III SA/Wa 1505/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi L. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. 1. Decyzją z dnia [...] listopada 2008 roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności Pana L. E. (zwanego dalej Skarżącym), członka Zarządu Spółki od firmą C. Sp. z o.o. o. (Spółka) za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2005 roku w łącznej kwocie 5.083.486,30 złotych wraz z odsetkami za zwłokę od powyższej zaległości w kwocie 1.829.289 złotych naliczonymi od terminu płatności podatku do dnia wydania decyzji oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 139.144,26 złotych. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia były następujące ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji. Postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do Spółki na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego podatek od towarów i usług za listopad 2005 roku okazało się bezskuteczne. W toku postępowania na skutek dokonanego zajęcia wierzytelności wynikającej z rachunku bankowego Spółki wyegzekwowano kwotę 24.225,90 złotych. Pozostałe banki, do których zwrócił się organ egzekucyjny odpowiedziały, że nie prowadzą konta Spółki. Poszukując majątku Spółki wystosowano zapytanie do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców i uzyskano odpowiedź, że Spółka nie figuruje w ewidencji pojazdów. Również z relacji poborcy skarbowego wynika, że Spółka nie posiada majątku mogącego być przedmiotem egzekucji. W okresie, kiedy powstały zaległości, Skarżący pełnił funkcję członka Zarządu, rezygnację z pełnionej funkcji złożył dopiero w dniu 8 lutego 2008 roku, co oznacza, że w momencie składania rezygnacji przez Skarżącego Spółka nie uregulowała swoich zobowiązać przez okres dłuższy aniżeli wynika to z art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003roku prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz.535 ze zm. zwana dalej p.u.n.) obligujący dłużnika do zgłoszenia w Sądzie wniosku o zgłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od zaistnienia przesłanki. Organ wskazał również, że wystąpienie przez Spółkę z wnioskiem o rozłożenie na raty a także zaakceptowanie przez Urząd faktycznie realizowanych spłat ratalnych pomimo formalnej odmowy rozłożenia na raty spłaty zaległości nie ma wpływu na formalno-prawne podstawy odpowiedzialności Skarżącego za przedmiotowe zaległości oraz zaznaczył, że dokonane przez Spółkę wpłaty pokryły zobowiązanie jedynie w niewielkiej części. Skarżący nie wskazał również majątku Spółki do którego mogłaby zostać skierowana skutecznie egzekucja. W ocenie organu niewymagalne w dacie prowadzenia postępowania wierzytelności przysługujące Spółce nie stanowią majątku, do którego można by skutecznie skierować egzekucję. Organ wskazał również na fakt, że od jednego z dłużników Spółki odebrał zawiadomienie o zajęciu wierzytelności, jednak zawiadomienie nie spowodowało dokonania jakiejkolwiek wpłaty. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał również, że przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (o.p.) polegająca na zgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości nie została spełniona. gdyż rezygnacja przez Skarżącego z funkcji członka zarządu złożona została po upływie terminu o którym mowa w art. 21 u.p.n. 2. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej : a. naruszenie przepisu art. 116 o.p. w zw. z art. 10 i 11 p.u.n. polegające na orzeczeniu o odpowiedzialności za zaległości Spółki mimo wykazania przez Skarżącego przesłanek uwalniających go od winy; b. naruszenie przepisu art. 208 § 1 o.p. polegające na odmowie umorzenia postępowania podatkowego mimo jego bezprzedmiotowości; c. naruszenie przepisów art. 180 1, 188, 199 o.p. polegające na niedopuszczeniu dowodu z przesłuchania Skarżącego; d. naruszenie przepisów art. 187 1, 191, 210 4 o.p. polegające na nie rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, jak również na nieodniesieniu się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich faktów i dowodów powoływanych przez Skarżącego w toku postępowania. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący wskazał na następujące okoliczności. Zastosowanie artykułu 116 o.p. wymaga ustalenia przez organ zaistnienia dwóch przesłanek pozytywnych i dwóch negatywnych. Przesłanką pozytywną jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do majątku spółki. Wykazanie bezskuteczności egzekucji wymaga przedstawienia przez organ postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z powodu bezskuteczności egzekucji, który to dokument nie został przedstawiony. Skarżący wskazał również, że prowadzenie przez organ w toku postępowania przeciwko Skarżącemu postępowania egzekucyjnego w stosunku do Spółki, poprzez kierowanie zajęcia wierzytelności z tytułu umów pożyczek zaprzecza tezie o bezskuteczności egzekucji oraz podkreślił, że istnienie wierzytelności, nawet nie wymagalnych jeszcze przekreśla możliwość uznania egzekucji za bezskuteczną. Skarżący dodatkowo zarzucił organom mało aktywne prowadzenie egzekucji wobec pozostałych dłużników za granicą. Skarżący podniósł również, że w stosunku do Spółki nie zaistniały w ogóle przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż nie powstał stan niewypłacalności. Niewypłacalność występuje, o ile nie jest wykonywane drugie z kolei wymagalne zobowiązanie, a w ocenie strony organ pierwszej instancji nie wykazał, by oprócz Skarbu Państwa istniał jeszcze jeden dłużnik, co oznacza, że składanie wniosku o ogłoszenie upadłości było pozbawione sensu. Jednocześnie, majątek Spółki przekraczał wartość jej zobowiązań, gdyż w okresie kiedy Skarżący był członkiem Zarządu Spółki Skarżąca posiadała trzy wierzytelności z tytułu pożyczek, niezakwestionowane przez organ pierwszej instancji, każda na kwotę 7.800.000 złotych. W ocenie odwołującego, tezie o konieczności ogłoszenia upadłości przeczy również okoliczność, że organ pierwszej instancji pomimo odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej akceptował ratalne wpłaty od Spółki i nie występował z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 208 § 1 o.p. Skarżący upatrywał w nieumorzeniu postępowania podatkowego i wydaniu decyzji orzekającej o tej odpowiedzialności wobec braku przesłanek odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Naruszenie przepisów art., 180 § 1 o.p. Skarżący upatrywał w nieustosunkowaniu się przez organ pierwszej instancji do wniosku dowodowego zawartego w piśmie z dnia 15 maja 2008 roku, w którym Skarżący wnioskował o wyznaczenie terminu spotkania celem złożenia wyjaśnień. W ocenie Skarżącego, uwzględnienie powyższego wniosku dowodowego i uznanie za udowodnioną tezy o faktycznej niemożliwości podejmowania jakichkolwiek działań przez Skarżącego w zakresie pełnionej przez niego funkcji członka Zarządu spowodowałoby konieczność umorzenia postępowania. W tym zakresie Skarżący dodatkowo wskazał, że organ naruszył art 187 o.p. nie analizując całego materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, naruszenie art. 190 o.p. związane jest z zaniechaniem oceny czy okoliczność braku winy została udowodniona. Z pominięciem powyższego wniosku dowodowego, Skarżący łączy naruszenie art. 210 § 4 op. Naruszenie to w ocenie Skarżącego jest również związane z nieodniesieniem się do zarzutu niewykazania bezskuteczności egzekucji wobec wskazanej okoliczności zajęcia wierzytelności Spółki w stosunku do Spółki hiszpańskiej P. SL 3. Organ pierwszej instancji wydał również postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spółki w stosunku do pozostałych członków Zarządu w osobach Panów W. Z., A. B., A. A.. Postanowienia te, wysłane na hiszpańskie adresy członków zarządu nie zostały podjęte przez adresatów. 4. Decyzją z dnia [...] czerwca 2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Jej rozstrzygnięcie uzasadnione zostało następującymi okolicznościami. W dniu 31 maja 2006 roku wystawiony został w stosunku do Spółki tytuł wykonawczy SM1006/06 z tytułu podatków od towarów i usług za listopad 2005 roku w kwocie 6.602.790,20 złotych, skierowany następnie do egzekucji. Z protokołu sporządzonego w dniu 21 czerwca 2006 przez poborcę podatkowego wynika, że Spółka nie posiada majątku, środków transportu, praw majątkowych oraz majątku znajdującego się w posiadaniu osób trzecich. Wezwaniem z dnia 13.07.20 znak: 1471/KE/III/1356/06/JK Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wezwał Spółkę, w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym, do złożenia informacji w zakresie posiadanych środków trwałych, rachunków bankowych, udziałów, akcji, obligacji, wykazu dłużników, posiadanych nieruchomości. Z ramienia Spółki odpowiedzi na ww. wezwanie udzielił pełnomocnik, oświadczając w piśmie z dnia 19.09.2006r., iż Spółka pozyskała pożyczkę na spłatę istotnej części zobowiązań i jest organizowane stałe zlecenie przelewów bankowych. Stosownie do pisma z dnia 19.09.20 pożyczkodawca miał wpłacać kwotę pożyczki sukcesywnie i bezpośrednio na konto Urzędu Skarbowego (60.000 zł tygodniowo). Według oświadczenia, Spółka poszukiwała kolejnych pożyczkodawców, aby przyśpieszyć tempo spadku kwot zobowiązań. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. poszukując majątku Spółki, wystąpił także z zapytaniem do Ministerstwa Finansów, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Pismem z dnia 10.1Q.2 znak WOI-TBD-W-0483-34102-34102/06 Ministerstwo Finansów poinformowało, iż Spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. poszukując rachunków bankowych spółki, wystosował zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego dotyczącego dłużnika — Spółki do banków: Deutsche Bank SA, Bank BPH SA, ING Bank Śląski SA, Bank Handlowy, Bank Za WBK SA, DZ Bank Polska SA, Raiffeisen Bank SA. Deutsche Bank SA poinformował, że zajęcie zostało przyjęte i w miarę wpływu środków będzie realizowane. Jednakże już pismem z 16.02.2007r. znak: ZORiPM734/07 Bank ten poinformował, iż rachunek dłużnika został zlikwidowany. Natomiast Raiffeisen Bank SA pismem z 06.06.2006r. poinformował, iż przyjmuje do realizacji zajęcie rachunku bankowego i że. przekazał w dniu sporządzenia pisma na konto Urzędu Skarbowego kwotę 24.225,90 zł. Do zajęcia w pozostałych bankach nie doszło z uwagi na nieprowadzenie rachunku dla spółki. Poborca skarbowy udał się ponownie do Spółki w dniu 09.05.2007r. pod adres: W., Plac [...], gdzie został poinformowany przez L. Sp. z o.o. (podnajmującą lokal), iż brak jest przedstawicieli Spółki. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził również w 2007r. kontrolę u dłużnika zajętej wierzytelności należącej do Spółki., tj. u L. Sp. z o.o., co potwierdza protokół z 14.05.2007r. Zakres kontroli obejmował prawidłowość realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną Spółki — opłaty za najem lokalu w W., pl. [...]. Powodem kontroli była okoliczność, że zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność Spółki zostało odebrane przez pełnomocnika spółki L. w dniu 14.09.2006r., a do dnia rozpoczęcia kontroli, tj. do dnia 10.05.2007r. nie została przekazana żadna kwota tytułem zajętej wierzytelności. Kontrola wykazała, iż dłużnik zajętej wierzytelności (spółka L.) uchylał się od przekazania zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu. W dniu 28.11.2008r. do spółki L. udał się poborca skarbowy. W swoim raporcie zawarł informację, iż spółka nie prowadzi działalności pod dotychczasowym adresem od maja 2008r., nie ustalono nowego jej adresu. Informacji udzielił zarządca budynku. W dniu 31.03.2008r. została wypowiedziana przez właściciela budynku w W., pl. [...], umowa najmu zawarta ze Spółką z uwagi na zaleganie z czynszem. Na skutek zastosowania wszystkich wymienionych wyżej środków egzekucji uzyskano łączną kwotę 283.664,66 zł (zarachowaną na koszty egzekucyjne), w tym .kwota 272.149,23 zł pochodziła z zajęć rachunków bankowych, a kwota 11.515,43 zł od dłużnika zajętej wierzytelności tj. L. Sp. z o.o. natomiast z wpłat dokonanych przez zobowiązanego bezpośrednio na rachunek wierzyciela pokryta została zaległość w kwocie 1.519.303,90 zł. Na Skarżącego przeniesiona została odpowiedzialność za pozostałą cześć zaległości w kwocie 5.083.486,30 zł. Z powyższego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. wynika, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna w części, spełniona została zatem przesłanka odpowiedzialności osoby trzeciej. W odniesieniu do okoliczności związanych z zawarciem w dniu 13 grudnia 2005 roku trzech umów pożyczek, organ wskazał, że dwa spośród trzech powiadomień o zajęciu nie zostały podjęte, a z tytułu zajęcia nie wpłynęły żadne kwoty. Organ odwoławczy stanął na stanowisko, że zajęcia wierzytelności na tym etapie nie miało żadnego znaczenia, gdyż kwoty wynikające z umów pożyczek nie były wymagalne, a zasadą jest, że egzekucji podlegają należności niesporne, wymagalne w dacie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W inne sytuacji, to jest gdy należności te nie są wymagalne – należy przyjąć że majątku takiego nie ma, skoro nie może być w stosunku do niego prowadzona egzekucja a dodatkowo, nie jest wiadome, jak będzie wyglądała kwestia realnej egzekucji. W ocenie organu fakt wszczęcia postępowania w sprawie wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na członka zarządu nie pozbawia organu możliwości prowadzenia dalszej egzekucji w stosunku do Spółki. Ustosunkowując się do zarzutu nie wykazania, że egzekucja prowadzona przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna organ wskazał, że zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego o bezskuteczności egzekucji można mówić, kiedy pomimo wszczęcia i przeprowadzenia prze organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. W odniesieniu do twierdzeń Skarżącego dotyczących braku podstaw do wszczęcia postępowania upadłościowego organ podniósł, że nie można wykazywać braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość w sytuacji, w której złożenie takiego wniosku w ogóle nie było uzasadnione gdyż nie można wykazać braku winy w zaniechaniu, które nie miało miejsca. Organ podkreślił również, że brak jest dokumentów mogących potwierdzić podnoszone przez Skarżącego twierdzenia, że w stosunku do Spółki nie wystąpiły przesłanki wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Organ wskazał również, że oprócz poglądu, zgodnie z którym do przeprowadzenia postępowania upadłościowego wymagane jest istnienie wielu wierzycieli, pojawił się pogląd, wyrażony w orzecznictwie Sądu Najwyższego, zgodnie z którym zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy gdy dłużnik z braku środków płatniczych zachodzi nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów, przy czym sytuacja taka ma miejsce gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. Odnosząc się do argumentu dotyczącego nie pełnienia przez Skarżącego czynności związanych z zarządzaniem Spółki organ wskazał, że na gruncie prawa podatkowego zakres obowiązków Skarżącego w Spółce nie ma znaczenia, gdyż odpowiedzialność określona art. 116 § 1 i 2 op nie uzależnia możliwości orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej od zakresu obowiązków poszczególnych członków Zarządu. W odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 180 § 1, 188, 187 § 1 190 i 210 § 4 o.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu organ wskazał, że w piśmie z dnia 15 maja 2008 roku Skarżący jedynie poinformował, że jest gotów złożyć wyjaśnienia i prosi o wyznaczenie w tym celu terminu spotkania. Nie został natomiast sformułowany wprost wniosek o dopuszczenie dowodu z przesłuchania strony. Dodatkowo organ wskazał, że wyjaśnienia strony na okoliczność istnienia podziału obowiązków między członkami Zarządu i niedopuszczania strony do udziału w pracach zarządu u podejmowanych przezeń decyzji nie mają znaczenia na gruncie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Końcowo organ wskazał, że organ podatkowy podjął próbę wszczęcia postępowania dotyczącego odpowiedzialności podatkowej wszystkich członków Zarządu Skarżącej Spółki i nie z winy czy z niedbalstwa organu podatkowego korespondencja wysłana na zagraniczne adresy członków zarządu nie została przez nich podjęta. 5. Skarżący nie zgadzając się z powyższą decyzją złożył do tutejszego Sądu skargę w której zarzucił : (1) naruszenie art. 116 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie a tym samym uznanie, że egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna podczas, gdy nie istniały podstawy do takiego uznania; przeciwnie, Spółka dysponuje i dysponowała majątkiem na zaspokojenie zaległości podatkowej w postaci niewymagalnych wierzytelności przysługujących w stosunku do trzech Spółek z siedzibą w Hiszpanii z tytułu udzielonych umów pożyczek, w przypadku gdyby zaś przyjąć, iż egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna, (2) naruszenie art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż niezgłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w przypadku braku przestanek do złożenia takiego wniosku nie zwalnia członka Zarządu z osobistej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki; przy czym okoliczność ta winna być rozważania przy uwzględnieniu określenia "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenia upadłości, zaś gdyby przyjąć, że egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna a także zaistniały przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, (3) naruszenie art. 116 § 1 pkt 2) lit. b) w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie rozważenie, czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez winy Skarżącego; a ponadto (4) naruszenie art. 116 w związku z art. 165 § 1, § 2 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki jedynie w stosunku do Skarżącego a niewszczęcie i nieprowadzenie takiego postępowania także w stosunku do pozostałych członków Zarządu Spółki; a ponadto (5) naruszenie art. 122 w związku art. 125 art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieskorzystanie ze środka dowodowego w postaci przesłuchania Skarżącego pomimo, że środek ten był niezbędnym działaniem w celu dokładnego, wnikliwego i szybkiego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy; oraz (6) naruszenia art. 180 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie żądania Skarżącego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącego, podczas gdy dowód ten mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie był sprzeczny z prawem a przedmiotem tego dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy. 6. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. 7. W piśmie z dnia 30 listopada 2009 roku Skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 roku sygn. akt. I FPS 4/08 rozwinął argumentację dotyczącą wadliwości postępowania z uwagi na objęcie nim jedynie jednego członka Zarządu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : 8. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. z 2002 roku, nr 153 poz. 1270, ze zmianami), dalej p.p.s.a., podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. 9. Podstawową wadliwością decyzji zaskarżonej do tutejszego Sądu jest naruszenie art. 107 § 1 w związku z art. 116 §1 o.p. polegające na wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania co do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe osoby trzeciej wyłącznie w stosunku do jednego z czterech członków Zarządu. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę wskazuje, że instytucję odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe podatnika wprowadza art. 107 § 1 o.p.. Zasady odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółek akcyjnych i z ograniczoną odpowiedzialnością konkretyzuje art. 116 § 1 o.p., wprowadzający zasadę odpowiedzialności solidarnej członków Zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej, o ile zaistnieją dalsze elementy stanu faktycznego opisane w art. 116 § 1, 2 i 4 o.p. Wątpliwości co do sposobu rozumienia pojęcia "solidarności", o której mowa w art. 116 §1 o.p., jak również wątpliwości dotyczące wynikających z niego obowiązków w zakresie prowadzenia postępowania przez organy podatkowe rozstrzygnęła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2009 roku sygn. akt. I FPS 4/08, zgodnie z którą przepis art. 116 § 1 o.p. nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. W niniejszej sprawie bezsporną okolicznością jest fakt, że w skład zarządu Spółki w dacie powstania zaległości w podatku VAT oprócz Skarżącego wchodziły jeszcze trzy inne osoby, w stosunku do których nie przeprowadzono postępowania którego celem byłoby rozstrzygnięcie o ich odpowiedzialności za zaległości podatkowej Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznaje stanowisko organu drugiej instancji zgodnie z którym podjęta próba wszczęcia postępowania oznacza wypełnienie wynikającego z art. 116 §1 o,p. obowiązku prowadzenia postępowania w stosunku do wszystkich członków Zarządu za nieprawidłowe. Z art. 116 § 1 o.p. jak również z przytoczonej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wynika, by obowiązek o którym mowa w powyższym artykule mógł być uznany za spełniony w razie podjęcia samej próby doręczenia postanowień o wszczęciu postępowania. W cytowanej uchwale bardzo wyraźnie podkreślone zostało, że skoro decyzja podatkowa, podjęta w trybie art. 116§ 1 o.p., kreuje odpowiedzialność za cudze długi (zaległości) podatkowe, to dopiero z momentem jej podjęcia można zasadnie mówić o powstaniu reżimu kształtowanego przepisami Kodeksu cywilnego o odpowiedzialności solidarnej. W konsekwencji staje się oczywiste, że obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie, po uprzednim ustaleniu, postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom mogącym ponosić taką odpowiedzialność. Wymaganie takie bowiem da się wyprowadzić z treści art. 107 § 1 o.p. w powiązaniu z regulacjami szczegółowymi (w tym z art. 116 § 1) oraz art. 133 § 1 tej ustawy, ocenianymi w kontekście zasady prawdy obiektywnej, która określona została w jej art. 122. Jak dalej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, konieczność taką determinuje zresztą niekwestionowana zasada, że zakres postępowania podatkowego każdorazowo wyznacza norma prawa materialnego. Ta zaś w niniejszym przypadku każe ustalić pełny krąg osób odpowiedzialnych za zaległości podatkowe podmiotów określonych w § 1 art. 116 o.p., a w konsekwencji wszcząć przeciwko nim postępowanie w sprawie. Nakaz ów jednoznacznie zresztą potwierdza art. 108 § 1 o.p., który - uzależniając odpowiedzialność podatkową osób trzecich od podjęcia decyzji - sprawia, że właśnie w tym orzeczeniu dochodzi między innymi do jej podmiotowej konkretyzacji. Wywołuje to ten skutek, że w przypadku gdy organ podatkowy skieruje decyzję do niektórych (jednej bądź więcej) osób spośród tych, które mieszczą się w dyspozycji art. 116 § 1 o.p., to osoby pominięte podlegałyby wyłączeniu z odpowiedzialności. Taki zaś stan rzeczy byłby ze wszech miar niedopuszczalny. Dlatego też, aby do opisanego wyżej skutku nie doszło, postępowanie w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich powinno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które potencjalnie odpowiedzialność taką mogą ponosić. Tylko zresztą w takim przypadku osoba, która faktycznie wykonała zobowiązanie za podatnika, zyskuje realną gwarancję realizacji swego prawa podmiotowego do regresu, stanowiącego wszak immanentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej (art. 376 K.c.). Regres zaś, w przypadku zapłaty cudzego długu publicznoprawnego, realizowany może być wyłącznie i w drodze powództwa cywilnoprawnego. Powództwo takie jednak może okazać się bezskuteczne, ponieważ, jak zaznaczono wyżej, generalnym warunkiem odpowiedzialności osoby trzeciej za cudzy dług podatkowy jest wydanie w tej materii decyzji przez organy podatkowe w trybie art. 108 § 1 w powiązaniu z (przykładowo) art. 116 § 1 o.p. Brak takiej decyzji praktycznie uniemożliwi realizację uprawnienia osoby, która wykonała takie zobowiązanie, obciążające także innych. 9. Sąd wskazuje w tym miejscu, że organy administracyjne wyposażone zostały przez ustawodawcę w kompetencję do konkretyzowania czy inaczej mówiąc, uwalniania mocy obowiązującej przepisów prawa materialnego. Owo uwolnienie mocy obowiązującej przepisów prawa materialnego dokonywane jest właśnie poprzez wydanie decyzji administracyjnej, która przekształca zapis zawarty w akcie o charakterze generalnym w zapis wskazujący indywidualnego adresata. Przy tak zakreślonych kompetencjach organu administracyjnego (w tym przypadku organu podatkowego), nie jest możliwe zwolnienie go z obowiązku wszczęcia postępowania określonego w art. 107 § 1 i 116 § 1 o.p. wyłączenie z uwagi na zachowanie przez organ należytej staranności. Nie wszczęcie i nie przeprowadzenia postępowania przeciwko wszystkim członkom Zarządu oznacza bowiem naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na wyłączeniu wynikającej z art. 116 § 1 o.p. zasady solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki. W konsekwencji sąd uznaje za uzasadniony zarzut opisany w punkcie 4 skargi, z tym że sąd postrzega go w kontekście naruszenia 107 § 1 w związku ze 116 § 1 o.p., a nie w kontekście 116 § 1 w związku z art. 165 § 1,2,4 o.p. 10. Sąd wskazuje również, że organ pierwszej instancji w ogóle nie ustosunkowywał się w decyzji do kwestii dotyczącej konieczności wszczęcia i przeprowadzenia postępowania w stosunku do wszystkich członków Zarządu. Organ drugiej instancji ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że korespondencja nie została podjęta, nie wyjaśnił jednak dlaczego przyjmuje, że w przypadku nie podjęcia korespondencji przez adresata nie jest możliwe przeprowadzenie postępowania podatkowego i to "nie z winy czy niedbalstwa organu podatkowego". Tryb doręczenia pism w postępowaniu podatkowym regulowany jest przepisami rozdziału 5 o.p., przy czym art. 150 o.p. przewiduje konsekwencje nie podjęcia przez adresata przesyłki wysłanej za pośrednictwem poczty. W konsekwencji, jeżeli organ podatkowy uważał, że możliwe jest dokonywanie doręczeń w postępowaniu z elementem zagranicznym listami poleconymi wysyłanymi bezpośrednio przez organ podatkowy winien rozważyć, jakie są konsekwencje nie podjęcia pism, to jest winien rozważyć czy można uznać je za doręczone a w konsekwencji prowadzić postępowanie czy też uznać je należy za niedoręczone. W tym ostatnim przypadku organ winien rozważyć, możliwość skorzystania z trybu doręczeń, o którym mowa w art. 154a § 1 o.p., a w razie ustalenia, że członkowie zarządu nie zamieszkują pod wskazanymi adresami, konieczność skorzystania z trybu określonego w art. 138 § 1 o.p.. Zaniechanie w uzasadnieniu wyjaśnienia dlaczego organ uważa, że nie jest możliwe prowadzenie postępowania w stosunku do pozostałych członków zarządu Sąd uznaje za naruszenie art. 120, 121 § 1 w związku z art. 107 § 1, 116 § 1 o.p.– adresat decyzji może bowiem mieć uzasadnione wątpliwości co do zasad jakimi kierowały się organy przy prowadzeniu w stosunku do niego postępowania, jak również co do przyczyn dla których postępowanie przeprowadzone zostało wyłącznie w stosunku do jednego członka zarządu. 11. Kolejną kwestią sporną pomiędzy Stronami była kwestia czy konieczne było ustalanie istnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki oraz rozkładu ciężaru dowodu w tym zakresie. W tym zakresie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 roku, sygn. akt. II FPS 3/09. Uchwała ta dotyczy treści art. 116 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2003 roku, jednak, jak w niej słusznie wskazano, nowe brzmienie art. 116 o.p. nadane ustawą z dnia 12 września 2002 roku nie zmieniało rozwiązać merytorycznych zawartych w tym artykule w poprzednim brzmieniu a tylko je uściślało. W konsekwencji, możliwe jest przywołanie rozważań zawartych w powyższej uchwale również w odniesieniu do niniejszej sprawy. Dla rozpoznania niniejszej sprawy istotne jest stwierdzenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym zgodzić się należy z tezą, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest obowiązany zbadać czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożeni wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 o.p. W niniejszej sprawie organ drugiej instancji w ogóle nie badał, czy i kiedy zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki stając na stanowisku, że nie jest to niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż o ile brak było przesłanek do ogłoszenia upadłości to nie mogły zaistnieć przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1a o.p.. W konsekwencji, uznać należy, że organ podatkowy nieprawidłowo określił zakres postępowania dowodowego i zaniechał ustalenia jednej z podstawowych okoliczności niezbędnych dla prawidłowego zastosowania art. 116 § 1 o.p., co stanowiło naruszenie przepisów postępowania to jest art. 122 i 187§ 1 o.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O ile bowiem zostałoby wykazane, że w dacie zaprzestania pełnienia przez Skarżącego funkcji członka Zarządu brak było przesłanek do ogłoszenia upadłości, Skarżący mógłby zasadnie powoływać się na zaistnienie w stosunku do niego przesłanki egzoneracyjnej. W tym zakresie, również w stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie, może mieć zastosowanie pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 roku sygn. akt. II FPS 3/09 zgodnie z którą członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 o.p., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Sąd ponownie wskazuje w tym miejscu, że pomimo iż uchwała dotyczy stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2002 roku może mieć zastosowanie w realiach niniejszej sprawy. 12. W tym miejscu Sąd uznaje również za zasadne rozważenie naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji art. 210 § 1 pkt 6 i 210 § 4 o.p.. Zarzut ten nie był podnoszony przez stronę Skarżącą, ale Sąd z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. nie jest związany zarzutami ani wnioskami skargi, która to zasada związana jest bezpośrednio z nałożonym na sądy administracyjne obowiązkiem kontroli legalności aktów administracyjnych, Sąd wskazuje, że organ pierwszej instancji wystąpienie przesłanek pozwalających na ogłoszenie upadłości wiązał z nieuregulowaniem przez Spółkę zobowiązań przez okres dłuższy aniżeli wynika to z art. 21 p.u.n. (karta 108 akt administracyjnych). Przy takim ustaleniu poczynionym przez organ pierwszej instancji, stanowisko organu drugiej instancji, zgodnie z którym w ogóle nie jest konieczne badanie czy wystąpiły czy też nie przesłanki do ogłoszenia upadłości nie pozwala na stwierdzenie, czy w ocenie organu drugiej instancji ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji są prawidłowe czy też nie, co uniemożliwia zbadanie w tym zakresie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji. 13. Strona Skarżąca w punkcie 2 skargi podnosiła zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit a) o.p.. Opisane w punktach 11 i 12 uchybienia organu drugiej instancji nie pozwalają sądowi na pełne ustosunkowanie się do powyższego zarzutu z uwagi na fakt, że w zaskarżonej decyzji brak jest ustaleń co do tego czy w ogóle, a jeżeli tak to kiedy, wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. 14. Zarzut naruszenia art. 116 § 1 o.p. sformułowany w punkcie 1 petitum skargi Sąd uznaje za niezasadny. W pierwszej kolejności wskazać należy, że wbrew stanowisku zawartemu w uzasadnieniu skargi, na gruncie przepisów prawa podatkowego organ podatkowy dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie musi dysponować postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z powodu bezskuteczności egzekucji. W tym zakresie podzielić należy stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 roku, sygn. akt. II FPS 6/08, zgodnie z którą stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W tym zakresie Sąd podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organy pierwszej a następnie drugiej instancji z których wynika, że egzekucja prowadzona przeciwko Spółce na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego dniu 31 maja 2006 roku okazał się bezskuteczna. Ustalenia te są następstwem postępowania dowodowego przeprowadzonego zgodnie z wymaganiami określonymi w art. 122 i 187§ 1 ordynacji podatkowej. Organy podatkowej obu instancji prawidłowo przyjęły, że dla ustalenie bezskuteczności egzekucji konieczne jest przeanalizowanie podejmowanych w sprawie czynności egzekucyjnych i ich rezultatu a następnie prawidłowo oceniły zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy w postaci raportów poborcy skarbowej, protokołu o ustanie majątkowym zobowiązanego, informacji Spółki z dnia 19 września 2006 roku, informacji uzyskanych od Ministerstw finansów, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, banków, do których wystosowane zostało zawiadomienie o zajęciu praw majątkowych dotyczących Spółki. Analiza odwołania oraz skargi jak również analiza decyzji organu drugiej instancji i odpowiedzi na skargę pozwala na ustalenie, że główny spór pomiędzy organami a Skarżącym dotyczył oceny czy niewymagalne wierzytelności przysługujące Spółce od trzech spółek mających siedzibę w Hiszpanii uznać należy za majątek, z którego możliwa jest egzekucja. Udzielenie odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytanie skutkowałoby koniecznością zakwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych przez organy a które legły u podstaw decyzji. Udzielając odpowiedzi na powyższe pytanie wskazać należy w pierwszej kolejności, że godnie z przepisami polskiego prawa cywilnego, które ma zastosowanie do umów pożyczek zawartych pomiędzy Spółką a pożyczkobiorcami z uwagi na wybór prawa dokonany przez strony w § 11 umów, przed dniem wymagalności roszczenia dłużnik może odmówić spełnienia świadczenia bez narażenia się na jakiekolwiek negatywne konsekwencje. Okolicznością niesporną jest termin wymagalności przedmiotowych pożyczek przypadający na grudzień 2010 roku. Oznacza to, że do grudnia 2010 roku spółki hiszpańskie nie są zobowiązane do świadczenia na rzecz Spółki. Jednocześnie wskazać należy, że organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie zobowiązany jest do uwzględnienia stanu prawnego i faktycznego istniejącego na dzień wydawania decyzji (z pewnymi zastrzeżeniami wyrażanymi w doktrynie prawa administracyjnego dotyczącymi momentu na jaki uwzględniać należy stan prawny, które jednak nie mają zastosowania w niniejszej sprawie). Na dzień wydawania zaskarżonej decyzji nie było możliwe wszczęcie egzekucji w stosunku do niewymagalnych wierzytelności, a jednocześnie pozostałe czynności przeprowadzone w ramach postępowania egzekucyjnego nie przyniosły zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa w znacznej części, co oznacza, że organy prawidłowo przyjęły, iż egzekucja prowadzona w stosunku do Spółki jest bezskuteczna. 13. Objęty punktem 4 skargi zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) ordynacji podatkowej Sąd również uznaje za nieuzasadniony. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela w pełni pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 lutego 2008 roku sygn. akt II UK 100/07 zgodnie u którym brak po stronie członka Zarządu Spółki z o.o. wiedzy o jej kondycji finansowej nie jest okolicznością świadczącą o tym że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ordynacja podatkowa. Podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że w Zarządzie Spółki pełnił jedynie funkcję doradczą również nie może być uznana za okoliczność uzasadniającą przyjęcie braku winy po jego stronie w niezłożeni wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący godząc się na powołanie w skład zarządu godził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki. Zgodnie z art. 201 § 1 ksh zarząd prowadzi sprawy Spółki i reprezentuje spółkę, z czego wynika obowiązek posiadania przez każdego członka Zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach Spółki. Obejmując funkcję członka zarządu Spółki Skarżący zgodził się również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Podkreślić w tym miejscu należy, że do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest konieczne zachowanie zasad związanych z reprezentacją łączną, wniosek może zgłosić każdy członek zarządu, nawet jeżeli upoważniony jest do reprezentowania spółki łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 p.u.n.).W konsekwencji Skarżący nie może powoływać się na pełnienie w Spółce wyłącznie funkcji doradczej dla wykazania braku winy w niezłożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. 14. W konsekwencji powiązane z powyższym zarzutem, zarzuty naruszenia przepisów postępowania ocenić należy jako niezasadne to jest zarzut naruszenia art. 121§ 1, 122, 125 oraz 180 i 188 o.p. objęte punktami 5 i 6 Skargi sąd uznaje za niezasadne. Przesłuchanie Skarżącego co do okoliczności dotyczących podziału obowiązków między członków Zarządu nie miało znaczenia dla ustalenia jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w tym w szczególności dla przyjęcia braku winy w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie. 15. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy : - doręczy postanowień o wszczęciu postępowania pozostałym członkom zarządu w trybie art. 154a § 1 o.p. i przeprowadzi postępowanie również w stosunku do nich, - o ile ustalone zostanie, że członkowie zarządu nie przebywają w miejscach zamieszkania i ich miejsce pobytu nie jest znane, wystąpi do sądu powszechnego w trybie art. 138 § 1 o.p. celem ustanowienia kuratora dla osoby nieobecnej, - ustali, czy a jeżeli tak to kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, - w razie ustalenia, że przesłanki do ogłoszenia upadłości nie wystąpiły w okresie pełnienia funkcji członka Zarządu przez Skarżącego, rozważy powyższą okoliczność w kontekście zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej uwzględniając wykładnię prawa zawartą w punkcie 11 niniejszego wyroku. 16. Z uwagi na uzasadnienia naruszenie prawa materialnego, gdyż za przepis prawa materialnego uznać należy w ocenie Sądu art. 107 § 1 w związku z art. 116 § 1 o.p. określające zasady odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby trzeciej, jak również z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i 210 § 4 o.p w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 lit. 1 pkt. a i c) p.p.s.a. O zakresie w jakim zaskarżona decyzja nie może być wykonana orzeczono zgodnie z treścią art. 152 p.p.s.a.