I FSK 1303/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 54/08 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 grudnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 54/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 grudnia 2007 r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Stan sprawy przedstawiał się następująco. Skarżący (prowadzący Kancelarię Doradcy Podatkowego "P." w B.) pismem z dnia 11 czerwca 2007 r. wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, podając, że w dniu 23 marca 2004 r. jego klient, będący podatnikiem podatku od towarów i usług, ustanowił go pełnomocnikiem m.in. do sporządzania, podpisywania i składania w jego imieniu deklaracji podatkowych. W dniu 18 listopada 2005 r. skarżący złożył uwierzytelniony odpis ww. pełnomocnictwa w [...] Urzędzie Skarbowym w B.. Zdaniem skarżącego przedmiotowe pełnomocnictwo, z uwagi na fakt, że nie straciło ważności, jak również nie zostało cofnięte przez mocodawcę ani nie zostało wypowiedziane przez samego skarżącego, jest nadal wiążące. Pomimo tego organ podatkowy pierwszej instancji, w związku ze zmianą przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p." , które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. wezwał skarżącego do dostarczenia pełnomocnictwa, o którym mowa w art. 80a i 80b O.p. w zakresie podpisywania deklaracji dla podatku od towarów i usług pochodzącego od mocodawcy. W związku z powyższym skarżący zwrócił się z prośbą do organu pierwszej instancji o wyjaśnienie wątpliwości w kwestii, zbędnego jego zdaniem, obowiązku ponownego złożenia pełnomocnictwa. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia 7 września 2007 r. uznał, że stanowisko zaprezentowane we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, iż dodany do Ordynacji z dniem 1 stycznia 2007 r. przepis art. 80a wprowadził nową kategorię pełnomocnictwa, tj. pełnomocnictwo dające możliwość podpisywania deklaracji. Organ podkreślił, że przepisy przejściowe nie przewidują szczególnych regulacji odnośnie stosowania rozdziału 9a. Dlatego też brak jest uzasadnienia dla przyjęcia tezy, że skuteczne jest złożenie pełnomocnictwa obejmującego swoim zakresem podpisywanie deklaracji przed dniem wejścia w życie tego przepisu. W zażaleniu skarżący wniósł o uchylenie ww. postanowienia w całości, podnosząc, iż możliwość podpisywania deklaracji podatkowych dawały doradcom podatkowym już przepisy ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 86 ze zm.). Organ odwoławczy decyzją z dnia 4 grudnia 2007 r. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W skardze do WSA w Bydgoszczy P. P. zarzucił naruszenie art. 80a-80b i art. 137 O.p. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o doradztwie podatkowym poprzez ich niewłaściwą interpretację i zastosowanie, a ponadto naruszenie zasad wynikających z obowiązywania art. 120 i art. 121 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie . Sąd skargę oddalił, uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa. Sąd zauważył, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tj. Ordynacji podatkowej w świetle nowej jej regulacji (rozdział 9a) dotyczącej pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji podatkowych. WSA stwierdził, że, wbrew twierdzeniom skargi, regulacja zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o doradztwie podatkowym przewiduje jedynie sporządzanie wymienionych w tym przepisie dokumentów i pomoc w tym samym zakresie. Sąd nie podzielił stanowiska, że użyty w cytowanym przepisie termin "sporządzanie" obejmuje również podpisywanie zeznania podatkowego przez doradcę podatkowego zamiast osób wymienionych w tym przepisie. Podkreślono, że przepisy rozdziału 9a O.p. o pełnomocnictwie do podpisywania deklaracji zostały wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) i obowiązują od dnia 1 stycznia 2007 r. Przepis art. 80a i art. 80b O.p. rozstrzyga spory co do możliwości podpisywania deklaracji podatnika przez ustanowionych pełnomocników. Nowy rozdział jest zdaniem Sądu nową instytucją pozwalającą na podpisywanie deklaracji także przez inne osoby. Tak więc z dniem 1 stycznia 2007 r. wprowadzono zasadę, że każda deklaracja może być podpisana przez pełnomocnika. Sąd wskazał, że przepisy przejściowe nie przewidują szczególnych regulacji pozwalających na rozciągnięcie i stosowanie w czasie na wcześniej złożone pełnomocnictwa powyższej regulacji. Wbrew twierdzeniom skargi na podstawie art. 137 O.p. pełnomocnikom podatnika nie przysługiwało prawo do podpisywania deklaracji podatkowej w zakresie podatku VAT. Sąd uznał zatem za prawidłową interpretację dokonaną przez organy podatkowe i stwierdził, że zarzut skarżącego, iż zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej oraz postanowienie organu I instancji zawierają niewłaściwą interpretację przepisów jest nieuprawniony. W sprawie nie doszło do naruszenia zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. ani zasady określonej w art. 121 § 1 tejże ustawy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na marginesie WSA zauważył, że uwierzytelnione pełnomocnictwo z dnia 23 marca 2004 r., które skarżący przedłożył organowi w dniu 18 listopada 2005 r. dotyczyło konkretnej sprawy i zostało złożone w związku z informacją o likwidacji rachunku bankowego i znajduje się w aktach tej sprawy. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną P. P. Orzeczeniu WSA zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 80a O.p. polegającą na przyjęciu, że "brak jest uzasadnienia dla stanowiska skarżącego, że skuteczne w świetle art. 80a O.p. jest złożenie pełnomocnictwa obejmującego swoim zakresem podpisywanie deklaracji podatkowych przed dniem wejścia w życie tego przepisu". W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sadowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono m.in., że w ustawie z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa nie wprowadzono przepisu, który zawierałby zapis wskazujący, że rozdział 9a odnosi się tylko do pełnomocnictw udzielonych od 1 stycznia 2007 r., a zatem brak jest zakazu ustawodawcy na rozszerzenie na wcześniej udzielone pełnomocnictwa. Autor skargi kasacyjnej wskazał też, że jeżeli pełnomocnictwo do podpisania deklaracji zostało udzielone przez podatnika w dniu 23 marca 2004 r. i złożone w organie podatkowym, to z dniem wejścia w życie art. 80a i 80b O.p. pełnomocnictwo takie stawałoby się w świetle tych przepisów skuteczne. Nie ma bowiem podstawy prawnej, aby nakazywać w takich przypadkach ponowne złożenie pełnomocnictwa tej samej treści. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, w związku z czym należało ją oddalić. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 80a O.p. polegającą na przyjęciu, że "brak jest uzasadnienia dla stanowiska skarżącego, że skuteczne w świetle art. 80a O.p. jest złożenie pełnomocnictwa obejmującego swoim zakresem podpisywanie deklaracji podatkowych przed dniem wejścia w życie tego przepisu". Pomijając nawet nieprecyzyjność sformułowania zarzutu polegającą na niewskazaniu zaskarżonej jednostki redakcyjnej niższego rzędu przepisu art. 80a O.p., należy zauważyć, że zaskarżone orzeczenie, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, odpowiada prawu. Zgodnie z art. 1 pkt 15 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) dodano przepisy art. 80a i art. 80b regulujące kwestię podpisywania deklaracji podatkowych przez pełnomocników stron. Stosownie do powołanej ustawy przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że rozdział 9A Ordynacji jest instytucją, która wprowadziła możliwość podpisywania deklaracji podatkowych także przez inne osoby. Tak więc z dniem 1 stycznia 2007 r. wprowadzono zasadę, że każda deklaracja może być podpisana przez pełnomocnika. Ustawa w zakresie skuteczności pełnomocnictwa wprowadza wymóg w postaci konieczności złożenia przedmiotowego pełnomocnictwa organowi podatkowemu do konkretnej sprawy (art. 80a § 2 O.p.). Sąd zauważył również, że przepisy przejściowe ustawy nie przewidują szczególnych regulacji pozwalających na przyjęcie, że wcześniej złożone pełnomocnictwa również objęte są nowymi przepisami. W tym miejscu podkreślić należy, że pełnomocnictwo, o którym mowa w rozdziale 9A O.p. jest szczególnym rodzajem pełnomocnictwa, upoważniającym jedynie do złożenia podpisu na deklaracji, z wyłączeniem innych działań na rzecz podatnika. Pełnomocnictwo to nie uprawnia np. do sporządzenia deklaracji, co musi wynikać z innego tytułu prawnego. Osoba ustanowiona jedynie do podpisywania deklaracji nie może też "poprawiać" danych zawartych w deklaracji. Wszelkie skutki prawno-podatkowe związane z danymi ujawnionymi w deklaracji obciążają podatnika, płatnika lub inkasenta. Pełnomocnik nie ponosi z tego tytułu żadnej odpowiedzialności. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na różnice zachodzące pomiędzy pozycją pełnomocnika do podpisywania deklaracji i pełnomocnika procesowego, ustanowionego na podstawie art. 137 O.p. Pełnomocnik procesowy, chcąc podpisywać deklaracje, musi być do tego upoważniony na podstawie komentowanego przepisu. Nie wystarczy nawet bardzo szerokie pełnomocnictwo udzielone na podstawie powołanego art. 137 O.p. (por. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). Jak słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, niesłuszne jest twierdzenie skarżącego, że złożone w 2005 r. pełnomocnictwo, obejmujące swym zakresem również sporządzanie, podpisywanie i składanie przez pełnomocnika w imieniu podatnika deklaracji podatkowych, uzyskiwałoby walor skuteczności wobec następczej zmiany przepisów wprowadzających nowe regulacje prawne. Brak jest uzasadnienia dla przyjęcia stanowiska, że w świetle art. 80a O.p. skuteczne jest złożenie pełnomocnictwa obejmującego swym zakresem podpisywanie deklaracji przed wejściem w życie tego przepisu. Nadto zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że uwierzytelnione pełnomocnictwo z dnia 23 marca 2004 r., które skarżący przedłożył organowi w dniu 18 listopada 2005 r. dotyczyło konkretnej sprawy i zostało złożone w związku ze zgłoszeniem aktualizacyjnym NIP-1. W sprawie aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym podatnik może działać przez pełnomocnika na podstawie art. 5 ust. 4a w zw. z art. 9 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r., Nr 269, poz. 2681 ze zm.).Tak więc w sytuacji, gdy podstawą złożenia odpisu pełnomocnictwa były powyższe przepisy, nie zaś art. 80a O.p., słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że pełnomocnictwo złożono w konkretnej sprawie, czyli aktualizacji danych ewidencyjnych. Końcowo nie można zgodzić się z poglądem wyrażonym w skardze kasacyjnej, iż nie ma znaczenia przy okazji rozpatrywania jakiej sprawy pełnomocnictwo jest złożone, jeżeli inną "konkretną" sprawę podatkową rozpatruje ten sam organ, który jest właściwy także w sprawach podatku, którego deklaracja dotyczy. Skoro bowiem odpis pełnomocnictwa złożono do akt konkretnej sprawy, jak wynika z przepisu art. 137 § 3 O.p., to nie można przyjąć, że został on jednocześnie złożony w innej sprawie i w innym trybie (określonym w art. 80a § 2 O.p.). Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) podlegała oddaleniu. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. ----------------------- 5