do uczestnictwa w obrocie prawnym oraz wskazywaniu na brak pewnej, choćby minimalnej, struktury organizacyjnej, w sytuacji, gdy będący podstawą formułowanych ocen stan faktyczny,, przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, wskazuje zarówno na daleko posunięte wyodrębnienie organizacyjne zakładu opieki zdrowotnej utworzonego przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Szpital K., jak i na nabywanie przez ten zakład wierzytelności oraz zaciąganie zobowiązań. Argumentację tę należy zatem uznać za chybioną i nie odnoszącą się do realiów rozpoznawanej sprawy. W konsekwencji nie można także uznać zasadności zarzutu błędnej wykładni art. 1 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., ponieważ wbrew twierdzeniu wyrażonemu w tym zarzucie utworzony przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jako jednostka organizacyjna mniemająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, odrębnym od tworzącego go podmiotu. Dlatego też, wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a., o kosztach postępowania kasacyjnego orzekając na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.