I SA/Bd 54/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor sądowy Ewa Kruppik –Świetlicka (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2008r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę I SA/Bd 54/08 UZASADNIENIE Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] odmówiono P.P. prowadzącemu Kancelarię Doradcy Podatkowego "P" w B. zmiany postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...], w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Organ odwoławczy w uzasadnieniu przywołał stan faktyczny sprawy i wskazał, że skarżący pismem z dnia 11 czerwca 2007r. wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, podając, że w dniu [...] 2004 r. jego klient M.R. - podatnik podatku od towarów i usług ustanowił go pełnomocnikiem m.in. do sporządzania, podpisywania i składania w jego imieniu deklaracji podatkowych. Skarżący uwierzytelniony odpis ww. pełnomocnictwa złożył w dniu 18 listopada 2005r. w Drugim Urzędzie Skarbowym w B. Zdaniem skarżącego przedmiotowe pełnomocnictwo z uwagi na fakt, że nie straciło ważności, jak również nie zostało cofnięte przez mocodawcę, ani nie zostało wypowiedziane przez samego skarżącego, jest nadal wiążące. Pomimo tego organ podatkowy I instancji, w związku ze zmianą przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t. jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) – dalej Op. , które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007r., pismem z dnia 28 maja 2007 r. wezwał skarżącego do dostarczenia pełnomocnictwa, o którym mowa w rozdziale 9 a, w art. 80a) i 80 b) cyt. ustawy – Op. w zakresie podpisywania deklaracji dla podatku od towarów i usług pochodzącego od mocodawcy, tj. od M.R.. Wobec powyższego skarżący zwrócił się z prośbą do organu I instancji o wyjaśnienie wątpliwości w kwestii, zbędnego jego zdaniem, obowiązku ponownego wniesienia pełnomocnictwa. W opinii skarżącego nowe przepisy nie wprowadziły odmiennej regulacji pełnomocnictwa i wymóg ten nie ma żadnego uzasadnienia prawnego. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] nr [..] uznał, że stanowisko zaprezentowane we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż dodany do ustawy Op. z dniem 1 stycznia 2007 r. przepis art. 80a) dodanego przez art. 1 pkt 15 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. - wprowadził do przepisów prawa podatkowego nową kategorię pełnomocnictwa, tj. pełnomocnictwo dające możliwość podpisywania deklaracji. Organ podkreślił, że przepisy przejściowe nie przewidują szczególnych regulacji odnośnie stosowania rozdziału 9a. W świetle powyższego organ uznał, że brak jest uzasadnienia dla przyjęcia tezy skarżącego, że skuteczne jest złożenie pełnomocnictwa obejmującego swoim zakresem podpisywanie deklaracji przed dniem wejścia w życie tego przepisu. Organ podatkowy zwrócił także uwagę, że czynność złożenia deklaracji następuje w zakresie praw i obowiązków określonych przepisami działu III ustawy Ordynacja podatkowa i tym samym, wskazany przez skarżącego jako podstawa udzielenia pełnomocnictwa przepis art. 137 ustawy Ordynacja podatkowa nie ma zastosowania w sprawie. W zażaleniu z dnia [...] 2007r. skarżący wniósł o uchylenie ww. postanowienia w całości i o uznanie za prawidłowe swego stanowiska przedstawionego we wniosku z dnia [...] 2007r. W uzasadnieniu skarżący nie zgodził się, że przepisy rozdziału 9a Ordynacji podatkowej wprowadzają szczególny rodzaj pełnomocnictwa, które umożliwia podpisywanie deklaracji podatkowych. W opinii strony taką możliwość doradcom podatkowym dawały już przepisy ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t. j. Dz. U. Nr 9, poz. 86; zm.), które umożliwiały podpisywanie deklaracji podatkowych doradcom podatkowym przed 1 stycznia 2007 r. Skarżący tym samym podtrzymał swoje stanowisko, że udzielone mu pełnomocnictwo z dnia 23 marca 2004 r. jest nadal wiążące i brak jest podstaw do ponownego jego składania. W ocenie skarżącego fakt, że nowela do Ordynacji podatkowej wprowadzająca rozdział 9a nie przewidywała wyraźnie, że udzielone wcześniej pełnomocnictwa zachowują moc obowiązującą - jest związane z zasadami techniki legislacyjnej i nie ma wpływu na jego ważność. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] nr [...] , odmówił zmiany postanowienia organu I instancji w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Skarżący w skardze do Sądu wydanej decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 80a-80b i art. 137 cyt. Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o doradztwie podatkowym, poprzez ich niewłaściwą interpretację i zastosowanie, a ponadto naruszenie zasad wynikających z obowiązywania z art. 120 i art. 121 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, wskazując, że zgodnie z art. 80a § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2005r. Nr 8, póz. 60 ze zm.), jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej, deklaracja może być podpisana także przez pełnomocnika podatnika, a pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji oraz zawiadomienie o odwołaniu tego pełnomocnictwa składa się organowi podatkowemu, właściwemu w sprawach podatku, którego dana deklaracja dotyczy. Zgodnie z art. 80b, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podpisanie deklaracji przez pełnomocnika zwalnia podatnika, płatnika lub inkasenta z obowiązku podpisania deklaracji. Z kolei stosownie do art. 80a § 4 Ordynacji podatkowej, w kwestiach dotyczących pełnomocnictw do podpisywania deklaracji stosuje się odpowiednio pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym. Organ podkreślił, że przedmiotowe uregulowania wprowadziły niestosowane do tej pory rozwiązanie prawne, dopuszczające możliwość podpisywania deklaracji podatkowych przez pełnomocnika podatnika, z jednoczesnym zwolnieniem podatnika z tego obowiązku, w przypadku gdy deklaracja została podpisana przez pełnomocnika. Organ wskazał, że podpisywanie deklaracji przez pełnomocnika wymaga złożenia szczególnego pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji. Ustawodawca poprzez zamieszczenie powołanych przepisów w Dziale III Ordynacji podatkowej wyraźnie określił funkcję tej regulacji, oddzielając ją od pełnomocnictwa procesowego (Dział IV Ordynacji). Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje : Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działania administracji publicznej pod kątem zgodności tych działań z prawem. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p. p. s. a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p. p. s. a.). Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa, co oznacza, że skarga podlega oddaleniu. Istotą sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego tj. ordynacji podatkowej w świetle nowej jej regulacji ( rozdział 9 a), a dotyczącej pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji podatkowych. Jak wynika z akt sprawy skarżący dowodzi, iż pełnomocnictwo, jakie mu udzielono w dniu 23 marca 2004 roku, w myśl, którego ustanowiono go pełnomocnikiem uprawniało go m. innymi również do podpisywania i składania w imieniu podatnika deklaracji podatkowych. Powyższe uprawnienie strona wywodzi z brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 40 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tekst jednolity Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 86 ze. zm.). Zdaniem Sądu powyższe stanowisko skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż regulacja ustawowa zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy przewiduje jedynie sporządzanie wymienionych w tym przepisie dokumentów i pomoc w tym samym zakresie. Sąd nie podziela stanowiska, że użyty w cytowanym przepisie termin "sporządzanie" obejmuje również podpisywanie zeznania podatkowego przez doradcę podatkowego zamiast osób wymienionych w cytowanym przepisie. Przepisy rozdziału 9a Ordynacji podatkowej – o pełnomocnictwie do podpisywania deklaracji - zostały wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 217, poz. 1590) i obowiązują od dnia 1 stycznia 2007 r. Należy podkreślić, że dopiero wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2007r. rozdziału 9 a) pt. " podpisywanie deklaracji" rozstrzyga w sposób jednoznaczny wszelkie wątpliwości w tej kwestii. Komentowany przepis art. 80 (a ) i art. 80 (b) ww. ustawy Ordynacja podatkowa rozstrzyga trwające od kilku lat spory, co do możliwości podpisywania deklaracji podatnika przez ustanowionych pełnomocników. Problem ten przybrał na sile w roku 2004 , po zawieszeniu przez Ministra Finansów uchwały Rady Krajowej Doradców Podatkowych w sprawie wzoru pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji. Decyzja Ministra została utrzymana w mocy przez Sąd Administracyjny w Warszawie z 18 kwietnia 2005r., sygn. akt VI SA/Wa 1245/04 LEX nr 149904, POP 2005/5/115), gdzie sformułowano tezę : 1. "Postanowienia zawarte we wzorach pełnomocnictw, dotyczące upoważnienia doradców podatkowych do sporządzania, podpisywania i składania w imieniu i na rzecz podatnika zeznań i deklaracji podatkowych, wskazujące jako podstawę prawną tego umocowania art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 40 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tekst jednolity Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 86 ze. zm.) są niezgodne z prawem. Regulacja ustawowa zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy przewiduje jedynie sporządzanie wymienionych w tym przepisie dokumentów i pomoc w tym samym zakresie. 2. Doradca, który deklaracje sporządził, nie ma możliwości podpisania ich w imieniu klienta, co zwolniłoby podatnika, płatnika czy inkasenta z obowiązku złożenia podpisu pod sporządzoną i podpisaną przez doradcę podatkowego deklaracją czy zeznaniem". Należy podkreślić, że nowy rozdział jest nową instytucją pozwalającą na podpisywanie deklaracji także przez inne osoby. Z dniem 1 stycznia 2007r. wprowadzono zasadę, iż każda deklaracja może być podpisana przez pełnomocnika. Nie musi to być doradca podatkowy, gdyż pełnomocnikiem może być każda osoba fizyczna, mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Wprowadzony przepis nie przewiduje szczególnej formy udzielenia pełnomocnictwa, odsyłając w tym zakresie do odpowiedniego stosowania przepisów cyt. ustawy dotyczących pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym. Nie musi być to pełnomocnictwo notarialne. Ustawa w zakresie skuteczności takiego pełnomocnictwa wprowadza ( przed podpisaniem deklaracji) wymóg w postaci konieczności złożenia przedmiotowego pełnomocnictwa organowi podatkowemu do konkretnej sprawy. Przepisy przejściowe, co prawidłowo wskazano już w zaskarżonym rozstrzygnięciu, nie przewidują szczególnych regulacji pozwalających na rozciągnięcie i stosowanie w czasie na wcześniej złożone pełnomocnictwa powyższej regulacji. Zgodnie bowiem z przepisem art. 80 a § 1 cyt. ustawy Op. , jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej, deklaracja może być podpisana także przez pełnomocnika podatnika, płatnika lub inkasenta. Przy czym w myśl § 2 pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji oraz zawiadomienie o odwołaniu tego pełnomocnictwa składa się organowi podatkowemu właściwemu w sprawach podatku, którego dana deklaracja dotyczy. Należy zaznaczyć, iż Ustawodawca zgodnie z art. 80 b postanowił, że jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej, podpisanie deklaracji przez pełnomocnika zwalnia podatnika, płatnika lub inkasenta z obowiązku podpisania deklaracji. Przedmiotem tego rodzaju pełnomocnictwa jest więc umocowanie do złożenia oświadczenia wiedzy, dotyczącego informacji zawartej w deklaracji, a nie oświadczenia woli, co jest istotą pełnomocnictwa procesowego. Czynność złożenia deklaracji następuje w zakresie praw i obowiązków, określonych przepisami Ordynacji podatkowej, czyli zobowiązań podatkowych wynikających wprost z przepisu prawa. Podpisanie i złożenie deklaracji podatkowej w organie podatkowym nie jest czynnością podejmowaną w postępowaniu podatkowym. Z tego względu , jak słusznie zauważono w zaskarżonym rozstrzygnięciu, stosowanie przepisów o pełnomocnictwie z Działu IV Ordynacji podatkowej, przed 1 stycznia 2007 r., następowałoby poza postępowaniem podatkowym i przy braku podstawy prawnej. Tym samym na podstawie art. 137 Ordynacja podatkowa pełnomocnikom podatnika nie przysługiwało prawo do podpisywania deklaracji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług. W związku z powyższym brak jest uzasadnienia dla przyjęcia stanowiska skarżącego, że skuteczne w świetle art. 80a Ordynacji podatkowej jest złożenie pełnomocnictwa obejmującego swoim zakresem podpisywanie deklaracji przed dniem wejścia tego przepisu w życie. W tej sytuacji uznając za prawidłową interpretację dokonaną przez organy podatkowe należy stwierdzić, że zarzut skarżącego, iż zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej oraz postanowienie organu I instancji zawierają niewłaściwą interpretację przepisów jest nieuprawniony. W sprawie nie doszło do naruszenia zasady praworządności wyrażonej w art. 120 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa ani zasady określonej w art. 121 § 1 tejże ustawy nakazującej organom prowadzenia postępowania w taki sposób aby budzić zaufanie do organów podatkowych. Gdyby Ustawodawca chciał przed dniem 1 stycznia 2007r. wyposażyć doradcę podatkowego w uprawnienia polegające na składaniu i podpisywaniu zamiast podatnika deklaracji i zeznań podatkowych, zastosowałby rozwiązanie analogiczne jak w ustawie o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. 2004 nr 269 poz. 2681), gdzie dopuścił możliwość dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego przez pełnomocnika- art. 5 ust. 4a powołanej ustawy Na marginesie należy zauważyć, że uwierzytelnione pełnomocnictwo z dnia 23 marca 2004r., które skarżący przedłożył organowi w dniu 18 listopada 2005r. dotyczyło konkretnej sprawy i zostało złożone w związku z informacją o likwidacji rachunku bankowego i znajduje się w aktach tej sprawy. Przepis art. 5 ust. 4a ustawy z dnia z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004, Nr 269, póz. 2681 ze zm.) stanowi, iż : "w przypadku dokonywania zgłoszenia identyfikacyjnego przez pełnomocnika lub kuratora sądowego do zgłoszenia dołącza się uwierzytelnioną lub poświadczoną urzędowo kopię pełnomocnictwa lub postanowienia sądu. W przypadku udzielenia pełnomocnictwa wyłącznie do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego do zgłoszenia dołącza się oryginał pełnomocnictwa". Należy podkreślić, że potwierdzeniem słuszności prezentowanego stanowiska jest wyrok NSA z dnia 24 października 2007r., sygn. akt II FSK 1217/06. Mając powyższe na względzie, Sąd w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) orzekł, jak w sentencji wyroku. IWpjewód; w Bydgos 85-035 B' WYDZIAł tel. 052 3 tel. 052 3 Dnia 14 Sygn.akt W odpow sygnatura W Sądu Ad z dnia 11 POUCZĘ St W razie pozostav Sądowi; przed są