I SA/Łd 652/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi R.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz R. J. kwotę 5.617 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. SA/Łd 652/09 UZASADNIENIE Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. decyzją z dnia [...] określił R.J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 172.390 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, iż R.J. złożył za 2003 rok, zeznanie PIT-36, w którym wykazał dochód do opodatkowania z tytułu prowadzonej działalności w ramach przedsiębiorstwa A (w zakresie produkcji i handlu odzieży skórzanej) w wysokości 28.643,58 zł oraz dochód z wynagrodzenia w kwocie 900,04 zł. Po dokonaniu odliczeń od podatku z tytułu wydatków na ubezpieczenie zdrowotne podatek należny za rok 2003 wyniósł 2.398,40 zł. W celu sprawdzenia prawidłowości i terminowości rozliczeń z budżetem oraz weryfikacji zeznania podatkowego za 2003 rok Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. przeprowadził kontrolę podatkową w tym zakresie, stawiając R.J. zarzut nie wykazania w przychodach z działalności gospodarczej kwoty netto w wysokości 440.799 zł. Z uwagi na powyższe w/w decyzją określono R.J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 172.390 zł. Od powyższej decyzji R.J. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. W złożonym odwołaniu zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez wydanie jej na podstawie domniemania, a nie dowodów zgromadzonych w toku postępowania. Uzasadniając odwołanie wskazał, iż Urząd Skarbowy dokonując analizy kont bankowych stwierdził, że wpłat na rachunki bankowe dokonywały osoby i podmioty gospodarcze będące jednocześnie jego kontrahentami (FHU B, FHU C, J.N., H.R.), a opisy na niektórych przelewach świadczą, że wpłaty miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto odrzucono bez uzasadnienia jako wiarygodne dowody zgromadzone w sprawie w postaci przesłuchań świadków, wyjaśnień oraz dokumentów. Zdaniem odwołującego się całe uzasadnienie decyzji oparto jedynie na domniemaniu sprowadzającym się do tezy, iż wpłaty na jego konto miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dalej wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie podał enumeratywnie przelewów, które świadczyłyby na rzecz postawionej przez niego tezy. Następnie w uzasadnieniu odwołania stwierdził, iż przesłuchana w charakterze świadka E.G. (żona właściciela FHU B), na okoliczność dokonywania wpłat na konto R.J. zeznała, że w 2003 roku dokonano przedpłaty na poczet przyszłej transakcji zakupu odzieży skórzanej w firmie strony (tj. w firmie A). Jednakże – wskazał odwołujący się - doszło do zrealizowania tylko jednej transakcji na kwotę brutto 7.747 zł, natomiast pozostałą kwotę przedpłaty zwrócono gotówką w ratach. Na potwierdzenie zeznań złożono w Urzędzie Skarbowym kserokopię dwóch pokwitowań na łączną kwotę 32.260 zł. Z kolei firma C dokonała trzech wpłat w łącznej kwocie 15.300 zł na konto R.J., a przesłuchana na tę okoliczność kierownik finansowy E.G. zeznała, że dokonane wpłaty wykonano omyłkowo, na dowód czego przedstawiono pismo z Banku A w C., w którym bank przyznaje się do dokonania błędnej transakcji na kwotę brutto 7.790 zł. Ponadto zeznała, że firma C nie miała żadnych kontaktów handlowych z firmą A. Natomiast przesłuchany w charakterze świadka J.N. zeznał, iż wpłat na konto R.J. w łącznej kwocie 256.970 zł dokonał na jego prośbę. Celem tych operacji miało być zwiększenie zdolności kredytowych R.J. (uzyskanie złotej karty i statusu platynowego konta). Zeznania świadka są zatem zdaniem odwołującego się zgodne z jego wyjaśnieniami oraz pismem Banku B, dotyczącym przyznawania kredytów odnawialnych. Dalej R.J. wskazał, że Urząd Skarbowy przyjął również, iż kwota 237.330 zł wpłacona przez H.R. dotyczy obrotów handlowych, a nie jak wynika z materiału dowodowego, zwrotu pożyczek udzielonych na podstawie zawartych umów. Ponadto wszystkie umowy zgłoszone zostały do właściwego Urzędu Skarbowego i odprowadzono od nich podatek od czynności cywilnoprawnych. Pomimo tego organ podatkowy nie dał wiary przedstawionym dowodom. W związku z powyższym R.J. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok z kwoty 172.390,00 zł do kwoty 154.280,00 zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcie organ odwoławczy odnośnie wpłat dokonywanych przez firmę B wskazał, iż zaistniała pewna nieścisłość pomiędzy sposobem zapłaty jaki widnieje na fakturze, a tym co zeznała E.G., bowiem świadek stwierdziła, iż w/w faktura została zapłacona przelewem. Jednocześnie wskazała, że towar był zamawiany bez umowy pisemnej i dla jego realizacji należało dokonać wpłat kwoty około 50.000 zł na numer wskazany przez stronę. Kwota wynikająca z w/w faktury zgodnie z zeznaniami świadka została ujęta w sumie 50.000 zł, a pozostała kwota została zwrócona Państwu G. w 3 ratach - tj. 20 października - 20.000 zł; 15 listopada - 15.000 zł i 20 listopada - 17.260 zł, co daje w sumie 52.260 zł. Jak zatem wynika z wyliczeń matematycznych - wskazał organ odwoławczy - kwota na fakturze nie mogła być uwzględniona w przedpłacie na towar dokonanej przez firmę B. Jednocześnie, jak wskazuje analiza zestawienia zbiorczego operacji w 2003 r., na w/w rachunku firma B dokonując 7 wpłat, tytułowała je jako "rozliczenie" lub "za skóry", co świadczy o rozliczeniach w ramach prowadzonej współpracy pomiędzy firmami. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił zatem stanowisko Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B., uznając, iż wpłaty na kwotę 35.965 zł stanowią niewykazany przez stronę przychód z działalności gospodarczej. Odnośnie wpłat dokonywanych przez firmę C organ odwoławczy zauważył, iż skoro firma ta nie miała żadnych kontaktów handlowych z firmą A, to niecelowym było przekazywanie pieniędzy za czynności wskazujące na współpracę pomiędzy nimi tj.: zapłata za towar, czy za skóry. Skoro jednak przelewy takie miały miejsce, to brak było w ocenie organu odwoławczego podstaw do uwzględnienia zarzutu odwołania w zakresie wiarygodności zeznań E.G. Z kolei co do wpłat dokonywanych na rzecz R.J. przez J.N. organ odwoławczy wskazał, że brak jest logicznego uzasadnienia powodu wpłat pieniędzy na konto R.J. Skoro bowiem zależało mu na zwiększeniu zdolności kredytowej nie było przeszkód, aby wpłat dokonywał sam, tym bardziej, że o wysokości kredytu odnawialnego decydują m. in.: średnie miesięczne wpływy środków pieniężnych na rachunek oraz systematyczność i wielkość wpływów, a nie dokonywanie wpłat przez osoby bądź firmy trzecie. Z uwagi na powyższe, w ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie przyjął łączną kwotę tych wpłat tj. 256.970 zł, jako niewykazany przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, kierując się faktem, że J.N. był kontrahentem firmy prowadzonej przez stronę. Odnośnie wpłat dokonywanych przez H.R. organ odwoławczy wskazał, iż z uwagi na fakt, że H.R. prowadziła w 2003 roku firmę dla której firma A wystawiła 10 faktur sprzedaży (płatność gotówką), na łączną kwotę brutto 104.523,50 zł, prawidłowo przyjęto, że kwota 182.095 zł stanowi niewykazany do opodatkowania przychód z działalności gospodarczej. Ponadto z dokumentacji firmy H.R. wynika, że firma A była w 2003 roku głównym dostawcą towarów handlowych dla jej firmy. Wobec powyższego, w związku z faktem, iż z ustaleń organów podatkowych wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń formułowanych przez R.J., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał za zasadne stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożył R.J. W swoim środku zaskarżenia powtórzył argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie skarżącego decyzja organu odwoławczego narusza przepisy postępowania, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 124 oraz art.187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący wskazał również, iż uzasadnienie decyzji oparte jest wyłącznie na urzędniczych domniemaniach sprowadzających się do nietrafnej tezy, iż kwoty wpływające na konto skarżącego pochodziły z działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu nakazującym usunięcie jej z obrotu prawnego. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy kwoty wpływające na konto podatnika pochodziły z działalności gospodarczej. W ocenie Sądu organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób należyty tej kwestii. Podstawą prawną tak decyzji organu pierwszej instancji jak i organu odwoławczego były m.in. przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Z przepisów tych wynika, iż jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przy czym, zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową: 1) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, 2) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, 3) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do przychodów z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w ustawie. Ustawodawca przyjął więc uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy. Ustalając, czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych, wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a osiągnięcie przychodu jest wynikiem działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, wówczas przychód ten będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej. Co istotne, dla oceny, czy mamy do czynienia z przychodem w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bardzo często decyduje stosunek zobowiązaniowy łączący strony. W związku z powyższym decydujące jest wykazanie, iż skarżący miał prawo, domagać się zapłaty należności, na podstawie łączącego go stosunku obligacyjnego z kontrahentem. Analiza zatem tych okoliczności powinna być przedmiotem ustaleń organów podatkowych. Jednakże takich wyjaśnień i oceny zebranego materiału dowodowego nie dokonano. Zatem za nieprawidłową uznał Sąd przyjętą przez organ interpretację art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem wymienione powyżej ustalenia powinny znaleźć niewątpliwie odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego. Obowiązek taki wynika wprost z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakłada na organy podatkowe obowiązek zawarcia w decyzji uzasadnienia faktycznego oraz prawnego. Uzasadnienie faktyczne powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Zgodnie bowiem z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania podatkowego, decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje bowiem w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2000 r., sygn. akt V SA 2762/99, Lex nr 41776). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, iż organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób całościowy i wyczerpujący czy kwoty wpływające na konto podatnika pochodziły z działalności gospodarczej. Organy podatkowe oparły bowiem swoje rozstrzygnięcie – na co trafnie zwrócono uwagę w skardze – w głównej mierze na przypuszczeniach i domniemaniach, nie wskazując przy tym konkretnych okoliczności faktycznych oraz dowodów świadczących o poprawności przyjętego przez organy stanowiska. Wskazały tylko na oznaczenie, tytuł dokonanych przelewów ("rozliczenie", "za skóry"), które nie odnosiły się do wszystkich wpłat. W związku z tym trudno wszystkie wpłaty uznać za związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego. Nie można wykluczyć, że skarżącego wiązał z w/w osobami inny stosunek zobowiązaniowy, o czym świadczyły chociażby znajdujące się w aktach sprawy umowy pożyczek zawarte z H.R.. Kolejna istotna wada decyzji to niepowołanie w jej uzasadnieniu normy prawnej, na podstawie której organ podjął swoje rozstrzygnięcie. Skoro organ nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji powołanej podstawy prawnej do czego zobowiązuje go art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a w uzasadnieniu tej decyzji w ogóle nie odniósł się do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to naruszył tym samym w/w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz wynikającą z art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Brak odniesienia się do powyższych kwestii sugeruje, iż organy w sposób lakoniczny i pobieżny prowadziły postępowanie w sprawie. Pamiętać także wypada, iż należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Motywy decyzji, zredagowane w sposób należyty, powinny akceptować zasadność wszystkich przesłanek faktycznych i prawnych, którymi organ administracyjny kierował się przy załatwianiu sprawy wydaną decyzją (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2008 roku, sygn. akt III SA/Wa 488/08, Lex nr 477477). Rozstrzygając sprawę ponownie organy podatkowe uwzględnią całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a następnie na tej podstawie dokonają oceny poszczególnych dowodów i ustalą w ten sposób stan faktyczny. Powyższe musi znaleźć swoje odbicie w uzasadnieniu decyzji. Dopiero bowiem wszechstronne wyjaśnienie sprawy w kontekście przepisów prawa materialnego (zwłaszcza art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), przy zachowaniu przepisów postępowania podatkowego (art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej), w tym w szczególności przedstawionych powyżej, daje prawo do podjęcia właściwej decyzji, a zwłaszcza prawidłowej kwalifikacji przychodów uzyskanych przez skarżącego. Tylko bowiem decyzja zawierająca uzasadnienie skomponowane według zasad określonych w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej będzie realizowała zasadę zaufania do organów podatkowych, którego istotą jest, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w procesie prowadzonym rzetelnie, a organy prowadzące ten proces są wolne od jakichkolwiek wpływów. Mając na uwadze powyższe, nie przesądzając ostatecznego wyniku sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. A.K.