II FSK 1553/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "L." sp. z o.o. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 560/09 w sprawie ze skargi "L." sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 560/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "L." Sp. z o.o. w D. (zwanej dalej: spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 kwietnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., określającą należny podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy od dnia 1 stycznia 2004 do dnia 31 grudnia 2004 r. w wysokości: 49.563,00 zł, tj. w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez spółkę o 30.127.00 zł. W uzasadnieniu wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych przychodów i kosztów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2004 r. Przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości w postaci zaniżenia dochodu do opodatkowania za kontrolowany okres. W związku z tym, postanowieniem z dnia 21 czerwca 2006 r. wszczęto w dniu 27 czerwca 2006 r. postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od dnia 1 stycznia 2004 do dnia 31 grudnia 2004 r. W dniu 29 grudnia 2008 r. decyzjami określono należny podatek dochodowy od osób prawnych za w/w okres w wysokości 49.563,00 zł oraz wysokość należnych odsetek za zwłokę od nieuiszczonej i niezadeklarowanej w prawidłowej wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za ten okres w kwocie 7, 00 zł. W wyniku prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdził, że spółka bezpodstawnie: 1) nie uwzględniła w przychodach kwoty 1.656,00 zł z tytułu otrzymanego nieodpłatnie świadczenia w postaci korzystania przez stronę w 2004 r. z lokalu przeznaczonego na jej siedzibę; 2) uwzględniła w kosztach uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 156.905,00 zł nie mające związku z uzyskanym przychodem, a mianowicie: - specjalistycznych szkoleń pracowników obcej firmy w wysokości 405,00 zł, - adaptacji dachu hali warsztatowej K. na podstawie faktury z dnia 28 grudnia 2004 r. w kwocie netto 15.500,00 zł, - adaptacji i remontu hali walcowni nr 7 na podstawie faktury z dnia 29 grudnia 2004 r. w kwocie netto 141.000,00 zł. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji spółka zaskarżyła ją w części dotyczącej kwestionowania przez organ podatkowy wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów strony z tytułu: specjalistycznych szkoleń pracowników firmy, adaptacji dachu hali warsztatowej K., adaptacji i remontu hali warsztatowej K. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania strony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka podniosła zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej updop) oraz art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej ord. pod.) i w oparciu o nie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – omówił pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 updop i stwierdził, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki : 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie WSA, dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła. Dany wydatek musi mieć charakter celowy, a cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny. Nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Wykazanie zaś spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Sąd stwierdził, że w decyzjach organów obu instancji nie wyrażono poglądu, iż wydatki ponoszone na usługi (roboty remontowo – budowlane) nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Stwierdzono natomiast zasadnie, że po pierwsze usługi takie muszą być wykonane, a po wtóre, że muszą one powodować, względnie obiektywne umożliwiać, osiągnięcie przychodu i to w roku podatkowym, który podlega rozliczeniu przez organy podatkowe. Równie prawidłowo organy te zwróciły uwagę na fakt, że wykazanie powyższych okoliczności obciąża podatnika. W ocenie Sądu, niesporne jest, że szkolenia specjalistyczne pracowników obcej firmy musiały zostać przeprowadzone, gdyż w innym przypadku osoby mające wykonać roboty objęte umowami zawartymi przez spółkę nie zostałyby wpuszczone na teren zakładu górniczego. Nie powinno jednak budzić wątpliwości to, że wydatki ze szkoleniami związane nie musiały obciążać strony skarżącej. Gdyby bowiem, jak trafnie zauważył organ, strona skarżąca uzyskała zgodę podmiotu zamawiającego na zatrudnienie podwykonawców do robót objętych umowami, to nie było by żadnych problemów z refakturowaniem kosztów szkolenia na podwykonawcę. Sąd za trafne uznał więc stanowisko organu odmawiającego zaliczenia owego wydatku do kosztów uzyskania przychodów skarżącej. Dla uzyskania przez nią przychodu z tytułu wykonania robót objętych umowami opisanymi w zaskarżonej decyzji nie było bowiem konieczne poniesienie przez nią wydatku na szkolenie pracowników firmy wykonującej owe roboty w ramach podwykonawstwa. Sąd pierwszej instancji wskazał, że - jak trafnie zauważył organ - z materiału dowodowego wynika, iż spółka do faktury zakupu VAT Nr [...] wystawionej w dniu 28 grudnia 2004 r. przez P.U. "B." T. L. za adaptacje dachu hali warsztatowej K. na wartość 15.500.00 zł nie przedłożyła w trakcie kontroli ani prowadzonego postępowania podatkowego zleceń, zamówień dokumentujących zakup tej usługi. Z protokołu dotyczącego badania ksiąg rachunkowych P.U. "B." T. L. z siedzibą w D. z dnia 3 października 2008 r. wynika, że zobowiązano T. L. do udzielenia szczegółowych wyjaśnień co do zakresu wykonywanych prac oraz wskazania osób, które te czynności wykonywały. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że P.U. "B." T. L. w 2004 r. nie zatrudniał żadnych pracowników, brak także w księdze podatkowej przychodu i rozchodu zakupu powyższej usługi od podwykonawcy. Do organów podatkowych obu instancji nie wpłynęły wyjaśnienia w powyższej kwestii. Również w odwołaniu spółka nie przedstawiła wyjaśnień w tym zakresie. Zauważono też, że adaptacja dachu hali warsztatowej K. na wartość 15.500,00 zł dotyczy wykonania części prac dla KWK "M.", a nie jak twierdzi w odwołaniu spółka prac wykonywanych dla WBG "B." Sp. z o.o. Te ustalenia pozwoliły organowi na trafne - w ocenie Sądu – stwierdzenie, że L. L. i T. L. będący w Zarządzie skarżącej spółki i Przedsiębiorstwie Wielobranżowym "I." Spółka jawna, a także Przedsiębiorstwie Usługowym "B." T. L. mają problemy z rozgraniczeniem zakresu prac wykonywanych przez poszczególne firmy. To zaś w pełni uzasadnia stwierdzenie, że w toku postępowania podatkowego skarżąca nie udokumentowała w sposób wystarczający poniesienia kwestionowanego wydatku. Musiało to skutkować odmową jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu skarżącej w 2004 r. Odnosząc się do kwestii wydatku na zakup usług remontowo-budowlanych udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia 29 grudnia 2004 r., WSA stwierdził, że trafnie organ zauważył, iż o uznaniu danego wydatku za koszt uzyskania przychodu decyduje to, czy wykazał podatnik fakt jego poniesienia oraz to, czy z wydatkiem tym wiąże się przychód uzyskany w danym okresie rozliczeniowym. To drugie uwarunkowanie jest konsekwencją regulacji zawartej w art. 15 ust. 4 updop. W niniejszej sprawie o odmowie zaliczenia spornego wydatku w kwocie 141.000.00 zł do kosztów uzyskania przychodów 2004 r. zadecydowały kwestie dowodowe. Oceniając zebrany materiał dowodowy dotyczący tej kwestii, organ zwrócił głównie uwagę na to, że w toku postępowania podatkowego skarżąca składała sprzeczne wyjaśnienia co do terminu zakończenia prac związanych z remontem dachu, naświetli dachowych i ścian hali nr VII BIS. Z pisemnych wyjaśnień Zarządu spółki z dnia 30 marca 2006 r. wynika, że remont dachu, naświetli dachowych i ścian rzeczonej hali został zakończony wiosną 2005 r., zaś rozliczenie z podwykonawcą za wykonanie tych prac nastąpiło w oparciu o rzeczywisty koszt wykonania usługi. Tymczasem w wyjaśnieniach złożonych w dniu 13 kwietnia 2006 r. spółka podała, że przedsięwzięcie to było prowadzone w dwóch równoległych procesach - poprzez dostawę materiałów budowlanych niezbędnych do wykonania remontu oraz przez wykonanie samych prac remontowych, które zakończono w lutym 2005 r. Przy takich sprzecznościach organ uznał za niezbędne sięgniecie po dokumentację źródłową. Jej analiza, a także zapisy na koncie "sprzedaż usług budowlanych" w roku 2005 nie wskazują na fakt uzyskania przychodu z tytułu nabytej w dniu 29 grudnia 2004 r. usługi na kwotę 141.000.00 zł. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe nie dopuściły się zarzucanego skargą naruszenia prawa materialnego i procesowego. Ustalenia faktyczne, stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji, zostały oparte na zebranym w toku postępowania podatkowego kompletnym i prawidłowo ocenionym materiale dowodowym, zaś zastosowanie do tego stanu faktycznego przepisów prawa materialnego było wynikiem prawidłowej wykładni dokonanej przez organy podatkowe. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.) zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynika sprawy, tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod., poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnego przedstawienia stanu sprawy, bowiem opartego na ustaleniach dokonanych przez organ podatkowy z naruszeniem przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej, - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 134 § 1 p.p.s.a. w ten sposób, że Sąd nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w sprawie winien to uczynić dokonując oceny ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. Spółka na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła także naruszenie prawa materialnego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 15 ust. 1 i ust. 4 updop w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy poniesione przez skarżącą wydatki wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów i winny być potrącone w roku podatkowym trwającym od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione. Autor skargi kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania uzasadnił naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji przepisów: art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 , art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod.; art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy. Przy ocenie tak przedstawionych zarzutów należy mieć na uwadze to, że zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kryteria tej kontroli zostały zdefiniowane w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z powołanych przepisów wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej oraz, że kryterium tej kontroli jest zgodność z prawem zaskarżonego aktu lub czynności. W ramach tej kontroli sąd ocenia, czy organ prowadzący postępowanie nie naruszył przepisów proceduralnych, jak również czy załatwiając sprawę prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. Wynikająca z art. 134 § 1 p.p.s.a. zasada niezwiązania sądu administracyjnego zarzutami, wnioskami i powołaną podstawę prawną umożliwia sądowi pełną weryfikację legalności działalności organów administracji publicznej. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej przeprowadził taką kontrolę i stwierdził, że wydane przez organ rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Sformułowana w skardze kasacyjnej argumentacja tego zarzutu jest niezasadna. Sąd I instancji nie pominął bowiem żadnego z dowodów zgromadzonych w sprawie. Skarżąca miała możliwość brania czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Miała możliwość składania wniosków dowodowych i z prawa tego skorzystała. Miała wreszcie możliwość zaskarżenia podjętych decyzji w postępowaniu administracyjnym, jak też sądowoadministracyjnym. Zarówno w odwołaniu, jak i w skardze w sposób skuteczny nie podważyła oceny zgromadzonych materiałów dowodowych. Formułując ten zarzut, strona winna wskazać, która to, w jej ocenie, kwestia związana z jej sprawą została przez Sąd I instancji pominięta. Natomiast podnoszone w skardze kasacyjnej uwagi, powoływanie się na nowe okoliczności, które organy powinny uwzględnić przy rozpatrywaniu sprawy nie mogły odnieść zamierzonego rezultatu, skoro strona na żadnym etapie postępowania na te okoliczności i dowody te nie wskazywała. Zarzut ten jest zatem niezasadny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., należy zauważyć, że przepis ten wskazuje na określone elementy, które powinny znaleźć się w wyroku. Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. Trzeba stwierdzić, że nie można obowiązku "przedstawienia stanu sprawy", o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., rozumieć jako obowiązku szczegółowego i drobiazgowego przedstawienia wszystkich okoliczności sprawy (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 486/07, Lex nr 465802). Przedstawienie stanu sprawy (podobnie jak i zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron oraz wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia) ma być "zwięzłe", co należy rozumieć w ten sposób, że sąd administracyjny powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to niejasnym (zob. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1801/06 - publ. w internetowej bazie orzeczeń, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Powyższe wskakuje, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa. W rozpatrywanej sprawie kwestia sporna dotyczyła odmowy uwzględnienia wydatków spółki wynikających z faktury z dnia 28 grudnia 2004 r., wystawionej przez P.U. "B." T. L. w kocie 15.500,00 zł oraz z dnia 29 grudnia 2004 wystawionej przez P.W. "I." L i T L. na kwotę 141 000,00 zł. Odnośnie pierwszego z wymienionych wydatków w kwocie 15 500 zł, zdaniem podatnika, z decyzji organów podatków nie wynika, czy "...faktura ta dokumentuje usługi, które rzekomo w ogóle nie były wykonane, czy też, nie podważając faktycznego wykonania usług uznano, że nie zostały one należycie udokumentowane i nie wykazano ich związku przyczynowo - skutkowego z przychodami Spółki". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosek jaki wyciągnął autor skargi kasacyjnej, że z decyzji organów podatkowych nie wynika, co jest podstawą odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów jest zbyt daleko idący. Treść uzasadnienia decyzji organów podatkowych w sposób jednoznaczny wskazuje, że samo zafakturowanie czynności i załączenie protokółu odbioru wykonania usług nie uzasadnia uznania poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Skoro, zdaniem organów podatkowych, co słusznie zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, nie istniały zamówienia na wykonanie usług, wykonawca usługi nie zatrudniał żadnych pracowników i nie udokumentował w prowadzonej ewidencji tej usługi, a co w trakcie postępowania nie zostało w sposób skuteczny zakwestionowane, to choć wydatek został poniesiony, to nie mógł on w świetle treści art. 15 ust. 1 updop stanowić kosztu uzyskania przychodów. Jednocześnie należy podkreślić, że organy nie zakwestionowały faktu wykonania usługi. Natomiast, skoro podatnik poniósł koszt, to aby mógł on zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, powinien zostać prawidłowo przez podatnika udokumentowany, co nie zostało uczynione. Tak też właśnie należy odczytywać stanowisko organów podatkowych. Wbrew temu co sądzi autor skargi kasacyjnej, na żadnym etapie postępowania ani podatnik, ani T. L. nie składali wyjaśnień, że prace były wykonywane samodzielnie. Również, wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej, z protokołu rozprawy przed Sądem I instancji nie wynika, aby okoliczność ta była podnoszona w trakcie rozprawy. Z kolei brak zamówień na wykonanie usługi, na co szczególnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, stanowił jedną z przyczyn, a nie jedyną przyczynę odmowy uwzględnienia spornego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów. Natomiast decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług, na którą w celu wzmocnienia argumentacji powołuje się strona, nie mogła mieć znaczenia dla potrzeb rozpatrywanej sprawy. Jej uzasadnienie, w przeciwieństwie do stanowiska strony skarżącej, świadczy, że stan faktyczny w tej sprawie został ustalony należycie. Z tych też względów argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie nie mogła zostać uwzględniona. Nie zasługują także zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie drugiego ze spornych wydatków w wysokości 141 000,00 zł. Przede wszystkim należy podnieść, że organy podatkowe nie twierdziły, iż poniesione wydatki nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów. Natomiast w świetle treści art. 15 ust. 4 updop zgromadzony materiał dowodowy, przede wszystkim zakres prac remontowych wynikający z umów i innych faktur oraz wyjaśnienia członków zarządu spółki świadczą, że prace te nie były wykonane w 2004 r. i nie wskazują na fakt uzyskania przychodów w tym roku. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zauważyć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę stwierdzając, iż "organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia prawa materialnego i procesowego". W skardze kasacyjnej zarzucono zaś naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Artykułowi 151 p.p.s.a. - jako przepisowi z zakresu procedury sądowoadministracyjnej - przypisać należy charakter przepisu prawa procesowego. Wskazuje on przesłanki, formę i treść jaką przybiera orzeczenie sądu pierwszej instancji po merytorycznym rozpoznaniu skargi. Czyli o naruszeniu powołanego przepisu można mówić wówczas, gdy sąd pierwszej instancji wadliwie stwierdzi, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego, jak i gdy sąd ten błędnie uzna, iż wytknięte naruszenie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Tym samym, jeśli z wyroku wynika, że Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd I instancji normy prawnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 4 updop, poprzez "...ich niezastosowanie..." należy wskazać, że w skardze kasacyjnej nie podważono oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez Sąd I instancji w zakresie zasadności odmowy uwzględnienia wydatku w kwocie 15 500,00 zł z uwagi brak prawidłowego udokumentowania (art. 15 ust. 1 updop) i kwoty 141 000,00 zł z uwagi na kwestie dowodowe, stanowiące konsekwencję regulacji art. 15 ust. 4 updop. Powodem odmowy uwzględnienia tego wydatku był brak wykazania przez podatniczkę jego poniesienia w roku 2004 oraz wykazania powiązania tego wydatku z przychodami tego roku. W konsekwencji zarzut niezastosowania w niniejszej sprawie art. 15 ust. 1 i ust. 4 updop w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. jest pozbawiony jakichkolwiek podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.