I GSK 225/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia del. WSA Jacek Czaja (spr.) Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. – B. S.A. w K.-K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w . z dnia 21 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Op 462/09 w sprawie ze skargi P. – B. S.A. w K.-K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. – B. S.A. w K.-K. na rzecz Ministra Finansów 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 21 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 462/09, po rozpoznaniu skargi P.-B. Spółki Akcyjnej z siedzibą w K. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego, oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. P.-B. Spółka Akcyjna z siedzibą w K. K. złożyła w dniu 30 marca 2009 r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego i odpowiedź na pytanie czy prawidłowe jest określanie różnic w masie towarów (ubytków lub nadwyżek) dla celów podatkowych bez uwzględniania błędów granicznych dopuszczalnych wag, jeżeli różnice te mieszczą się w granicach błędów granicznych dopuszczalnych wag nieautomatycznych wykorzystywanych przez P.-B. S.A., a w konsekwencji, czy możliwe jest powstanie zobowiązań podatkowych na podstawie art. 5 ust 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.), jeżeli podstawą do określenia wysokości zobowiązań nie są faktyczne różnice masy towarów, lecz różnice wynikające z nieuwzględniania w procesie ważenia dopuszczalnych błędów przyrządów pomiarowych związanych z ich klasą dokładności. Przedstawiając stan faktyczny P.-B. S.A. wskazała m. in., że jest producentem wyrobów o charakterze karbo i petrochemicznym, wykorzystywanych w chemii organicznej. W ramach prowadzonej działalności dokonywała przyjmowania, produkcji, magazynowania oraz wysyłki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, między innymi takich jak: benzol, benzen, toluen. Wskazane czynności odbywały się w składzie podatkowym, a towary objęte były szczególnym nadzorem podatkowym. Transport towarów dokonywany był z wykorzystaniem cystern samochodowych bądź kolejowych. W przypadku przyjmowania towarów, masa towaru określana była jako różnica masy brutto (masy cysterny kolejowej/samochodowej z towarem) i tary (masy próżnej cysterny kolejowej/samochodowej). W przypadku wysyłki towarów, masa towaru określana była jako różnica tary odejmowanej od masy brutto. W obu przypadkach, dokonywane było dwukrotne ważenie, celem określenia masy netto towaru. W przypadku przyjmowania towarów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jako ubytki lub nadwyżki masy towarów wskazywana była różnica pomiędzy masą zadeklarowaną w dokumentach wysyłającego, a masą określaną w P.-B. S.A. w sposób przedstawiony powyżej. Różnice określane były również w przypadkach, kiedy zawierały się one w przedziale błędów granicznych dopuszczalnych wag. Spółce nie zostały ustalone normy dopuszczalne ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na podstawie art. 5 ust. 3 u.p.a. Odwołując się do przepisów dotyczących urządzeń pomiarowych P.-B. S.A. wskazała, w jaki sposób oblicza błędy graniczne pomiaru wag nieautomatycznych właściwe dla urządzeń, którymi dysponuje i na potwierdzenie prawidłowości dopuszczalnych błędów pomiaru przedstawiła stanowisko Głównego Urzędu Miar. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 czerwca 2009 r., uznał stanowisko P.-B. S.A. za nieprawidłowe. W ocenie organu administracji obowiązujące przepisy nie dają podstaw do kwestionowania wyników pomiarów zalegalizowanych urządzeń mierniczych i odliczania ewentualnych błędów wag przy określaniu podatnikowi zobowiązania podatkowego z tytułu wystąpienia nadmiernych ubytków. Dopuszczalne w przepisach prawa błędy i różnice wskazań urządzeń i przyrządów pomiarowych służących do określenia ilości wyrobów akcyzowych do celów ustalenia podstawy opodatkowania, nie mogą być bowiem podstawą do uznania, iż nie wystąpiły ubytki i niedobory, które zgodnie z przepisami art. 5 u.p.a. podlegają akcyzie. Zatem wynik prawidłowo przeprowadzonego ważenia winien być brany pod uwagę w takiej wartości, jaka wynika wprost z odczytania wskazań użytych do ważenia legalizowanych urządzeń wagowych. P.-B. S.A. w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa domagała się zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji i uznania jej stanowiska za prawidłowe. Pismem z dnia 12 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O., uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, wskazał na następujące okoliczności. P.-B. S.A. jako producent wyrobów o charakterze karbo i petrochemicznym, wykorzystywanych w chemii organicznej, w ramach prowadzonej działalności przyjmuje, produkuje, magazynuje i wysyła wyroby akcyzowe zharmonizowane m.in: benzol, benzen, toluen. Opisane czynności odbywają się w składzie podatkowym, a towary są objęte szczególnym nadzorem podatkowym. Transport towarów dokonywany jest z wykorzystaniem cystern samochodowych bądź kolejowych, a odprawa przesyłki towarów akcyzowych, objętych procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego – jak i przyjęcie takiej przesyłki – odbywa się w obecności pracownika szczególnego nadzoru podatkowego. W przypadku przyjmowania towarów, masa towaru określana jest jako różnica masy brutto (masy cysterny kolejowej/samochodowej z towarem) i tary (masy próżnej cysterny kolejowej/samochodowej), a w przypadku wysyłki towarów, masa towaru określana była jako różnica tary odejmowanej od masy brutto. W obu przypadkach dokonywane jest dwukrotne ważenie celem określenia masy netto towaru. W przypadku przyjmowania towarów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jako ubytki lub nadwyżki masy towarów, wskazaniu podlega różnica pomiędzy masą zadeklarowaną w dokumentach wysyłającego, a masą określaną w spółce, w sposób przedstawiony powyżej. Różnice określa się również w przypadkach, w których zawierają się w przedziale błędów granicznych dopuszczalnych wag wskazanych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 11 grudnia 2003 roku w sprawie zasadniczych wymagań dla wag nieautomatycznych podlegających ocenie zgodności. W stosunku do spółki P.-B. nie zostały ustalone normy dopuszczalne ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym. Odwołując się do przepisów dotyczących urządzeń pomiarowych Spółka ta wskazała, w jaki sposób oblicza błędy graniczne pomiaru wag nieautomatycznych, właściwe dla urządzeń, którymi dysponuje. Na potwierdzenie prawidłowości dopuszczalnych błędów pomiaru P.-B. S.A. przedstawiła stanowisko Głównego Urzędu Miar oraz zadała pytania czy możliwe jest powstanie w spółce zobowiązań podatkowych na podstawie art. 5 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli podstawą do określenia wysokości zobowiązań nie są faktyczne różnice masy towarów, lecz różnice wynikające z nieuwzględniania w procesie ważenia dopuszczalnych błędów przyrządów pomiarowych związanych z ich klasą dokładności, podkreślając, że powszechnie obowiązujące przepisy metrologiczne dopuszczają możliwość wystąpienia różnic w wynikach pomiaru masy towaru oczywiście w granicach dopuszczalnych błędów granicznych. Jednocześnie uzupełniając wniosek spółka wskazała, że pytanie dotyczy stanu faktycznego wynikającego z ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Przy tak zakreślonym stanie faktycznym Sąd pierwszej instancji za chybione uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 8 ust. 1 do 5 oraz art. 30 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, skoro strona precyzując stan faktyczny wskazała, że dotyczy on ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Sąd podkreślił, iż stosownie do art. 14 b § 1 Minister Finansów na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Pojęcie przepisy prawa podatkowego zdefiniowano w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli mowa o przepisach prawa podatkowego, to rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Ustawy podatkowe zdefiniowano w punkcie 1 powołanego artykułu wskazując, że są to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przy tak zakreślonym przedmiocie interpretacji oraz w kontekście wskazanego przez stronę stanu faktycznego, uznać należy stanowisko organu wydającego interpretacje za prawidłowe. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w myśl art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania - zwanej dyrektywą horyzontalną (Dz. U. WE L 1992.76.1 ze zm.), dyrektywę tę stosuje się na poziomie wspólnotowym, do następujących wyrobów: olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych. Z kolei zgodnie z art. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej - zwanej dyrektywą energetyczną (Dz.U. UE L Nr 2003.283.51 ze zm.) odniesienia w Dyrektywie 92/12/EWG do olejów mineralnych i podatku akcyzowego, w zakresie, w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone w art. 2 i art. 4 ust. 2 dyrektywy energetycznej. Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt b i c dyrektywy energetycznej do celów tej dyrektywy "pojęcie produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 27015 oraz 2901 i 2902, a więc do produktów, których mowa w pytaniu skarżącej, a mianowicie benzolu (kod CN 2707 10), benzenu (kod CN 2902 20 00) i toulenu (kod CN 2902 30 00). W dyrektywie horyzontalnej jako dodatkową czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym przewidziano powstanie ubytków i niedoborów wyrobów akcyzowych. Zgodnie z art. 14 ust. 3 dyrektywy ubytki wyrobów akcyzowych podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawek stosowanych w danym państwie członkowskim, obowiązujących w momencie wystąpienia ubytków lub niedoborów lub w momencie ustalenia niedoborów przez organy podatkowe danego państwa członkowskiego. Z kolei w artykule 14 ust. 1 dyrektywy wskazano, iż uprawnieni właściciele składów są zwolnieni od podatków za występujące ubytki w ramach systemu zawieszenia, które zostają przypisane czynnikom losowym lub sile wyższej oraz ustalone przez zainteresowane państwo członkowskie. Są oni także zwolnieni, w ramach systemu zawieszenia, od podatku od ubytków powstałych podczas produkcji i przetwarzania, składowania i transportu. Każde państwo członkowskie ustala warunki, na których te zwolnienia zostają przyznane. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 4, ubytki określone w ust. 3 i straty, które nie podlegają zwolnieniu na podstawie ust. 1 powinny zostać, w każdym przypadku, odnotowane przez właściwe władze na odwrocie kopii dokumentu towarzyszącego określonego w art. 18 ust. 1 przeznaczonej do zwrotu dla nadawcy. Sąd pierwszej instancji zauważył, ze jak to wynika z przywołanych przepisów dyrektywy, zwolnienie z opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów zharmonizowanych dotyczy ubytków powstałych w trakcie produkcji, przetwarzania, magazynowania lub transportu towarów dokonywanych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy w takim zakresie, w jakim związane jest to z właściwościami danych wyrobów i ma miejsce wówczas, gdy są to tzw. ubytki naturalne. W odniesieniu do wysokości oraz sposobu określania wysokości ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy, przepisy dyrektywy odsyłają do przepisów poszczególnych państw członkowskich, które są uprawnione do określenia zakresu ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, jak również do ustalenia zasad określania norm dopuszczalnych ubytków i sposobu rozliczania powstałych ubytków. Nadto zwolnione są również ubytki oraz niedobory wyrobów akcyzowych (powstałe w stosunku do wyrobów znajdujących się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy), jeżeli powstały w wyniku działania siły wyższej lub spowodowane zostały zdarzeniami losowymi. Stosownie do uregulowań zawartych w dyrektywie horyzontalnej kwestie związane z opodatkowaniem ubytków uregulowano w art. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej u.p.a.). W myśl zawartych tam zapisów akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu (ust. 1). Zwalnia się jednak od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy (ust. 2). Sąd pierwszej instancji podkreślił należy, iż P.-B. S.A. wniosła o udzielenie odpowiedzi: czy prawidłowe jest określanie różnic w masie towarów (ubytków lub nadwyżek) dla celów podatkowych bez uwzględniania błędów granicznych dopuszczalnych wag, jeżeli różnice te mieszczą się w granicach błędów granicznych dopuszczalnych wag nieautomatycznych wykorzystywanych przez spółkę, a w konsekwencji czy możliwe jest powstanie w spółce zobowiązań podatkowych na podstawie art. 5 ust 1 u.p.a., co zdaniem tego sądu wymagało odniesienia się właśnie do treści tego przepisu, jak i przepisów wykonawczych. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skoro ustawodawca nie zdefiniował pojęć ubytków i niedoborów, to prawidłowo organ administracji zwrócił uwagę na konieczność odwołania się do językowego znaczenia tych pojęć. W przepisach wykonawczych - w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585), określono w zależności od rodzaju wyrobu, sytuacje, w których powstają ubytki i niedobory, a mianowicie w § 5 ust. 2 za ubytki dla paliw ciekłych uznano straty, które powstają w czasie produkcji, magazynowania lub przewozu, a także wykonywania niezbędnych czynności i operacji technologicznych, oraz straty powstałe podczas wydawania i przyjęcia tych wyrobów. Mając na uwadze powyższe regulacje, Sąd pierwszej instancji wskazał, że ubytki naturalne korzystają ze zwolnienia (art. 5 ust. 2), a normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstających w czasie wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, w wysokości nie wyższej niż określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 6 tego artykułu, ustala dla poszczególnych podatników akcyzy, z urzędu lub na wniosek podatnika, właściwy naczelnik urzędu celnego (art. 5 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Minister Finansów określił we wskazanym rozporządzeniu wysokość maksymalnych dopuszczalnych norm ubytków w stosunku do niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Wykładania powyższych przepisów prowadzi zdaniem Sądu pierwszej instancji do wniosku, że akcyzie podlegają jedynie ubytki nadmierne, bowiem ubytki naturalne korzystają ze zwolnienia zgodnie z art. 5 ust.2 ustawy akcyzowej i stosownie do powołanych przepisów zwolnieniem nie objęto błędów granicznych wag. Sąd zaznaczył przy tym, iż wprawdzie Minister Finansów nie objął rozporządzeniem wszystkich wyrobów akcyzowych, to nie wyklucza to możliwości ustalenia ubytków w stosunku do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, innych niż uwzględnione w tym rozporządzeniu np. wyrobów objętych kodem CN 270710, 2902 2000 i 29023000, bowiem do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych mają zastosowanie przepisy dyrektywy horyzontalnej, w tym przewidziane tam zwolnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził także, że kwestie związane z błędami granicznymi wag są poza regulacją przepisów dotyczących podatku akcyzowego. Odnosząc się wprost do zagadnienie, jakie poruszyła P.-B. S.A. w pytaniu skierowanym do organu wydającego interpretację, dotyczącego powstania w spółce zobowiązań podatkowych na podstawie art. 5 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym, przy założeniu, że podstawą do określenia wysokości zobowiązań nie są faktyczne różnice masy towarów, lecz różnice wynikające z nieuwzględniania w procesie ważenia dopuszczalnych błędów przyrządów pomiarowych związanych z ich klasą dokładności, WSA podniósł następujące okoliczności. Ustawa z dnia 11 maja 2001 r. Prawo o miarach, reguluje zagadnienia związane legalnymi jednostkami miar i państwowymi wzorcami jednostek miar, prawną kontrolą metrologiczną przyrządów pomiarowych, kompetencjami i zadaniami organów administracji rządowej właściwymi w sprawach miar, sprawowaniem nadzoru nad wykonywaniem przepisów ustawy (art. 2). Niewątpliwie ustawa ta nie należy do przepisów prawa podatkowego, jak i ustaw podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a zatem jej zapisy nie podlegają interpretacji, o której mowa w art. 14 b Ordynacji, podobnie jak przepisy wykonawcze do tej ustawy, to jednak – wobec stanowiska skarżącej – zachodziła potrzeba odniesienie się do kwestii różnic wagowych, będących błędami granicznymi, o czym mowa w przepisach wykonawczych do ustawy prawo o miarach, m.in. w rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 11 grudnia 2003 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla wag nieautomatycznych podlegających ocenie zgodności (Dz. U. nr 4, poz. 23), jak też w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 31 stycznia 2008 r. w sprawie wymagań, którym powinny odpowiadać wagi nieautomatyczne, oraz szczegółowego zakresu sprawdzeń wykonywanych podczas prawnej kontroli metrologicznej tych przyrządów pomiarowych (Dz. U. nr 26, poz. 152). Sąd zauważył, że przepisy te dotyczą zagadnień związanych z legalnymi jednostkami miar i państwowymi wzorcami jednostek miar, kompetencjami i zadaniami organów administracji rządowej właściwymi w sprawach miar, sprawowaniem nadzoru nad wykonywaniem przepisów ustawy zapewnienia jednolitości miar i wymaganej dokładności pomiarów, prawną kontrolą metrologiczną przyrządów pomiarowych, ich legalizacją i wprowadzaniem do użytkowania oraz przeprowadzaniem procedur zgodności, w tym w zakresie właśnie dopuszczalnych błędów wag. Urządzenia, którymi posługuje się skarżąca są zalegalizowane, a zatem nie ma podstaw do kwestionowania wyników pomiarów zalegalizowanych urządzeń mierniczych i odliczania ewentualnych błędów wag przy określaniu zobowiązania podatkowego z tytułu wystąpienia nadmiernych ubytków. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że przy ustalaniu rzeczywistej masy towarów, uwzględnienie tolerancji wskazań wagi użytej przy ważeniu w miejscu odbioru tych towarów, nie ma jakiegokolwiek przełożenia na ewentualne błędy wagowe urządzeń wykorzystywanych w miejscu nadania przesyłki, a wskazane w przepisach metrologicznych błędy graniczne zawsze są podawane w zakresie "+/-", co może mieć znaczenie jedynie dla oceny prawidłowości wskazań przyrządów mierniczych i uruchomienia procedury zgodności dotyczącej tych urządzeń, chociaż sama spółka nie ma wątpliwości, iż urządzenia wagowe działają prawidłowo. Oznacza to, że wynik prawidłowo przeprowadzonego ważenia winien być brany pod uwagę w takiej wartości, jaka wynika z odczytania wskazań użytych do ważenia legalizowanych urządzeń wagowych, a prawdopodobieństwo odchyleń "+/-", jak i brak odchyleń, jest takie samo (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 lipca 2004r. I SA/Ka 729/03). Sąd pierwszej instancji dodatkowo wskazał, że granice błędów wagowych zostały ustalone wyłącznie w celu określenia kryteriów (wskaźników) liczbowych, za pomocą których ocenia się dokładność przyrządu pomiarowego, a wartość dozwolonych przepisami granicznych błędów wagowych nie może być wykorzystywana do określenia jakichkolwiek poprawek do nominalnych wskazań wag lub innych przyrządów pomiarowych, bowiem dla urządzeń zalegalizowanych miarodajne są zawsze nominalne wskazania wag (wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2004 r., sygn. akt GSK 778/04). Z tych względów WSA nie podzielił zarzutów skargi odnośnie naruszenia art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1-3 dyrektywy horyzontalnej oraz art. 4 ust. 1 i ust. 2, art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd zaaprobował pogląd wyrażony przez WSA w Lublinie w wyroku z dnia 26 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Lu 77/08), że instytucja błędów granicznych wag jest ściśle związana z prawem o miarach, albowiem jest konsekwencją regulacji prawnych związanych z przyrządami pomiarowymi, natomiast kwestia ubytków naturalnych związana jest ze sferą prawa podatkowego. W konkluzji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że obowiązujące przepisy nie dają podstaw do kwestionowania wyników pomiarów zalegalizowanych urządzeń mierniczych i odliczania ewentualnych błędów wag przy określaniu podatnikowi zobowiązania podatkowego z tytułu wystąpienia nadmiernych ubytków. P.-B. S.A. w K. K. złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) P.-B. S.A. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 141 § 4 p.p.s.a., a w konsekwencji art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.), art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przejawiające się w zaakceptowaniu przez WSA prawidłowości wydanej przez Ministra Finansów interpretacji z całkowitym pominięciem istotnego elementu stanu faktycznego, gdy w wyniku ponownego pomiaru wyrobów akcyzowych stwierdzane są różnice in plus w pomiarze masy wyrobów akcyzowych, czego wyrazem jest sporządzone uzasadnienie wyroku; - art. 141 § 4 p.p.s.a. a w konsekwencji art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przejawiające się w zaakceptowaniu przez WSA błędnej oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ podatkowy, zakładającej, że różnice w pomiarze masy wyrobów akcyzowych mieszczące się w granicach dopuszczalnych błędów pomiarowych stanowią rzeczywiste ubytki w masie towarów akcyzowych oraz przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją takiej wadliwiej oceny stanu faktycznego, czego wyrazem jest sporządzone uzasadnienie wyroku; - art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. a w konsekwencji naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przejawiające się w dokonaniu rozstrzygnięcia w sposób oderwany od akt sprawy i wyznaczonych przez skarżącą we wniosku o wiążącą interpretację granic sprawy, czego wyrazem jest dokonana przez WSA ocena prawna, ograniczająca się jedynie do mieszczących się w granicach dopuszczalnych błędów ujemnych różnic w pomiarze masy wyrobów akcyzowych, które w ocenie WSA stanowią "ubytki w transporcie towarów" akcyzowych; - art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie ustrojowego obowiązku kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i nieuwzględnienie skargi pomimo, iż skarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), które to naruszenie przejawiało się w uznaniu, że mieszczące się w granicach dopuszczalnych błędów różnice w pomiarze masy wyrobów akcyzowych stanowią ubytki podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z mocy art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym; - art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie ustrojowego obowiązku kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i nieuwzględnienie skargi pomimo, iż skarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie przejawiało się w błędnej ocenie przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego, skutkującej uznaniem, iż mieszczące się w granicach dopuszczalnych błędów różnice w pomiarze masy wyrobów akcyzowych stanowiły ubytki, przy jednoczesnym – pro fiskalnym – uznaniu, że są to ubytki podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, z całkowitym pominięciem autonomicznego zwolnienia z podatku akcyzowego, wprost przewidzianego dla ubytków powstałych z przyczyn niezawinionych przez podatnika z mocy § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.), art. 30 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009, Nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz art. 14 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej oraz w rozstrzygnięciu obiektywnych wątpliwości dot. stanu faktycznego na niekorzyść podatnika; - art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie ustrojowego obowiązku kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i nieuwzględnienie skargi pomimo, iż skarżona interpretacja została wydana z naruszeniem: - art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przejawiającym się w pominięciu mających istotny wpływ na wymiar podatku akcyzowego i podnoszonych przez skarżącą przepisów prawa metrologicznego, - art. 14b § 1 w zw. z art. 14a Ordynacji podatkowej przez zawężenie przedmiotu interpretacji, poprzez uznanie, iż przedmiotem interpretacji mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego, co spowodowało, iż Minister Finansów nie uwzględnił w wydanej interpretacji wzajemnych powiązań pomiędzy regulacjami podatkowymi i przepisami metrologicznymi. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 - 3 dyrektywy horyzontalnej, będące wynikiem błędnej oceny stanu faktycznego oraz błędnej wykładni ww. przepisów skutkującej ich niewłaściwym zastosowaniem, przejawiające się w rozszerzeniu zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym na różnice wynikające z dopuszczalnych prawem błędów pomiarów, które to zdarzenia nie są uregulowane ww. przepisami; - art. 4 ust. 1 i ust. 2, art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. będące wynikiem błędnej oceny stanu faktycznego oraz błędnej wykładni ww. przepisów skutkującej ich niewłaściwym zastosowaniem, przejawiające się w rozszerzeniu zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym na różnice wynikające z dopuszczalnych prawem błędów pomiarów, które to zdarzenia nie są uregulowane ww. przepisami; - art. 8 ust. 1 do 5 oraz art. 30 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. będące wynikiem błędnej oceny stanu faktycznego oraz błędnej wykładni ww. przepisów skutkującej ich niewłaściwym zastosowaniem, przejawiające się w rozszerzeniu zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym na różnice wynikające z dopuszczalnych prawem błędów pomiarów, które to zdarzenia nie są uregulowane ww. przepisami. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania sądowego. Zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny jest więc ograniczony do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, poza nieważnością postępowania sądowego, która w sprawie niniejszej nie zachodzi. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że w ramach tej podstawy skargi kasacyjnej jej autor w bardzo obszernych wywodach podjął próbę wykazania, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował prawidłowość wydanej przez Ministra Finansów interpretacji z całkowitym pominięciem istotnego elementu stanu faktycznego - gdy w wyniku ponownego pomiaru wyrobów akcyzowych stwierdzane są różnice in plus w pomiarze masy wyrobów akcyzowych, jak też zaakceptował błędną ocenę stanu faktycznego dokonaną przez ten organ, iż różnice w pomiarze masy wyrobów akcyzowych, mieszczące się w granicach dopuszczalnych błędów pomiarowych, stanowią rzeczywiste ubytki w masie towarów akcyzowych. Tymczasem analiza uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia nie potwierdza tej tezy skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sądowi pierwszej instancji nie można przypisać tych ustaleń, niezależnie od ich wagi w rozstrzyganej sprawie. Także w treści interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2009 r. nie przyjęto ustaleń wskazywanych przez autora skargi kasacyjnej, co więcej wskazano tam, że żaden z przepisów prawa unijnego i krajowego nie upoważnia podatnika do obliczania lub określania ilości zwolnionych od akcyzy ubytków lub niedoborów w sposób przedstawiony przez P.-B. S.A., zaś dopuszczalne w przepisach prawa błędy i różnice wskazań urządzeń i przyrządów pomiarowych nie mogą być podstawą do uznania, iż nie wystąpiły ubytki i niedobory, które zgodnie z przepisami art. 5 u.p.a. podlegają akcyzie. W tym stanie rzeczy zarzut autora skargi kasacyjnej, co do wadliwego zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji poglądu, iż różnice w pomiarze masy wyrobów akcyzowych – mieszczące się w granicach dopuszczalnych błędów pomiarowych – stanowią rzeczywiste ubytki w masie towarów akcyzowych, uznać należy za całkowicie chybiony. Wnoszący skargę kasacyjną podniósł także zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., na skutek nieuwzględnienia skargi pomimo tego, że kwestionowana interpretacja została wydana z naruszeniem zarówno art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przejawiającym się w pominięciu mających istotny wpływ na wymiar podatku akcyzowego przepisów prawa metrologicznego, jak i art. 14b § 1 w zw. z art. 14a Ordynacji podatkowej, przez zawężenie przedmiotu interpretacji jedynie do przepisów prawa podatkowego, co spowodowało, iż Minister Finansów nie uwzględnił w wydanej interpretacji wzajemnych powiązań pomiędzy regulacjami podatkowymi i przepisami metrologicznymi. Zauważyć należy, że powyższy zarzut wiąże się z zarzutami podniesionymi w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), co pozwala na ich łączną ocenę. Naczelny Sąd Administracyjny – co do zasady – podziela pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji, że regulacja odnosząca się do błędów granicznych wag nie ma bezpośredniego związku z materią regulowaną przepisami dotyczącymi podatku akcyzowego. Pogląd ten znajduje uzasadnienie w świetle zarówno ogólnych przepisów dotyczących miar, jak i szczegółowych norm odnoszących się do wymaganej dokładności pomiarów wielkości fizycznych. Jakkolwiek w myśl art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy dnia 11 maja 2001 r. – Prawo o miarach, przyrządy pomiarowe stosowane między innymi przy pobieraniu opłat, podatków i innych należności budżetowych, podlegają prawnej kontroli metrologicznej, to realizacja obowiązku tej kontroli ma na celu zagwarantowanie realizacji celów tej ustawy, a więc zapewnienia jednolitości miar i wymaganej dokładności pomiarów wielkości fizycznych w Rzeczypospolitej Polskiej (art. 1). Zauważyć należy, że w przepisach ogólnych ustawy – Prawo o miarach ustawodawca określił zakres spraw regulowanych tą ustawą poprzez wskazanie celu i przedmiotu regulacji (art. 1 i 2 ust. 1). W wydanym na podstawie przepisu upoważniającego zawartego w tej ustawie (art. 9a pkt 1 i 2) rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 31 stycznia 2008 r. w sprawie wymagań, którym powinny odpowiadać wagi nieautomatyczne, oraz szczegółowego zakresu sprawdzeń wykonywanych podczas prawnej kontroli metrologicznej tych przyrządów pomiarowych, prawodawca wprowadził pojęcie błędów granicznych dopuszczalnych, jako określone w wymaganiach wartości skrajne błędów. Mając na uwadze miejsce regulacji tego zagadnienia, nie może budzić wątpliwości, że błąd graniczny dopuszczalny ma normatywne znaczenie w procedurze legalizacji ponownej wag nieautomatycznych, wprowadzonych do obrotu lub użytkowania w wyniku dokonania oceny zgodności, w odniesieniu do wymagań w zakresie wykonania i charakterystyk metrologicznych tych urządzeń. Wynika to wprost z treści przepisu ogólnego – § 1 pkt 1-3 cyt. rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 31 stycznia 2008 r. w sprawie wymagań, którym powinny odpowiadać wagi nieautomatyczne (...), jak i z jego § 6 ust. 1, który stanowi, że błędy graniczne dopuszczalne wskazań wag nieautomatycznych podczas legalizacji ponownej określa załącznik do rozporządzenia. Sama zaś legalizacja, to zespół czynności obejmujących sprawdzenie, stwierdzenie i poświadczenie dowodem legalizacji, że przyrząd pomiarowy spełnia wymagania (techniczne i metrologiczne), które powinien spełniać przyrząd pomiarowy – art. 4 pkt 8 i 13 cyt. ustawy – Prawo o miarach. Czynności te dokonywane są w ramach prawnej kontroli metrologicznej, tj. działań zmierzających do wykazania, że przyrząd pomiarowy spełnia wymagania określone we właściwych przepisach (art. 4 pkt 9 i art. 8 do 9b cyt. ustawy – Prawo o miarach). Z tych też względów pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O., iż wartość dozwolonych przepisami granicznych błędów wagowych nie może być wykorzystywana do określenia jakichkolwiek poprawek do nominalnych wskazań wag lub innych przyrządów pomiarowych, uznać należy za w pełni uprawniony. Na marginesie jedynie należy zauważyć, że samo ważenie jest czynnością techniczną, jednym z etapów ustaleń faktycznych i jako takie jest poddane kontroli właściwego organu administracji, zaś strona postępowania, w trakcie którego ważenie jest dokonywane, winna w sposób aktywny podejmować działania w celu weryfikacji wyniku ważenia, w sytuacji powstania wątpliwości co do jego prawidłowości. Zasada ta znajduje pośrednio swoje źródło w treści § 7 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 31 stycznia 2008 r. w sprawie wymagań, którym powinny odpowiadać wagi nieautomatyczne (...), zgodnie z którym wyniki ważenia powinny być powtarzalne i możliwe do odtworzenia przy użyciu innych urządzeń wskazujących. Mając na uwadze powyższe regulacje, podzielić należy pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 sierpnia 2004 r. (sygn. akt GSK 778/04),iż dla urządzeń zalegalizowanych miarodajne są zawsze nominalne wskazania wag. Mając na uwadze przytoczone wyżej argumenty uznać należy, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych przez autora skargi przepisów prawa materialnego, a zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu. Z tych wszystkich względów oraz na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia przepis art. 204 pkt. 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.