III SA/Wa 1224/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi A. A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. III SA/Wa 1224/09 U Z A S A D N I E N I E W dniu [...] stycznia 2009 r. Skarżący A. A. złożył do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. We wniosku Skarżący wskazał, że jego żona była zameldowana w mieszkaniu przy ul. B. [...], w W. przez okres znacznie przekraczający 12 miesięcy. Wnioskodawca nie był nigdy zameldowany w ww. mieszkaniu. Dnia 7 listopada 2008 r. Skarżący wraz z żoną sprzedali to mieszkanie. Skarżący zamierza skorzystać z ulgi meldunkowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c) i ust. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.pd.o.f.. W tym celu zamierza złożyć oświadczenie o zwolnieniu z podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości ze względu na zameldowanie w nim sprzedającego na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta w dniu 24 maja 2007 r. Po rozpatrzeniu wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów w dniu trzeciego kwietnia 2009 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr [...] stwierdzającą, iż wnioskodawca nie spełnia warunków do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. i sprzedaż własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego będzie stanowiła źródło przychodu podlegające opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 30e u.p.d.o.f. Organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. W opisanym stanie faktycznym każdy z małżonków uzyska dochód ze sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Na podstawie powołanego przepisu odrębnie w stosunku do każdego małżonka należy rozpatrywać spełnienie przez niego warunków do skorzystania z ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.do.f. Zdaniem organu wniosek ten uzasadnia także treść art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów. Skarżący nie spełnia warunku zameldowania, o którym mowa w tym przepisie i dlatego nie przysługuje mu zwolnienie od podatku. Pismem z dnia [...] kwietnia 2009 r. Skarżący na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, -poz. 1270 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako P.p.s.a. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, do którego doszło wskutek wydania w/w indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ odmówił zmiany interpretacji. W skardze wniesionej doi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił opisanej interpretacji naruszenie: - art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. w 2008 roku, - art. 84 Konstytucji RP, - art. 14a i 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.)w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.. W skardze zarzucono organowi, że dokonując wykładni art. 21 ust. 22 u.p.do.f. nie wziął pod uwagę zasady racjonalnego ustawodawcy. Skarżący wywodził, że gdyby w roku 2008 nie było w ustawie przepisu art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., dochód ze sprzedaży nieruchomości byłby opodatkowany oddzielnie u każdego z małżonków, bo to wynika z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie przeszkodziłby temu fakt, że nieruchomość była wspólną własnością małżonków, bo z art. 8 ust. 1 u.p.o.f. wynika, że dochody ze wspólnego posiadania przypisuje się każdemu podatnikowi proporcjonalnie do jego udziału. Każdy małżonek jest odrębnym podatnikiem i może on skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania, jeżeli znajdzie w ustawie stosowny przepis stanowiący podstawę prawną zwolnienia. W przypadku, gdyby art. 21 ust. 22 nie istniał, żona Skarżącego byłaby zwolniona od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.do.f., natomiast Skarżącemu zwolnienie to nie przysługiwałoby. Uznanie tego poglądu za prawidłowy, prowadziłoby do wniosku, że przepis art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. jest zbędny, jednakże wniosek taki byłby niedopuszczalny z uwagi na zasadę racjonalnego ustawodawcy. Zatem uznając, że przepis ten ma w ustawie do spełnienia rolę normatywną należało stwierdzić, że przyznaje on prawo do skorzystania z ulgi wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. przez oboje małżonków także w sytuacji, gdy warunek do zwolnienia w postaci zameldowania spełnił tylko jeden z małżonków. Taki sam pogląd wyrażony został w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2009 roku sygn. akt I SA/Bd 12709; LexPolonica nr 2019423 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009 roku,sygn. akt I SA/Lu 822/08; LexPolonica nr 2017608),: Skarżący podnosił, że w przypadku nieprecyzyjnego zapisu w przepisach podatkowych nie należy stosować zasady in dubio pro fisco. Jej stosowanie poważnie narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Przeciwko jej stosowaniu wielokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne. Niewłaściwe jest powoływanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej na art. 84 Konstytucji, Z tego przepisu wynika tylko i wyłącznie to, że podatnicy płacą podatki określone w ustawie, a więc z uwzględnieniem przyznanych im zwolnień. Obowiązek podatkowy nie powinien być wyinterpretowany, ale bezpośrednio nałożony ustawą. Interpretowanie może niestety prowadzić do rozszerzania zakresu obowiązku podatkowego. W skardze wskazano, że przy wydawaniu interpretacji organ powinien uwzględniać orzecznictwo sądów (art. 14a i 14e § 1 Ordynacji podatkowej). Pogląd taki wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 roku, sygn. akt III SAIWa 19 16/08: Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. W ocenie Sądu przepis ten został sformułowany w sposób dalece niedoskonały. Zdaniem Sądu odczytanie treści tego przepisu bez jednoczesnego połączenia jej z regulacjami zawartymi w innych przepisach u.p.do.f. nie prowadzi do merytorycznych wniosków. Przepis art. 6 ust. 1 u.p.d.of. wprowadza odrębne opodatkowanie dochodów małżonków. W art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. dopuszczone zostało łączne opodatkowanie małżonków. Z treści tego przepisu wynika, że ustanowione w nim uprawnienie dotyczy dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych. Dochody ze sprzedaży nieruchomości według przepisów u.p.d.o.f. mających zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. według stawki 19 % . Do opodatkowania na podstawie art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten zezwala na łączne opodatkowanie dochodów małżonków, określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f. Przepis art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f. stanowi, że przedmiotem opodatkowania jest suma dochodów z poszczególnych źródeł przychodów. Zatem opodatkowaniem w sposób wskazany w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. objęte są dochody co, do których nie istnieje zakaz łączenia ich z dochodami z innych źródeł. W art. 30e ust. 5 u.p.o.f. zakaz taki został sformułowany, gdyż zgodnie z treścią art. 30e ust. 5 u.p.d.o.f. dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. Zdaniem Sądu przepis art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. stanowi wyjątek od zasady odrębnego opodatkowania małżonków. Stwierdzenie w tym przepisie, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków oznacza, że skorzystanie przez małżonków ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a)-d) u.p.d.o.f. może nastąpić wyłącznie w drodze łącznego ich opodatkowania z tytułu osiągnięcia dochodu do, którego ulga ta może być zastosowana. Bez łącznego opodatkowania małżonków nie istnieje możliwość łącznego skorzystania przez nich ze zwolnienia. Zdaniem Sądu, przyjęcie że przepis ten nakazuje łączne opodatkowanie małżonków prowadzi do wniosku, że także łącznie muszą zostać spełnione przez małżonków warunki do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Łączne spełnienie przez małżonków warunków do przedmiotowego zwolnienia oznaczą spełnienie wymogu zameldowania przez jednego i drugiego małżonka. W ocenie Sądu tylko przy takiej wykładni art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. użyty w tym przepisie zwrot "przysługuje łącznie" nie straci sensu jaki wynika z jego dosłownego brzmienia. Prezentowane przez skarżącego stanowisko byłoby uprawnione, gdyby w u.p.d.o.f. znajdował się przepis stanowiący, że zwolnienie na podstawie art. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. przysługuje łącznie obojgu małżonkom, nawet gdy warunek zameldowania spełniony został tylko przez jednego z nich. Skoro jednak w u.p.d.of., regulacji takiej było brak, to stanowisko Skarżącego należało uznać za chybione. Z tych względów Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja sposób prawidłowy przedstawiała zakres i znaczenie art. 21 ust. 22 u.p.d.of. na tle stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę uznał, że w niniejszej sprawie organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego która nie naruszała art. 84 Konstytucji RP. Sąd nie podzielił stanowiska wyrażonego w wyrokach powołanych w skardze i w związku z tym nie uznał za słuszne zarzutów naruszenia art. 14a i 14e § 1 O.p., którego to naruszenia organ zdaniem skarżącego dopuścił się wydając interpretację, która nie była zgodna z tymi orzeczeniami. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.