I SA/Po 977/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Katarzyna Nikodem /spr. / Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2009r. sprawy ze skargi T. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że orzeczenia wymienione w pkt I nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K.Nikodem /-/ M.Jaśniewicz /-/ W.Zygmont Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] [...] r. Nr [...], w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Ustalono następujący stan faktyczny: Wnioskiem z dnia [...] [...] r. T. A. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie czy przychód ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej grunty rolne, zakupione wcześniej od osób fizycznych będących rolnikami, podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.), obowiązującej w 2006 r. Wskazał jednocześnie, iż jego zdaniem jest on zwolniony. Poinformował ponadto, iż zbył - udział w nieruchomości o powierzchni [...] ha stanowiącej grunt rolny na rzecz "A. P." spółka z o.o. z siedzibą w P.. Wnioskodawca uważał, że przychód uzyskany ze sprzedaży podlegał zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., ponieważ sama transakcja kupna -sprzedaży nigdy nie powoduje utraty charakteru rolnego. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. uznał stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku z dnia [...] 2007 r. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia wydanego w dniu [...] [...] r. na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.) wyraził pogląd, że w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym zwolnienie nie znajduje zastosowania, ponieważ zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnienie obejmuje przychody z tytułu gruntów rolnych tylko pod warunkiem, że nie utracą one charakteru rolnego. W uzasadnieniu organ wskazał, iż utrata charakteru rolnego nie następuje z reguły w momencie sprzedaży nieruchomości, najczęściej następuje w czasie przyszłym i decyduje o tym cel nabytej nieruchomości, który może być wyrażony w akcie notarialnym lub wynikać z innych okoliczności. Decydujące znaczenie ma bowiem cel, w jakim nieruchomość zakupiono. Jeżeli nabywca nie będzie wykorzystywał gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. jako gruntu rolnego, wówczas przedmiotowe zwolnienie nie ma zastosowania. W zażaleniu na powyższe postanowienie T.A. wniósł o zmianę stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji, gdyż w jego ocenie Naczelnik Urzędu Skarbowego odmawiając prawa do zwolnienia nie uzasadnił co spowodowało, że w chwili sprzedaży grunty utraciły charakter rolny, a przyjął że decydujące znaczenie ma cel, w jakim nieruchomość zakupiono. Dyrektor Izby Skarbowej w P. po rozpoznaniu zażalenia decyzją z dnia [...] [...] r. wydaną na podstawie art. 14b § 5 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Organ odwoławczy uznał, że stanowisko organu I instancji było prawidłowe w myśl przytoczonego przepisu, ponieważ w wielu przypadkach utrata charakteru rolnego nie następuje w momencie sprzedaży nieruchomości, ale w terminie późniejszym. Decyduje o tym cel nabycia gruntów, który może być wyrażony w akcie notarialnym lub wynikać z innych okoliczności sprawy. Ponadto wskazał, podtrzymując stanowisko organu pierwszej instancji, iż przeznaczenie gruntu może wynikać z zakresu działalności gospodarczej nabywcy gruntu. Istotna jest także cena sprzedaży gruntu oraz czy akt notarialny zawiera oświadczenie nabywcy o włączeniu nieruchomości do posiadanego gospodarstwa rolnego lub o utworzeniu takiego gospodarstwa, co zdaniem organu znajduje potwierdzenie w treści art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.). Dyrektor podkreślił, że trudno jest podzielić pogląd podatnika T. A., że nabywca "A. P." spółka z o.o. z siedzibą w P. nie ma możliwości przeznaczenia gruntu na inny cel niż rolniczy, przy założeniu przedstawionym w zażaleniu, że spółka może w przyszłości przeprowadzić procedurę przekwalifikowania gruntu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. pełnomocnik skarżącego zarzucił błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., w związku z przyjęciem że ewentualna późniejsza zmiana przeznaczenia nieruchomości ma wpływ na stosowanie ulgi podatkowej, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia [...] [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., oddalił skargę. W uzasadnieniu powyższego wyroku uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Wskazał, iż pod pojęciem "utraty charakteru rolnego w związku ze sprzedażą" należy rozumieć utratę charakteru rolnego przez grunty na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę. Sąd wskazał również, iż ze względu na nabywcę jest oczywiste, że skutkiem sprzedaży będzie zmiana charakteru gruntu. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. W skardze kasacyjnej z dnia [...] [...] r. pełnomocnik skarżącego zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. zarzucając naruszenie prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, że zwolnienie przewidziane w powołanym przepisie nie ma w niniejszej sprawie zastosowania ze względu na utratę przez grunty charakteru rolnego, a także art. 2 Konstytucji RP, poprzez przeprowadzenie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. pozwalającej na wykreowanie stanu, w którym sytuacja podatkowa podatnika kształtowana jest okolicznościami od niego niezależnymi. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] [...] r. sygn. akt [...] uchylił wyrok Sądu I instancji w całości i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na błędną interpretację przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Ponadto polecił Sądowi I instancji przy ponownym rozpatrzeniu skargi dokonanie oceny zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem poglądu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrażonego. Ocena ta powinna uwzględniać konstytucyjną zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, stojącą na straży ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: P.p.s.a.) uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny w następstwie wniesionej skargi kasacyjnej powoduje, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez sąd II instancji. Powyższe oznacza, że wszystkie tezy dotyczące wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f sformułowane przez Sąd II instancji są w przedmiotowej sprawie wiążące nie tylko dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P., ale i dla organów administracji orzekających w postępowaniu administracyjnym. Taki stan rzeczy pociąga za sobą konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] [...] r. Nr [...], oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] [...] r. Nr [...], ponieważ organy podatkowe dokonały nieprawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Podstawę formalnoprawną wydanych aktów administracyjnych stanowiły przepisy art. 14a i nast. O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. (wniosek z dnia [...] 2007 r.), regulujące sposób udzielania pisemnych interpretacji przez organy podatkowe co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, co oznacza, że granice tego postępowania są określane przez stronę w zapytaniu skierowanym do organu. Zgodnie z art. 14a § 2 O.p. podatnik składając wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy oraz do własnego stanowiska w sprawie. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna. Natomiast postanowienie organu w przedmiocie interpretacji podatkowej powinno zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14a § 3 O.p.). W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe, zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i ich oceny. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć taki stan, jaki podaje podatnik. Z powyższej regulacji należy więc wywnioskować, że organ dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Weryfikowanie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, jak również ocena dowodów z nim związanych, będą mogły mieć miejsce dopiero wówczas, gdy dojdzie do stosowania prawa podatkowego w konkretnym postępowaniu podatkowym, np. zmierzającym do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zatem kontrola sądu administracyjnego w swej istocie powinna polegać na ocenie czy za podstawę udzielonej przez organ interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku o interpretację podatkową, a jeśli tak to czy organ w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy prawa. Biorąc powyższe pod uwagę sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania art. 122, 187 § 1 O.p. Natomiast naruszenie zasady szybkości postępowania, aczkolwiek naganne nie ma wpływu na ocenę wiarygodności i moc dowodową poszczególnych dowodów na których organy oparły swoją decyzję i postanowienie. Podstawę materialnoprawną wydanych aktów administracyjnych stanowi art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., w myśl którego wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o ile w wyniku tej sprzedaży nie utraciła ona charakteru rolnego lub leśnego. Wynika z tego, że ustawodawca możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, uzależnił od spełnienia dwóch warunków, a mianowicie od tego, że zbywana nieruchomość musi wchodzić w skład gospodarstwa rolnego zbywcy oraz nie może ona utracić charakteru rolnego lub leśnego. Odnośnie pierwszego warunku należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969 - dalej: u.p.r.), w związku z odesłaniem zawartym w art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f., za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Z normatywnej definicji gospodarstwa rolnego zawartej w powołanym przepisie wynika więc, iż za gospodarstwo rolne można uznać grunty o powierzchni przekraczającej 1 ha nawet wówczas, gdy nie istnieje pomiędzy nimi żadna więź ekonomiczna - na przykład grunty te nie stanowią zorganizowanej całości. Wystarczającą przesłanką do tego, aby uznać dany obszar za gospodarstwo rolne, w rozumieniu przepisów u.p.r., jest bowiem posiadanie gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Oznacza to także, że za część gospodarstwa rolnego, w rozumieniu przepisów u.p.r., należy uznać również udział we współwłasności gruntów rolnych. Ponadto za wystarczające do uznania danego obszaru za gospodarstwo rolne jest sam fakt posiadania gruntów rolnych, nie zaś uzyskiwanie z tego tytułu dochodów. Dlatego też zaprzestanie działalności lub ograniczenie produkcji rolnej na danym obszarze nie powoduje automatycznie utraty statusu gospodarstwa rolnego. Drugim z warunków normatywnych, jaki musi być spełniony przez zbywającego nieruchomość rolną, wchodzącą w skład gospodarstwa rolnego, jest to, aby zbywana nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego w związku z tym zbyciem. Ustawodawca w tym wypadku nie wymaga, aby zbywana nieruchomość nie straciła statusu gospodarstwa rolnego, a jedynie, aby nie utraciła charakteru rolnego. Ponieważ w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest precyzyjnego wskazania, co należy przez to rozumieć, zasadnym jest ponowne odwołanie się do przepisów regulujących kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem rolnym. Innymi słowy należy przyjąć, że grunt taki, bez względu na powierzchnię, nadal powinien być sklasyfikowany, w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny lub jako grunt zadrzewiony i zakrzewiony na użytkach rolnych, oraz nie powinna być na nim prowadzona działalność inna niż rolnicza (art. 1 u.p.r.). Przepisy ustawy o podatku rolnym nie zawierają legalnej definicji "użytku rolnego" oraz "gruntu zadrzewionego i zakrzewionego na użytkach rolnych". Pojęcia te bliżej precyzuje jedynie rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 - dalej: rozporządzenie w sprawie ewidencji gruntów i budynków). W myśl § 68 ust. 1 powołanego rozporządzenia użytki rolne dzielą się na: grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane oraz grunty pod stawami. Natomiast stosownie do § 68 ust. 2 pkt 2 cytowanego rozporządzenia grunty zadrzewione i zakrzewione, oznacza się symbolem - Lz, lub, w przypadku zadrzewień śródpolnych, zaistniałych na gruntach objętych klasyfikacją gleboznawczą - symbolem złożonym z liter "Lz" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, np. Lz-R, Lz-Ł, Lz-Ps. Powyższy charakter gruntu powinien wynikać z danych ewidencji gruntów i budynków, którą należy traktować jak dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., Zgodnie bowiem art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Tak jak stwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] [...] r. należy dopuścić, iż możliwa jest zmiana przeznaczenia gruntu. Uwzględniając fakt, iż zmiana dotychczasowego sposobu wykorzystywania gruntów może być procesem rozłożonym w czasie, co jest zrozumiałe chociażby ze względu na długotrwający proces zmiany przeznaczenia terenu, należy jednak zauważyć, iż ocena czy doszło do zmiany charakteru gruntu powinna być dokonana w granicach jednej transakcji, bez uwzględnienia skutków spowodowanych następnymi transakcjami. Poza tym wypada zauważyć, iż niepewność związana z utratą rolnego charakteru sprzedawanego gruntu nie może być zjawiskiem nieprzewidywalnym. W tym wypadku chodzi bowiem o wykazanie, iż w wyniku zbycia nieruchomości straciła ona charakter rolny, a zatem związku przyczynowo - skutkowego między konkretną transakcją a zmianą przeznaczenia gruntu. Sprzedający nie może bowiem ponosić konsekwencji podatkowych, wynikających z okoliczności, na które nie ma wpływu. Stanowiłoby to nadinterpretację przepisu poddanego wykładni. Dokonując interpretacji przepisu nie można też kierować się dotychczasowym charakterem działalności nabywcy i tym, iż nabycie nieruchomości rolnej nie mieści się w zakresie statutowej działalności nabywcy. Zgodnie z konstytucyjną zasadą swobody gospodarczej podmiot może w każdym czasie zmienić, po spełnieniu określonych prawnych wymogów, profil prowadzonej przez siebie działalności (art. 22 Konstytucji RP). Dla oceny spełnienia warunków, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest również fakt pobrania przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnej, czy też wielkość kwoty jaką uzyskano z tytułu tej transakcji. Wobec powyższego uznając, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie przepisu art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego oraz niezbędnych wydatków, w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonych decyzji orzeczono z mocy art. 152 P.p.s.a. |/-/ K. Nikodem |/-/ M. Jaśniewicz |/-/ W. Zygmont |