II FSK 1083/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1531/09 w sprawie ze skargi M. B. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę; 3) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1083/10 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 grudnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Kr 1531/09, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez M.B. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 6 lipca 2009 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że wnioskiem z dnia 9 kwietnia 2009 roku M.B. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych spłaty w pieniądzu udziału w majątku spółki jawnej wspólnika występującego ze spółki, który nadal zamierza prowadzić działalność gospodarczą na własny rachunek. Z podanego przez niego stanu faktycznego wynikało, że zamierza wystąpić ze spółki jawnej za zgodą pozostałych wspólników. Jednocześnie miało dojść do wypłacenia skarżącemu, w pieniądzu, przypadającego mu udziału kapitałowego w spółce, obliczonego w trybie art. 65 Kodeksu spółek handlowych, czyli, odpowiadającego udziałowi wspólnika w zyskach i stratach majątku spółki, ustalonego na podstawie bilansu, sporządzonego w wartościach zbywczych (rynkowych). Zdaniem skarżącego, wskazana spłata miała być neutralna w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w przeciwnym razie doszłoby do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu: raz w trakcie trwania spółki na podstawie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) – zwanej dalej updof, a po raz drugi w momencie wystąpienia jednego ze wspólników ze spółki osobowej. W interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Organ wskazał, że przychód uzyskany z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej zaliczyć należy do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 updof jako przychód z praw majątkowych. Mając zaś na względzie zwolnienie, określone w art. 21 ust. 1 pkt 50 cyt. ustawy, stwierdzić należało, zdaniem organu, że opodatkowaniu na gruncie omawianego aktu prawnego podlegała nadwyżka wartości ustalonego udziału kapitałowego ponad wartość wniesionego wkładu. Nie miało przy tym znaczenia wcześniejsze opodatkowanie dochodów uzyskanych przez wspólników ze źródła z art. 10 ust.1 pkt 3 updof w związku z ich udziałem w spółce osobowej, ponieważ było to opodatkowanie niezależne i odrębne od art. 10 ust. 1 pkt 7 updof źródła uzyskania przychodów. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że brak było ku temu należytych podstaw. Podkreślił, że rozróżnienia wymaga czynność wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej od obowiązku rozliczenia się tego wspólnika z jego udziału w spółce. Zdaniem organu były to dwie odrębne czynności i każda z nich wywoływała inne skutki prawne, w tym podatkowoprawne. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą interpretacji wskazał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zaznaczył, że sporna między stronami kwestia opodatkowania wypłacanych w momencie wystąpienia ze spółki osobowej np. jawnej jej wspólnikowi udziałów kapitałowych, była przedmiotem wielu orzeczeń sądowych (np. dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA: wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 marca 2008 roku, I SA/Kr 1029/07; wyrok WSA W Warszawie z dnia 27 marca 2009 roku, III SA/Wa 2930/08; wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2009 roku, III SA/Wa 130/09; wyrok WSA w Kielcach z dnia 22 marca 2007 roku, I SA/Ke 72/07; wyrok NSA z dnia 7 października 2004 roku FSK 594/04). Sąd podzielił prezentowane w powołanych wyrokach stanowisko. Dodał też, że na podstawie art. 28 ksh majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 ksh). Wspólnicy spółki jawnej posiadają udziały w majątku spółki (tzw. udziały kapitałowe). Zasady zwrotu wartości udziału wspólnika występującego ze spółki jawnej zostały określone w art. 65 ksh., przewidującym obowiązek rozliczenia poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą (rynkową) majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. Zdaniem Sądu, z dużym prawdopodobieństwem można założyć istniejącą różnicę wartości pomiędzy dniem pierwotnego nabycia przez spółkę (na skutek wniesienia wkładu lub wytworzenia czy też nabycia w trakcie działalności spółki), a dniem sporządzenia bilansu. Różnica wartości wynikać będzie, co do zasady, z różnicy cen rynkowych pomiędzy tymi momentami czasowymi. W związku z czym udział wypłacany wspólnikowi uwzględniać będzie poza wniesionym wkładem także procentową część nadwyżki majątkowej, którą stworzy ewentualnie wypracowany z lat ubiegłych zysk spółki oraz wzrost wartości składników jej majątku. Sąd dalej argumentował, że z art. 5b ust. 2 updof wynika, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1updof, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy (pozarolnicza działalność gospodarcza). W myśl natomiast art. 8 ust. 1 updof przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. W konsekwencji więc wszyscy wspólnicy, a nie spółka, która nie jest na gruncie tej ustawy podatnikiem każdego roku obliczają odrębnie dochód z udziału w spółce i samodzielnie od tego dochodu obliczają podatek dochodowy. Wspomniany zysk stanowi również (o ile nie został skonsumowany w późniejszym okresie) część, na wstępie powołanej, nadwyżki majątkowej zwracanej wspólnikowi przy wystąpieniu ze spółki. Sąd dodał też, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 updof wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych do niej wkładów. Jakkolwiek literalne brzmienie powołanej normy sugerowałoby, iż wszystko ponad wartość wniesionych wkładów podlega opodatkowaniu, to jednak, zdaniem Sądu, z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia, w przypadku gdyby np. zwrot udziału - zgodnie z postanowieniami umowy spółki - następował w naturze, w wyniku którego jeden ze wspólników otrzymałby majątek przewyższający wartość jego udziału i nie byłby on zobowiązany do dokonania spłaty na rzecz pozostałych wspólników. Otrzymany wówczas w wyniku podziału majątek ponad udział bez spłat na rzecz pozostałych wspólników stanowiłby przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Natomiast w momencie "typowego" zwrotu udziału zgodnie z warunkami z art. 65 ksh (zwrot wkładu oraz nadwyżki majątkowej) zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 uopdof będzie obejmowało cały zwracany udział. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Zdaniem Sądu, sformułowanie "do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów (...) do spółki osobowej", o którym mowa w powołanym przepisie, należy rozumieć nie jako odniesienie się do wartości początkowej udziału lub wkładu, ale odniesienie się do jego wielkości. Nie można też, w ocenie Sądu, jedynie z mało precyzyjnego zwolnienia podatkowego wywodzić skutki prawne polegające na konstruowaniu źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu, w sytuacji gdy żaden z przepisów ustawy takiego źródła nie wymienia. Sąd doszedł do przekonania, że w oparciu o powyższą zasadę jednokrotnego opodatkowania oraz traktowania dochodów spółek osobowych bezpośrednio jako dochodów jej wspólników, przyjmuje się, że wypłata występującemu wspólnikowi wartości jego udziału kapitałowego powinna być obojętna podatkowo. Zobowiązanie zaś występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od wypłacanego udziału w majątku spółki oznaczałoby zdaniem Sądu niedopuszczalne opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. Jako nietrafne Sąd ocenił wywody Ministra Finansów w zakresie opodatkowania omawianych wypłat na rzecz wspólnika spółki osobowej na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 7 updof w zw. z art. 18 tej ustawy. Minister Finansów przyjął, że przychody z tytułu zwrotu udziałów są przychodami z praw majątkowych, o których mowa w powołanych przepisach. Tymczasem jak argumentował Sąd, art. 18 wprawdzie wymienia jedynie przykładowo: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, ale są to przykłady dotyczące zupełnie innego typu korzyści ekonomicznych związanych z posiadanymi prawami majątkowymi. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych obejmuje cały udział tj., zwrot wkładu i nadwyżki majątkowej, zwracany wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej, gdyż użyte w tym przepisie sformułowanie, że wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, "do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółki osobowej", należy rozumieć nie jako odniesienie się do wartości początkowej udziału lub wkładu, ale odniesienie się do jego wielkości. W drugim zarzucie wskazano na naruszenie przez Sąd art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że przychód z tytułu zwrotu udziału wspólnikowi spółki jawnej w związku z jego wystąpieniem ze spółki w wartości przewyższającej wkład wniesiony do spółki nie stanowi podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu z praw majątkowych. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenia skargi. Ewentualnie wniesiono też o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Zawarto też wniosek o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy. Należało ją zatem uwzględnić. Sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał bowiem mylnej wykładni treści art. 21 ust 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd ten ustalił błędne znaczenie wskazanego przepisu. W konsekwencji ustalił normę, której nie wyrażał przepis art. 21 ust 1 pkt 50 ustawy podatkowej. Brzmienie tego przepisu wskazuje natomiast, iż zwolnieniu od tego podatku podlegają przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych wkładów do spółki osobowej. Hipotezą tej normy objęto zatem zwrot wkładów w spółce osobowej, w tym spółki jawnej do wysokości wniesionych wkładów do tej spółki. Skoro jednak przepisy prawa podatkowego odnoszą się wprost do rozwiązań regulowanych przepisami prawa handlowego, wobec tego podczas interpretacji norm prawa podatkowego należy posługiwać występującymi tam terminami, w znaczeniu jakie nadaje im kodeks spółek handlowych. W konsekwencji skutki zdarzeń, które miały miejsce w obszarze prawa handlowego tworzą stany faktyczne norm prawnopodatkowych. Z tego punktu widzenia wskazać należy, iż w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej ma on, zgodnie z art. 65 § 1 i nast. k.s.h. prawo do wypłaty w gotówce sumy stanowiącej jego udział w majątku spółki. Udział majątkowy jest prawem uczestnictwa wspólnika w majątku spółki. Natomiast udział kapitałowy, w myśl art. 50 § 1 k.s.h., stanowi wartość rzeczywiście wniesionego przez wspólnika wkładu. W niektórych przypadkach może mieć on również wartość ujemną. Z kolei zgodnie z treścią art. 28 k.s.h. majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Wkład może obejmować wniesioną do spółki własności rzeczy, prawa użytkowania wieczystego, środki pienię czy świadczenie pracy. Podwyższenie wartości wkładu powoduje podwyższenie udziału kapitałowego. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż przepis art. 21 ust 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje wyłącznie na zwolnienie przychodu związanego ze zwrotem wkładu, a więc w tej części udziału, która została wniesiona przez wspólnika spółki jawnej. Należy więc uznać, iż zwolnieniu od podatku podlega tylko przychód równy wkładowi wniesionemu przez wspólnika. W tej wysokości spłata udziału kapitałowego wspólnika występującego ze spółki jest więc zwolniona z opodatkowania. Zwolnieniu temu podlega przychód związany ze zwrotem całego wkładu. Jeżeli zatem wspólnik spółki jawnej zysk przeznacza, po opodatkowaniu, na zwiększenie wartości swego wkładu wówczas zwolnieniu podlega także przychód otrzymany w związku ze zwrotem tej części wkładu. Natomiast przychód wspólnika otrzymany tytułem wypłaty z majątku spółki przekraczający wartość wkładu nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podlega on, na podstawie art. 10 ust 1 pkt 7 o art. 17 ustawy podatkowej, opodatkowaniu na zasadach ogólnych jako przychód z praw majątkowych. Jego źródłem jest bowiem prawo majątkowe w postaci udziału w spółce jawnej. Pogląd taki, na tle interpretacji omawianego zwolnienia podatkowego, prezentowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.11.2010 roku, sygn. akt II FSK 1220/09 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.04.2001 roku sygn. akt II FSK 2204/09. Sąd rozpatrujący niniejszą skargę kasacyjna w pełni akceptuje argumentację tam zawartą przyjmując ją za swoją. Z przyczyn polegających na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżony wyrok należało uchylić w całości i rozpoznać skargę kasacyjną. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).