I SA/Gd 667/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 3 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 112 ( sto dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 31 grudnia 2008 r. pan E. W. złożył w Oddziale Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki TOYOTA CAMRY HYBRID, deklarując podstawę opodatkowania w wysokości 9.200 Euro (37.793,00 zł) oraz należny podatek akcyzowy w kwocie 5.140,- zł. Organ celny dokonał wyceny przedmiotowego samochodu w oparciu o system EUROTAX GLASS’S i stwierdzono, że wartość rynkowa samochodu podobnego do pojazdu strony pomniejszona o należny podatek VAT i akcyzę wynosi 76.844,- zł. Zgodnie z art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym Naczelnik Urzędu Celnego pismem z dnia 31 grudnia 2008 r. wezwał stronę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W odpowiedzi strona złożyła wyjaśnienia na piśmie stwierdzając, iż samochód jest uszkodzony i jest niekompletny. W załączeniu przedstawiono kalkulację naprawy z dnia 29 grudnia 2008 r., przygotowaną przez "A" Sp. j. Postanowieniem z dnia 7 stycznia 2009 r., Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe, celem określenia prawidłowego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Decyzją z dnia 15 maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego na kwotę 7.924,- zł w tym podatek do zapłaty 2.784,- zł. W odwołaniu od powyższej decyzji, podatnik wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i uznanie, że zapłacił podatek akcyzowy w należnej wysokości lub o uchylenie decyzji. Zawiadomieniem z dnia 17 lipca 2009 r. wyznaczono stronie 7-dniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego dotyczącego niniejszej sprawy. Podatnik w dniu 24 lipca 2009 r. zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i podtrzymał zarzuty zawarte w odwołaniu. Decyzją z dnia 3 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ celny drugiej instancji stwierdza, iż obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje - zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego i dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Stosownie do zapisów art. 82a ustawy o podatku akcyzowym jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Na podstawie zapisu pkt 2 w/w artykułu Naczelnik Urzędu Celnego określił wysokość podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu w oparciu o przedstawioną przez stronę opinię rzeczoznawcy samochodowego z dnia 29 grudnia 2008 r. Wartość bazowa brutto pojazdu została określona przez rzeczoznawcę na kwotę 106.635,- zł. Następnie przy zastosowaniu korekt: za pierwszą rejestrację, za przebieg oraz korekt ze względu na liczbę właścicieli, import prywatny, obniżono jego wartość do poziomu 84.100,- zł. Naczelnik Urzędu Celnego w oparciu o załączoną opinię rzeczoznawcy do obliczenia podstawy opodatkowania przyjął wartość bazową brutto pomniejszoną o korektę za pierwszą rejestrację oraz powiększoną o korektę za przebieg, a pominął pozostałe korekty uznając je za nieuzasadnione. Dodatkowo wartość pojazdu obniżono o określony w kalkulacji naprawy koszt lakierowania. Podstawą opodatkowania przedmiotowego pojazdu jest kwota 58.264,- zł, w związku z czym podatek akcyzowy wynosi: 58.264,- x 13,6% = 7.924,- zł. Biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Celnej stwierdza, iż organ pierwszej instancji właściwie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w przedmiotowej sprawie. Zadeklarowana bowiem przez podatnika podstawa opodatkowania w sposób znaczący odbiega od średniej wartości rynkowej podobnego modelu samochodu. Podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego, jest określona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów. Ocena dowodów jest wyłącznym przywilejem organu podatkowego. Nie należy ona zatem ani do biegłych, ani też do strony postępowania. Organ pierwszej instancji ustalając podstawę opodatkowania uznał za zasadne uwzględnienie przedstawionych przez podatnika: opinii rzeczoznawcy i kalkulacji naprawy w zakresie korekt za pierwszą rejestrację, przebieg oraz lakierowanie, natomiast inne korekty obniżające wartość samochodu pominął, jako nieuzasadnione. Jak wynika z akt niniejszej sprawy wątpliwości urzędu celnego wzbudził fakt, iż podatnik nabył przedmiotowy pojazd dwukrotnie. Pierwsza umowa, zawarta w dniu 29 sierpnia 2008 r., określała wartość przedmiotu umowy na kwotę 13.800,- Euro i zawierała adnotację o tym, że pojazd nie posiada gwarancji, ma uszkodzony przedni zderzak i wzmocnienie czołowe. Pan W. uiścił należny podatek akcyzowy wg deklaracji w kwocie 6.280,- zł. Następnie w dniu 5 września 2008 r. umowę kupna - sprzedaży rozwiązano z uwagi na stwierdzone poważne uszkodzenia elektroniczne. Decyzją z dnia 11 grudnia 2008 r. stwierdzono nadpłatę w podatku akcyzowym zapłaconym na podstawie deklaracji. W dniu 25 grudnia 2008 r. pan E. W. zawarł kolejną umowę kupna pojazdu jednakże wartość przedmiotu umowy ustalono na kwotę znacznie niższą od pierwotnej, 9.200 Euro. Jednocześnie określono w umowie, że pojazd posiada liczne uszkodzenia lakieru, uszkodzone czoło wzmocnienia oraz jest niekompletny (nie posiada zderzaka tylnego i przedniego; 5 kół, 2 lamp przednich, 2 lamp tylnych, siedzenia przedniego i tylnego; konsoli, komputera z nawigacją i radioodtwarzacza. Mając na uwadze zaistniałe wątpliwości związane z transakcją kupna-sprzedaży przedmiotowego pojazdu Naczelnik Urzędu Celnego wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień oraz przedstawienia dokumentów (faktur, rachunków, paragonów) potwierdzających dokonanie napraw w przedmiotowym pojeździe. Podatnik w odpowiedzi na powyższe nadesłał pismo, w którym zawarł jedynie informacje już znane organowi ponadto stwierdził, że nie posiada innych dokumentów poza posiadanymi przez urząd celny. Tym samym strona nie podjęła żadnych czynności w toku prowadzonego postępowania, które wpłynęłyby pozytywnie na wyjaśnienie sprawy oraz potwierdzałyby stanowisko strony o dokonaniu napraw w pojeździe. W ocenie organu trudno uznać kalkulację naprawy dołączoną przez podatnika w toku postępowania za dowód wystarczający do stwierdzenia dokonania napraw. Jest to jedynie wyliczenie przewidywanych kosztów naprawy pojazdu, uzyskane w autoryzowanym serwisie Toyota Poland. Brak jest w tym przypadku możliwości wzięcia tej kalkulacji pod uwagę, gdyż dowodem w sprawie mogłaby być jedynie wystawiona za dokonane usługi faktura. W świetle analizy przedłożonej opinii rzeczoznawcy organ odwoławczy uznał, iż organ pierwszej instancji prawidłowo odrzucił bezzasadnie zastosowane korekty wartości pojazdu, co zostało w decyzji uzasadnione, natomiast uwzględnił sporną opinię w zakresie korekt za pierwszą rejestrację. Ustalając wartość pojazdu uwzględniono określony koszt napraw i lakierowania pojazdu. Naczelnik Urzędu Celnego zgodnie z przysługującym mu uprawnieniem swobodnej oceny dowodów nie miał obowiązku bezkrytycznego przyjęcia przedłożonych dokumentów i mógł ustosunkować się do ich treści w sposób, który nie był zbieżny z poglądami strony. Organ odwoławczy podkreślił, iż w toku całego postępowania, zarówno pierwszego jak i drugiego instancyjnego strona miała prawo i możliwość przedłożenia dodatkowych dowodów na poparcie usunięcia uszkodzeń auta. Gdyby podatnik takowe dowody posiadał zapewne uznałby za stosowne przedstawić je organom podatkowym do analizy. Tym bardziej, że w dniu 12 czerwca 2009 r. przedmiotowy pojazd został zarejestrowany w Urzędzie Miasta. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan E. W. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił przedmiotowej decyzji naruszenie art. 82a ust. 1, 2 i 4 oraz art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., nr 29 poz. 257 z późniejszymi zmianami), przez dowolne ustalenie, że brak jest dostatecznie uzasadnionej przyczyny, dla której sprowadzony przez skarżącego samochód znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, skoro skarżący podał nie kwestionowaną przez Urząd Celny - zarówno opinię biegłego rzeczoznawcy jak i kalkulację naprawy sporządzona przez licencjonowanego i wiarygodnego dilera tego typu samochodów a także dowolne, bo z rażącym pominięciem przedłożonych przez skarżącego dokumentów, ustalenie średniej wartości rynkowej pojazdu, naruszenie art. 191 i 139 § 1 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa, przez całkowicie bezzasadne uznanie tylko części przedłożonych opinii biegłego rzeczoznawcy i odrzucenie wg niejasnych kryteriów w innej jej części, jak również całkowicie dowolne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym uwzględnienie przy szacowaniu wartości pojazdu tylko części kalkulacji napraw. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 1 grudnia 2009 r. skarżący zwrócił uwagę, iż organy administracji winny uwzględniać dyrektywy Unii Europejskiej oraz orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podkreślił, iż podatnik mam prawo do zapłaty takiej kwoty akcyzy, która wynika z ceny pojazdu widniejącej na dowodzie zakupu. Organy celne winny uwzględnić stan techniczny pojazdu i jego uszkodzenia. W ocenie skarżącego taki obowiązek wynika z wyroku ETS w sprawie Brzeziński. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowego określenia podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki TOYOTA CAMRY HYBRID wyprodukowanego w 2008 r. z ustalonego o sprawie stanu faktycznego wynika, że w dniu 29 sierpnia 2008 r. ten sam samochód był przedmiotem umowy, w której ustalono jego wartość na kwotę 13.800 Euro. Wobec odstąpienia p. E. W. od umowy w dniu 5 września 2008 r. decyzją z dnia 11 grudnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Celnego stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu osobowego marki TOYOTA CAMRY HYBRID. W przypadku ponownego zakupu przez skarżącego tego samego pojazdu od tego samego sprzedawcy W. H. na podstawie umowy z dnia 25 grudnia 2008 r., za kwotę 9.200 Euro organy były zobowiązane do wyjaśnienia, czy stan techniczny pojazdu uzasadnił okoliczności istotne w świetle art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu nastąpiło w dniu 25 grudnia 2008 r., a podana przez skarżącego wartość pojazdu znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej, zatem w ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe uznały, iż w sprawie miał zastosowanie obowiązujący od dnia 19 lipca 2008 r. przepis art. 82a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29. poz. 257 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 82a ust. 1 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonana zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 82a ust. 2 u.p.a.). Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33 % od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik (art. 82a ust. 3 u.p.a.). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 82a ust. 4 u.p.a.). Celem wprowadzenia powyżej cytowanej regulacji było umożliwienie organom podatkowym korygowanie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, gdyż w praktyce bardzo częste były sytuacje, w których podana przez podatników wysokość podstawy opodatkowania nie odzwierciedlała rzeczywistej wartości rynkowej pojazdu. Wskazać należy, iż przyjęte w art. 82a u.p.a. uregulowanie nawiązuje do przyjętego w przepisie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450), jak również w art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) czy w art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 ze zm.). Jednak porównując treść wskazanych przepisów z treścią przepisu art. 82a ust. 2 u.p.a. należy dojść do przekonania, że ustawodawca odmiennie niż we wskazanych regulacjach nie nałożył na organ podatkowy (lub organ kontroli skarbowej) obowiązku określenia wartości pojazdu z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Na gruncie obowiązującej w roku 2008 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, jeżeli podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej organ podatkowy określając wysokość podstawy opodatkowania mógł opierać się na opinii biegłego lub mógł samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie istniały podstawy podjęcia przez organy podatkowe czynności w celu dokonania oceny stanu faktycznego zgodnej z art. 82a u.p.a. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż zadeklarowana przez pana E. W. wartość rocznego samochodu osobowego marki TOYOTA CAMRY HYBRID, znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej. W umowie sprzedaży z dnia 25 grudnia 2008 r. wpisano, że pojazd posiada liczne uszkodzenia lakieru, uszkodzone czoło wzmocnienia oraz jest niekompletny: nie posiada zderzaka tylnego i przedniego; pięciu kół, 2 lamp przednich, 2 lamp tylnych, siedzenia przedniego i tylnego, konsoli, komputera z nawigacją oraz radioodtwarzacza. Wartość bazowa brutto pojazdu została określona przez rzeczoznawcę w wysokości 106.635,- zł. Podatnik zgodnie z opinią rzeczoznawcy zadeklarował podatek akcyzowy od kwoty 37.793 zł. Organy podatkowe uznały za uzasadnione obniżenie wartości pojazdu do kwoty 58.265 zł stanowiącej podstawę opodatkowania. Organy podatkowe uwzględniły korektę zmniejszającą wartość rynkową brutto: korektę za pierwszą rejestrację, koszty naprawy zderzaka przedniego, reflektorów przednich, kraty czołowej, lakierowania pojazdu, robocizny 9.721,48 zł. W tym zakresie opinię rzeczoznawcy sporządzoną w dniu 29 grudnia 2008 r. uznano za wiarygodną. Nie została uwzględniona korekta ze względu na liczbę właścicieli 1.809,- zł i korekta ze względu na import prywatny 4.523,- zł wskazana przez rzeczoznawcę. Podkreślić należy, że w treści ekspertyzy odnotowano braki osprzętu i wyposażenia oraz porysowanie powłok lakierniczych nadwozia. Biegły nie dokonał jednak wyceny utraty wartości z powodu niekompletności i zarysowań. Pan E. W. przedstawił na żądanie organów kalkulację kosztów naprawy sporządzoną przez "A" Sp. J. w dniu 30 grudnia 2008 r. Organy podatkowe, uwzględniając w wyliczeniu podstawy opodatkowania koszty naprawy zderzaka przedniego, reflektorów przednich, kraty czołowej, lakierowania, robocizny, przyjęły wartość wynikającą z tego dokumentu. W ocenie Sądu wątpliwości organu podatkowego dotyczące okoliczności ponownej umowy nie uzasadniają kwestionowania stanu technicznego pojazdu w dacie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu 25 grudnia 2008 r. W tej sytuacji organy podatkowe winny dokonać ustaleń uwzględniających okoliczności podane przez skarżącego jako uzasadniające wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiegające od średniej wartości rynkowej. Przekracza granice swobodnej oceny dowodów prawem dozwolonej sugerowanie wymontowania części sprzętu i wyposażenia dla uzasadnienia pominięcia wpływu niekompletności pojazdu na ustalenie wartości pojazdu. "Średniej wartości rynkowej" nie można utożsamiać z wartością konkretnego podlegającego opodatkowaniu samochodu osobowego, gdyż ustalenie tej wartości musi być zindywidualizowane i należy (art. 82a ust. 2 in fine u.p.a.) do obowiązków organu podatkowego. Ustalenie tej wartości może być dokonane przy pomocy każdego nie zabronionego prawem środka dowodowego. Z przepisu art. 82a ust. 3 u.p.a. wynika wprost, że może to być także opinia biegłego (por. wyrok z dnia 10 czerwca 2009 r. WSA w Olsztynie l SA/Ol 133/09, LEX nr 511580). Porównanie w granicach przesłanek określonych w art. 82 a ustawy o podatku akcyzowym wówczas obowiązującej wymaga ustalenia średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, który był przedmiotem nabycia i ceny ustalonej w dowodzie zakupu. Jeśli istnieją przyczyny rozbieżności tych wartości, podatnik nie ma obowiązku zmiany wysokości podstawy opodatkowania. Brak osprzętu i wyposażenia został odnotowany w umowie sprzedaży z 25 grudnia 2008 r. W postępowaniu, które zakończyło się zaskarżoną decyzją doszło do niewątpliwego istotnego naruszenia przepisów postępowania. Podatnik na wezwanie organu przedstawił wycenę pojazdu z dnia 29 grudnia 2008 r., dokonanej przez rzeczoznawcę techniki motoryzacyjnej i ruchu drogowego. Do wyceny tej dołączona została dokumentacja fotograficzna. Zatem organy kwestionując podany w w/w umowie stan techniczny nabytego pojazdu winny w tym zakresie przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe. Przyjęcie, że w istocie stan techniczny nabytego po raz drugi samochodu nie uległ zmianie i jest taki jak określono w pierwszej umowie bez przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego należy uznać za niezasadne. Należy podkreślić, iż zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, realizacji tej zasady służą inne reguły postępowania, szczegółowiej określające obowiązki organów prowadzących postępowanie. l tak, w art. 187 § 1 O. p. nałożono na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego a w art. 191 O. p. obowiązek oceny całego materiału dowodowego celem wykazania, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadzony został tzw. otwarty system dowodów, polegający na tym, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Należy przy tym podnieść, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest do ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w art. 233 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tytko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji lecz rozstrzygnąć ją we własnym zakresie merytorycznie w ramach przedmiotu (rodzaju) sprawy. Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia jeżeli wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy nie mógł więc przejść do porządku nad istotnymi brakami postępowania dowodowego organu pierwszej instancji i niewyjaśnieniem istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności determinujących określenie rzeczywistej wartości pojazdu jako podstawy opodatkowaniu. Wbrew twierdzeniom skarżącego co do braku podstaw prawnych żądaniu okazania dowodów naprawy przedmiotowego pojazdu w okolicznościach rozpoznawanej sprawy przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią, że ustalenie wartości rynkowej przedmiotowego samochodu osobowego w dacie nabycia wymagać będzie również przedłożenia dowodów rzeczywiście poniesionych przez skarżącego kosztów naprawy, skoro pojazd został zarejestrowany i dopuszczony do ruchu. Nie wyjaśniono również tej istotnej okoliczności czy przedmiotowy pojazd po rozwiązaniu pierwotnej umowy opuścił polski obszar celny a jeżeli tak, to skarżący winien wykazać fakt ponownego przywozu w/w pojazdu - a w istocie samego nadwozia (na co wskazuje dokumentacja fotograficzna). Nie wyjaśniono czy skarżący posiada dowód poniesienia kosztów zakupu przedmiotowego pojazdu. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy w ocenie Sądu niewątpliwie w interesie skarżącego było udokumentowanie tychże kosztów. Do rozważenia organu pozostaje przy tym możliwość przesłuchania podatnika w charakterze strony w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej na okoliczność stanu pojazdu w dacie transakcji, przyczyn odstąpienia od pierwotnej umowy, miejsca i daty powstania oraz przyczyn niekompletności samochodu, porównania przebiegu pojazdu itp. Dopiero po uzupełnieniu postępowania dowodowego w w/w zakresie organy przeprowadzą dowód z opinii biegłego, uwzględniając faktyczny stan techniczny samochodu w dacie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego. Konieczne jest przedstawienie akt postępowania w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego zakończonego decyzją z dnia 11 grudnia 2008 r. Z tych względów, uznając skargę za zasadną Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c powołanej ustawy z 30 sierpnia 2002 r. orzekł jak w punkcie I wyroku. Na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono jak w punkcie II wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 209 powołanej ustawy.