I SA/Lu 532/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Halina Chitrosz, Protokolant Stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi J. K. na akt Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej skierowanym do Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w [...] J. K. wnosiła o dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podała, że w wyniku darowizny w czerwcu 2007r. stała się właścicielką segmentu mieszkalnego i w tym segmencie jest zameldowana od czerwca 2007r. W styczniu 2009r. dokonała sprzedaży udziałów w segmencie, stanowiących jeden z wyodrębnionych trzech lokali. W tym stanie faktycznym jej wątpliwości sprowadzają się do pytania: czy wobec pozostałych dwóch samodzielnych lokali mieszkalnych nabyła prawa dotyczące sprzedaży nieruchomości obowiązujące w latach 2007-2008 ? Przedstawiając swoje stanowisko podała, że "wobec zameldowania w segmencie mieszkalnym od dnia 28 czerwca 2007r. nabyła prawo sprzedaży obowiązujące w latach 2007-2008. Wyodrębnienie trzech lokali mieszkalnych z segmentu nastąpiło w dniu 13 stycznia 2009r. przez co nabyła prawo sprzedaży wszystkich trzech lokali, wg zasad obowiązujących w ww. latach. Jako załączniki do wniosku dołączyła pismo zatytułowane akt notarialny z dnia 13.01.2009r. Rep. A Nr ..../2009 bez podpisów oraz kserokopię poświadczenia zameldowania na pobyt stały. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] Minister Finansów uznał stanowisko J. K. za nieprawidłowe. Wskazał, że przedstawiony przez wnioskodawczynię stan faktyczny dotyczy tzw. ulgi meldunkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a –c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust.2 , m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, użytkowania wieczystego gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostanie dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym /.../ (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c. Zgodnie z art. 7 ust.1 ww. ustawy zmieniającej, do przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych do dnia 30 grudnia 2006r. stosuje się przepisy obowiązujące przed 1 stycznia 2007r., co oznacza że nowe przepisy stosuje się do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007r. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez J. K. wynika, że umowa darowizny miała miejsce w 2007r., co oznacza, że do oceny skutków prawnych tego stanu faktycznego należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. W myśl art. 30e ust 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c, podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło zbycie. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art.19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22h ust.6c i 6d, powiększony o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 lit a-c, z zastrzeżeniem ust 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a/ budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b/ lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c/ spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d/ prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie – jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit a-d na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Przepis art. 21 ust 1 pkt 126 nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /.../, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit a-c ustawy zmienianej w art. 1 nabytych lub wybudowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji nieruchomości lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, a zatem definicji tych szukać należy w przepisach k.c. i ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz.903 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ostatniej ustawy, odrębną nieruchomość może stanowić samodzielny lokal mieszkalny. Lokalem takim jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych. Dla samodzielnych lokali mieszkalnych prowadzone są odrębne księgi wieczyste. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że na skutek podziału segmentu J. K. stała się właścicielką trzech wyodrębnionych lokali mieszkalnych. Powstały zatem trzy wyodrębnione lokale mieszkalne – nieruchomości lokalowe. Oznacza to, że są one położone pod trzema różnymi adresami. Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej wyraźnie wiąże przedmiotowe zwolnienie z faktem zameldowania w sprzedawanym budynku lub lokalu, a zatem wymaga, by podatnik był zameldowany w lokalu, który zbywa. Jeżeli w systemie prawa cywilnego lokale te są traktowane jako samodzielne, położone pod innymi adresami – to w taki sam sposób muszą być traktowane na gruncie prawa podatkowego. Nie stanowi zatem przesłanki do przedmiotowego zwolnienia fakt zameldowania w segmencie, z którego lokale te zostały wyodrębnione, gdyż w świetle prawa podatkowego wnioskodawczyni stała się właścicielką trzech samodzielnych lokali mieszkalnych (nieruchomości lokalowych). Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawczyni jest właścicielką segmentu i była w nim zameldowana na pobyt stały od czerwca 2007r. Obecnie zostały z tego segmentu wyodrębnione trzy samodzielne lokale mieszkalne, z których jeden został sprzedany. Do pozostałych dwóch lokali wnioskodawczyni nie nabyła prawa do ulgi. Istotne znaczenie ma bowiem okres zameldowania w wyodrębnionym lokalu mieszkalnym (jako konkretnej nieruchomości lokalowej), nie zaś w segmencie, z którego wyodrębnione zostały lokale. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podatniczka J. K. polemizując ze stanowiskiem zawartym w ww. interpretacji podnosiła, iż przez okres wymagany przepisem art. 21 ust.1 pkt 126 ustawy podatkowej, była zameldowana w segmencie i nabyła prawo do ulgi meldunkowej. Jest to ta sama nieruchomość, z której w styczniu 2009r. wydzielono trzy lokale. Prawo nabyte do całej nieruchomości obowiązuje również do jej wydzielonych części, które nadal stanowią tą samą nieruchomość. Adresu nieruchomości nie zmieniono, a lokalom nadano numery porządkowe. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany dokonanej w tej sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w całości powtórzył argumentację w niej zawartą. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie J. K. kwestionowała stanowisko Ministra Finansów zawarte w wydanej na jej wniosek interpretacji indywidualnej. Podtrzymywała swoje stanowisko, że nabywając prawo do ulgi meldunkowej odnośnie całego segmentu nabytego w czerwcu 2007r. w drodze darowizny od brata, nie utraciła go na skutek wydzielenia odrębnych lokali mieszkalnych z tego segmentu. Jednemu z tak wydzielonych lokali mieszkalnych nadano te same dane adresowe, które posiadał segment, zaś dwóm pozostałym numery porządkowe. Wszystkie te lokale stanowią de facto tę samą nieruchomość. W piśmie procesowym z dnia 19 listopada 2009r. pełnomocnik skarżącej popierając skargę podnosił, że strona była zameldowana w całym budynku na okres dłuższy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, ponieważ wyłączenie lokali i zbycie jednego z nich nastąpiło dopiero 13 stycznia 2009r., a do tej daty dysponowała całym budynkiem przy ul. [...] w L.. W takiej sytuacji nabyła prawo do ulgi meldunkowej od przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia całego budynku mieszkalnego lub jego wydzielonych części, na zasadzie praw nabytych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosił o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko zawarte w wydanej interpretacji. Podkreślił, iż na skutek podziału segmentu skarżąca stała się właścicielką trzech wyodrębnionych lokali mieszkalnych, co w świetle obowiązującego prawa wskazuje, iż powstały trzy odrębne nieruchomości, którym nadano trzy odrębne numery porządkowe. Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wiąże przedmiotowe zwolnienie z faktem zameldowania w sprzedawanym lokalu lub budynku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżony akt, w ocenie Sądu, prawa nie narusza. Do spornej interpretacji doszło w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskującą J. K. we wniosku złożonym wraz z załącznikami, z którego wynika, iż: 1/ w czerwcu 2007r. J. K. nabyła w drodze darowizny lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość o pow. 181 m 2 położony w L. przy ul. [...] 15 w budynku mieszkalnym dwurodzinnym wraz z przynależnym udziałem w częściach wspólnych budynku i gruntu, w którym to lokalu była zameldowana na pobyt stały od 28 czerwca 2007r. ( dołączona do wniosku kserokopia potwierdzenia zameldowania na pobyt stały pod adresem L., ul.[...] 15/A -1); 2/ w styczniu 2009r. zbyła udział w ww. nieruchomości stanowiącej segment [...] w budynku przy ul. [...] nr 15. Jednocześnie dokonano zniesienia współwłasności nieruchomości w ten sposób, że ustanowiono odrębną własność trzech lokali mieszkalnych nr 1, 2 i 3 położonych w segmencie A-1, przy czym nabywcy oświadczyli, że są już w posiadaniu lokalu nr 2, zaś J. K. jest w posiadaniu lokalu 1 i 3. J. K. nadal jest zameldowana pod adresem: [...]. W takim stanie faktycznym - zdaniem J. K. - przy sprzedaży tak wyodrębnionych lokali mieszkalnych nr 1 i 3, których jest właścicielką i które pozostają w jej posiadaniu przysługuje jej ulga, o której mowa w art. 21 ust.1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008r., zaś wg stanowiska organu zawartego w zaskarżonym akcie - ulga ta jej nie przysługuje. Wskazać zatem należy, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a –c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust.2, m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, użytkowania wieczystego gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostanie dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie, podlega zatem - co do zasady - opodatkowaniu podatkiem dochodowym, co wynika z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca zawarł jednak katalog zwolnień przedmiotowych, tj. przypadków w których określone przychody lub dochody uzyskane przez podatnika są wolne od podatku dochodowego. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu mającym zastosowanie w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym, a to na podstawie art. 7 ust.1 ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych /.../ z dnia 16 listopada 2006r. (Dz. U. Nr 217, poz.1588), wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a/ budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku; b/ lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu; c/ spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie; d/ prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie – jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia w sprawie niniejszej. W rozpoznawanej sprawie, co nie jest sporne, przedmiotem odpłatnego zbycia mają być dwa lokale mieszkalne stanowiące odrębne nieruchomości, oznaczone odrębnymi numerami (adresami), które powstały w wyniku ich umownego wyodrębnienia w styczniu 2009r. z segmentu mieszkalnego przy ul. [...] Nr 15/A1. Jak trafnie wskazał organ podatkowy, ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, a zatem jego definicji szukać należy w przepisach ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz.903 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali, samodzielny lokal mieszkalny może stanowić odrębną nieruchomość. Lokalem takim jest zaś wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych (ust.2). Dla samodzielnych lokali mieszkalnych prowadzone są odrębne księgi wieczyste. W świetle powołanego art. 21 ust.1 pkt 126 nie budzi wątpliwości, iż ustawodawca przedmiotowe zwolnienie z podatku wiąże z faktem zameldowania przez wskazany w omawianym przepisie okres w zbywanym lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość w rozumieniu art. 2 ust.2 ustawy o własności lokali. Wskazuje to, iż między lokalem mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość który podlega zbyciu, a lokalem stanowiącym odrębną nieruchomość w którym podatnik był zameldowany przez wymagany omawianym przepisem okres 12 miesięcy musi zachodzić tożsamość faktyczna i prawna. W tym zaś kontekście za trafne należy uznać stanowisko organu podatkowego, iż taka tożsamość przedmiotowa w sensie prawnym pomiędzy lokalem, w którym J. K. była zameldowana przez okres od czerwca 2007r. do stycznia 2009r., a więc ponad 12 miesięcy, a lokalami, które zamierza zbyć po 1 stycznia 2009r. nie zachodzi, a twierdzenie skarżącej, iż mimo wyodrębnienia trzech lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość są one nadal jedną nieruchomością nie znajduje oparcia w powołanych przepisach prawa. Podatniczka zameldowana była bowiem w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość wraz z przynależnymi pomieszczeniami gospodarczymi i garażem oraz udziałem w częściach wspólnych budynku i gruntu (segment oznaczony A1 przy ul. [...] 15) o określonej powierzchni użytkowej, co niewątpliwie wynika z dołączonych do wniosku załączników. W wyniku sprzedaży udziału w ww. nieruchomości w styczniu 2009r. i jednoczesnego ustanowienia odrębnej własności trzech lokali mieszkalnych powstały trzy odrębne nieruchomości lokalowe, dla których muszą zostać założone odrębne księgi wieczyste. Lokale te mają także odrębne adresy (nr lokalu). Zameldowanie na pobyt stały lub czasowy następuje pod oznaczonym adresem. Adres określa się przez podanie: w gminach, które uzyskały status miasta – nazwy miasta (dzielnicy), ulicy, numeru domu i lokalu, nazwy województwa oraz kodu pocztowego (art. 9b ust.1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych – t.j. Dz. U. z 2006 Nr 139, poz.993 z późn. zm.). Nie ulega wątpliwości, iż skarżąca nabyła prawo do ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 w stosunku do lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (segmentu przy ul. [...] nr 15/A1) i przy sprzedaży udziału w tym lokalu ulga taka jej przysługiwała ( w stosunku do lokalu, nie gruntu). W wyniku wyodrębnienia trzech lokali stanowiących odrębne nieruchomości powstał nowy stan prawny – trzy lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość wraz z określonymi udziałami w gruncie i częściach wspólnych budynku. Pod względem faktycznym skarżąca nie zmieniła miejsca zamieszkania, lecz pod względem prawnym nie zamieszkuje w tym samym lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość. Sprzedaży podlegać będzie nie lokal mieszkalny, który skarżąca nabyła w drodze darowizny od brata lecz dwa samodzielne lokale mieszkalne, które objęła w posiadanie w wyniku umownego "podziału" nieruchomości dokonanego pomiędzy skarżącą, a nabywcami udziału w nabytej nieruchomości. Podkreślenia wymaga, że wszelkie zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, sprawiedliwości podatkowej, dlatego wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia, jako sui generis wyjątki od reguły opodatkowania, musi być wykładnią ścisłą. W tych okolicznościach stanowiska zawartego w zaskarżonym akcie nie można uznać za naruszające prawo, a to stosownie do art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi prowadziło do oddalenia skargi.