I SA/Gl 558/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA Teresa Randak,, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Protokolant Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...], określającej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że podstawą wydania postanowienia był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/GL 51/07, uchylający wcześniejsze postanowienie tego organu o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazano, iż decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił A Sp. z o.o. w S. (zwanej dalej w skrócie: "podatnikiem") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. oraz odsetki od zaliczek na podatek za ten rok. Wspomniana decyzja została doręczona dnia 31 sierpnia 2006 r. w siedzibie podatnika do rąk J. J., pracownika spółki B (Sp. z o.o.), świadczącej podatnikowi usługi w zakresie odbioru i wysyłania korespondencji (usługi recepcji). J. J. posiadała pełnomocnictwo pocztowe do odbioru korespondencji, adresowanej do podatnika. Odebrana przez J. J. w dniu 31 sierpnia 2006 r. przesyłka, zawierająca decyzję, została zarejestrowana przez nią w książce poczty przychodzącej dopiero w dniu 4 września 2006 r., jako otrzymana 4 września 2006 r. Tego samego dnia J. J. przekazała osobiście wspomnianą przesyłkę R. W. - pełnomocnikowi podatnika w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej. W dniu 18 września 2006 r. podatnik wniósł odwołanie od decyzji organu kontroli skarbowej. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Skarga podatnika na to postanowienie została oddalona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lipca 2007 r. (sygn. akt I SA/Gl 50/07). Podczas trwania postępowania odwoławczego podatnik złożył w dniu 16 października 2006 r. wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Argumentował, że nie istniały żadne podstawy, aby przypuszczać, iż wpisana w książce, a także uwidoczniona na kopercie, data 4 września 2006 r. nie jest datą odbioru przesyłki. Prawdziwą datę odbioru przesyłki ustalono po zapoznaniu się z pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2006 r., przesyłającym odwołanie organowi drugiej instancji, w którym wyrażono opinię o uchybieniu przez podatnika terminu do wniesienia odwołania. Ponadto, w dniu 12 października 2006 r. J. J. złożyła dodatkowe oświadczenie wyjaśniające datę odebrania przez nią przesyłki. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił podatnikowi przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Organ podatkowy stwierdził, że nie wystąpiła, przewidziana w art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "ord.pod.", przesłanka zobowiązująca go do przywrócenia terminu. Podatnik nie wykazał braku swojej winy w uchybieniu terminu. Zdaniem organu, uchybienie terminu było spowodowane niedociągnięciami podatnika w organizacji pracy oraz brakiem kontroli i należytej staranności, zarówno po stronie podatnika, jak i jego pełnomocników. Obowiązkiem zarządu podatnika było takie zorganizowanie działalności, aby było możliwe doręczanie korespondencji podatnikowi i jego pracownikom, którym udzielił pełnomocnictw. Zarząd podatnika ponosi również odpowiedzialność za sposób funkcjonowania recepcji, obciąża go więc wina innych osób, którymi się posłużył. Opisane wyżej postanowienie stało się przedmiotem skargi podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 19 listopada 2007 r. (sygn. akt I SA/Gl 51/07) uchylił je. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, Sąd wskazał, że art. 162 § 1 ord.pod. wymaga jedynie uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu. Tym samym żądanie przez organ podatkowy, aby podatnik wykazał brak winy, stanowiło naruszenie tego przepisu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Po za tym, Sąd przyjął, iż bezpodstawne było twierdzenie organu podatkowego, że podatnik nie uprawdopodobnił winy w uchybieniu terminu. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził też, że pełnomocnik podatnika nie mógł przy zachowaniu najwyższej staranności przypuszczać lub domniemywać, iż przesyłka została odebrana 31 sierpnia 2006 r., a nie 4 września 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny, opierając się na oświadczeniu pełnomocnika podatnika, złożonym na rozprawie, przyjął ponadto, że J. J., przekazując przesyłkę R. W., zapewniła go ustnie, iż przesyłkę odebrała w tym samym dniu. Skutkiem tego, podatnik składając odwołanie nie miał świadomości, że czyni to po terminie. Wprowadzenie w błąd pełnomocnika podatnika przez pracownika recepcji (umyślne lub nieumyślne) nie ma wprawdzie wpływu na bieg terminu do wniesienia odwołania, ale może stanowić podstawę do przywrócenia terminu. Zdaniem Sądu, organ podatkowy nie udowodnił, że poprzez zlecenie usług recepcji innemu podmiotowi oraz udzielenie pełnomocnictwa pocztowego pracownikowi tego podmiotu podatnik dopuścił się zaniedbania. Nie można zatem przypisać zarządowi podatnika odpowiedzialności za sposób funkcjonowania recepcji, do której obsługi wynajął inną firmę. W konsekwencji, Sąd nakazał organowi ponowną ocenę materiału dowodowego, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w wyroku, a w szczególności tego, że na podatniku nie ciąży obowiązek udowodnienia, lecz jedynie uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny utrzymał w mocy orzeczenie sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził przede wszystkim, że gdy materiał dowodowy ma być jeszcze raz badany, kwestia uprawdopodobnienia albo nieuprawdopodobnienia braku winy pozostaje otwarta. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, iż Sąd I instancji w pewnym fragmencie oparł się na jednostronnym twierdzeniu pełnomocnika strony skarżącej, przyjmując, iż J. J. zapewniła ustnie R. W., że przesyłka została przez nią odebrana w tym samym dniu, tj. 4 września 2006 r. Tymczasem, fakt ten nie wynikał z treści zaskarżonego postanowienia, ani z oświadczenia J. J. (jedynie w protokole rozprawy sądowej zapisano stosowne oświadczenie pełnomocnika podatnika). Na podstawie takiego jednostronnego oświadczenia Sąd nie był władny, zdaniem NSA, dokonywać ustaleń faktycznych, które nie były przedmiotem badania przez organ podatkowy i których nie zamieszczono w zaskarżonym postanowieniu. W końcowej części uzasadnienia Sąd II instancji sprecyzował zalecenia dla organu podatkowego przy ponownym rozpoznaniu niniejszej sprawy, a to celem wyjaśnienia: a) dlaczego osoba przyjmująca korespondencję uważała, że rejestracja faktur jest sprawą pilniejszą niż rejestracja korespondencji organów podatkowych; b) czy i przez kogo została pouczona o konsekwencji opóźnionego zarejestrowania decyzji organów administracji publicznej i orzeczeń sądowych (bieg terminów); c) czy ktoś pouczył ją, jaką datę należy wpisywać w książce korespondencji; d) czy zdawała sobie sprawę, że zarejestrowanie przesyłki z inną datą niż faktyczna data wpływu stanowi potwierdzenie nieprawdy; e) czy zaistniał tylko jeden przypadek, w którym nie zdążyła w danym dniu zarejestrować całej nadesłanej korespondencji; f) jeżeli takich przypadków było więcej, czy zgłaszała o tym pracodawcy lub pełnomocnikowi skarżącej spółki i jaka była reakcja tych osób; g) czy zapewniła R. W. ustnie, że przesyłkę odebrała 4 września 2006 r., a jeżeli tak, dlaczego skłamała. Po przesłuchaniu świadka należało też ocenić, kto nie dopełnił obowiązków nadzoru nad J. J., a zwłaszcza jakie obowiązki obciążały w tym zakresie pracodawcę, a jakie skarżącą spółkę (pomocna w tym względzie miała być analiza umowy między skarżącą spółką a spółką świadczącą usługę recepcji). Wskazano, na konieczność podjęcia rozważań, kto był adresatem Komunikatu Wewnętrznego nr 1 z dnia [...], a w szczególności, czy byli nim także pracownicy spółki świadczącej usługę recepcji. Dopiero wówczas możliwa będzie ocena, czy brak winy w uchybieniu terminu został przez podatnika uprawdopodobniony. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z treścią art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 134 z 2002 r., poz. 1270), przeprowadził postępowanie w celu uzupełnienia dowodów w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ ustalił, iż Spółka nie posiadała żadnej umowy pisemnej, z której możliwe byłoby ustalenie w sposób bezpośredni, jakie wzajemne obowiązki i uprawnienia łączyły strony umowy – tj. jakie konkretnie usługi miał świadczyć zleceniobiorca i jakie przewidziano zabezpieczenia rzetelnego wykonania usług. Analiza kserokopii książek korespondencji wskazywała, iż zdarzało się, że przesyłki miały wpisaną błędną datę odbioru (R: [...]), korespondencja nie zawsze była wpisywana do książki chronologicznie (w numerach od 677 do 841), a numeracja zapisywana przez J. J. nie zawsze zachowywała kolejność (podwójne numery 331 i 508 i brak numerów: 328,701,765 i 766, 809, 956, a numery 332 przechodzą od razu na 343 i 550 na 561). Następnie, w wyniku sprawdzenia w [...] [...] Urzędzie Skarbowym w S. 36 zwrotnych potwierdzeń odbioru przesyłek - ustalono, że w 2 przypadkach J. J. rejestrowała przesyłki z błędnymi datami odbioru, a w 9 przypadkach wpisała ona datę odbioru niezgodnie z prawdą. Łącznie na 49 zbadanych przypadków odbioru korespondencji – w 11 przypadkach J. J. błędnie wpisała daty odbioru korespondencji. Wskazano dalej w tym zakresie, że po kilku dniach wolnych od pracy J. J. miała zwyczaj zbierać wpływającą pocztę z różnych dni i wpisywać jako datę doręczenia dowolny dzień. Organ przytoczył szczegółowo przypadki wpisywania nieprawdziwych dat odbioru przesyłek nie tylko do książek korespondencji, ale także na zwrotnych potwierdzeniach odbioru. Odnośnie rozpowszechnienia Komunikatu Wewnętrznego nr 1, Prezes Zarządu Spółki wskazał w oświadczeniu, iż był on "kierowany do wszystkich osób wykonujących jakiekolwiek czynności z zakresu przyjmowania i przesyłania korespondencji". Jednakże, jak dalej stwierdzono, Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów, że Komunikat był znany zleceniobiorcom, w tym B. Z kolei, przesłuchana w charakterze świadka J. J. zeznała, iż do jej zakresu czynności należała obsługa recepcji, jednakże (pomimo wezwania) nie przedłożyła pisemnego zakresu czynności twierdząc, iż zakres ten wynikał z umowy o pracę z 21 listopada 2007 r. Świadek potwierdziła, że była adresatką Komunikatu Wewnętrznego nr 1 w sprawie przyjmowania i wysyłania korespondencji (potwierdził to również w sowich zeznaniach R. W.). Świadek zeznała następnie, iż nie uważa, że rejestracja faktur jest sprawą pilniejszą niż rejestracja przesyłek organów podatkowych, ale ze względu na postój w zakładzie, duży napływ korespondencji - nie pamięta, kiedy przedmiotowy list odebrała, ale wydawało jej się, że odebrała go w poniedziałek. Wskazała też, że o konsekwencjach opóźnionego zarejestrowania decyzji organów administracji publicznej i orzeczeń sądowych została pouczona przez pracownika, który dotychczas zajmował się pocztą (a odchodził wówczas na emeryturę), a także przez swojego przełożonego – J. L.. Świadek zeznała nadto, iż skoro "myślała, iż odebrała korespondencję w poniedziałek, to zarejestrowała ją w poniedziałek", zaprzeczyła, aby istniały przypadki kiedy nie zdążyła w danym dniu zarejestrować całej korespondencji (i nie zgłaszała takich przypadków, bo ich nie było). Omawianą przesyłkę dostarczyła R. W. w poniedziałek, bo nie miała świadomości, aby przyszła ona wcześniej. Świadek nie potrafiła odpowiedzieć na temat wpisywania nieprawdziwych dat odbioru i poprawiania numeracji korespondencji. Analizując zapisy wskazanego wyżej Komunikatu, organ podatkowy ustalił m.in., iż R. W. (wówczas kierownik działu Planowania i Kontroli w zakresie finansów Spółki), nie stosował się ściśle do ww. Komunikatu, gdyż nie zawsze potwierdzał swoim podpisem odbiór przesyłek przekazywanych mu przez J. J., co miało miejsce w przedmiotowym przypadku oraz przy odbiorze przesyłek rejestrowanych pod nr 111/2008, 844/2005, 847/2005, 672/2006. Świadek ten, w trakcie przesłuchania, nie potrafił ustosunkować się do niezgodnych z prawda dat odbioru korespondencji i nie potrafił wyjaśnić, w jaki sposób sprawowany był nadzór na rzetelnością wykonywania usług recepcji przez zleceniobiorcę tj. B. Nie wskazał też, czy ktoś nadzorował prawidłowość prowadzenia rejestrów przez J. J. (wyjaśnił przy tym, iż w spornym przypadku poinformował dyrekcję o nieprawidłowościach i pouczył J. J., iż korespondencja musi być w tym samym dniu dostarczona do adresata). Powyższe okoliczności wskazują, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, na co najmniej niedbałe podejście strony do wezwań i zapytań organu odwoławczego, kierowanych w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy wskazał, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika brak wyraźnych działań ze strony zarządu, mających właśnie na celu zachowanie ostrożności, staranności i troskliwości w prowadzeniu praw Spółki, co przejawiało się zwłaszcza w braku nadzoru nad wywiązywaniem się kontrahenta z jego obowiązków. Dokonując więc ponownej oceny wskazanych przez Spółkę okoliczności organ drugiej instancji wskazał, iż zgodnie z treścią art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał tymczasem, że zebrane zostały dowody, z których nie można wysnuć wniosku o uprawdopodobnieniu braku winy strony, gdyż na przestrzeni lat 2005-2008 nie przedsięwzięła żadnych środków ostrożności mających na celu jakikolwiek na wykonywaniem przez zleceniobiorcę usług, w tym nad wypełnianiem obowiązków przez J. J.. Odnosząc się do kwestii przesłanek uzasadniających brak winy strony w uchybieniu terminu, organ wyraził pogląd, iż o braku winy można mówić wyłącznie wtedy, gdy dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia tj. gdy strona nie mogła przeszkody usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Tymczasem – zdaniem organu podatkowego – twierdzenia Spółki świadczą, iż nie dołożyła ona staranności przy dokonywaniu czynności procesowej polegającej na złożeniu odwołania. Oznacza to brak okoliczności, iż uchybienie terminowi nastąpiło bez winy Spółki. W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż wskazane wyżej okoliczności świadczą o tym, że Spółka nie wypełniła łącznie wszystkich przesłanek, wynikających z art. 162 Ordynacji podatkowej. Powyższe postanowienie zostało przez A Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: ▪ naruszenie art. 162 § 1 ustawy z dn. 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), ▪ naruszenie art. 170 i art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W oparciu o powyższe zarzuty, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu, skarżąca Spółka podniosła, iż organ podatkowy w sposób wadliwy ustalił stan faktyczny pod kątem istnienia przesłanek do przywrócenia terminu. Nadto, w skardze powtórzone zostały okoliczności, mające – w ocenie skarżącej – świadczyć o tym, iż po jej stronie brak było winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. A mianowicie, skarżąca w pierwszej kolejności podniosła, iż pełnomocnik strony skarżącej nie mógł – nawet przy zachowaniu najwyższej staranności – przypuszczać lub domniemywać, że wręczona mu przesyłka faktycznie została odebrana w innej dacie niż dzień, w którym ją otrzymał. Nie istniały żadne okoliczności, które mogłyby rodzić wątpliwości, co do znanej mu daty doręczenia pisma osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. To osoba odbierająca korespondencję, zdaniem strony, poprzez swoje działania i zaniechania, wprowadziła w błąd pełnomocnika strony, nie informując go o rzeczywistej dacie doręczenia przedmiotowej przesyłki. Zatem, trudno dopatrzyć się jakiegokolwiek zaniedbania ze strony R. W., czy też innych osób działających na rzecz strony skarżącej. Skarżąca Spółka utrzymywała, że nie można automatycznie przyjmować, że skoro pracownik kontrahenta nie wypełnił należycie swoich obowiązków, to zarząd podatnika ponosi za to odpowiedzialność. Strona przekonywała, iż przytoczyła twierdzenia oraz wskazała okoliczności uprawdopodobniające wystąpienie okoliczności usprawiedliwiających niedopełnienie czynności procesowej w terminie (opatrzenie przesyłki stemplem z dnia 4 września 2006 r. i doręczenie jej w dniu 4 września 2006 r.). Przekonywała, iż w świetle dotychczas zebranego materiału nie można było wysuwać twierdzeń o braku rzetelności firmy B jak i braku należytego zorganizowania obsługi podatnika przez zarząd. Wnioskowanie o rzetelności kontrahenta podatnika na podstawie jednego zbadanego przypadku nie mogło dać poprawnych i zgodnych z logiką rezultatów. Podobnie wadliwa była ocena pracy zarządu podatnika. Dodatkowo, strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z pisma z dnia 10 lipca 2006 r. w sprawie zawiadomienia strony skarżącej przez C Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o. o przeniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na okoliczność wyrażenia przez stronę skarżącą zgody na wstąpienie B Sp. z o.o. w miejsce C Sp. z o.o. do umowy zawartej ze stroną skarżącą. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kluczowa dla rozstrzygnięcia sporu pozostaje kwestia, czy brak winy w uchybieniu terminu został przez podatnika uprawdopodobniony. Przechodząc do oceny przesłanek wynikających z treści art. 162 Ordynacji podatkowej wyjaśnić należy, iż wyznaczenie przez ustawodawcę ram czasowych do dokonania określonych czynności w toku postępowania poprzez wskazanie w ustawie terminów, których uchybienie powoduje bezskuteczność czynności, ma na celu usunięcie stanu niepewności w stosunkach procesowych (co do dalszego biegu czy też zakończenia postępowania). Realizując ten cel ustawodawca przewidział jednocześnie instytucję procesową, mającą na celu ochronę strony czy uczestnika postępowania przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu do dokonania czynności procesowej. Zgodnie z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej termin do dokonania tej czynności może być zainteresowanemu na jego wniosek przywrócony, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Przepis ten nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. To zaś oznacza, iż każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności postępowania po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania wymaga więc uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej (przy rozumieniu umyślności jako zamierzonego działania sprzecznego z regułą lub regułami postępowania bądź na powstrzymaniu się od działania mimo obowiązku czynnego zachowania), ale także lżejszej jej postaci - niedbalstwa (rozumianego jako niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy. Dokonana przez organ podatkowy w tej sprawie wykładnia art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej jest zatem prawidłowa. Wykluczenie winy w uchybieniu terminu wymaga bowiem wykazania, iż mimo dołożenia wszelkich możliwych w danych warunkach starań, strona nie mogła przezwyciężyć przeszkody, uniemożliwiającej jej dokonanie czynności postępowania w terminie ustawowym. Takie rozumienie przesłanki przywrócenia terminu jest zresztą utrwalone zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2000 r., sygn. akt III SA 1716/99, LEX nr 45409), jak i w doktrynie. Na równi z zawinieniem strony traktuje się przy tym zawinienie osób zatrudnionych przez podatnika, a w tym tych, którym zlecił on dokonywanie czynności związane z nadawaniem korespondencji firmy. Twierdzenia strony skarżącej o braku winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania korespondują z zeznaniami J. J. (wcześniej J.-F.) – pracownika B Sp. z o.o. w W., mającego upoważnienie do odbioru przesyłek adresowanych do spółek z grupy D oraz A. Z zeznań tych bowiem wynika, że faktycznie odebrana przez J. J. w dniu 31 sierpnia 2006 r. przesyłka (zawierająca decyzję wymiarową), została zarejestrowana przez nią w książce poczty przychodzącej dopiero w dniu 4 września 2006 r., jako otrzymana właśnie 4 września 2006 r. Tego samego dnia J. J. przekazała osobiście wspomnianą przesyłkę R. W. - pełnomocnikowi podatnika w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej. Dokonując oceny wyjaśnień strony skarżącej, uznać należy, iż w tym przypadku stronie można było przypisać co najmniej niedbalstwo skutkujące niezłożeniem w terminie określonym w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej odwołania od decyzji podatkowej organu pierwszej instancji. Przyjmując zatem nawet najkorzystniejszą dla strony wersję omawianego zdarzenia i uznając jej wyjaśnienia za wiarygodne (a więc błędne zarejestrowanie przesyłki przez J. J.) – stwierdzić trzeba, że strona nie zadbała z należytą starannością o interesy firmy związane z nadzorem nad obiegiem korespondencji, a w konsekwencji dochodzeniem swoich praw przed organem odwoławczym. Nie podejmowanie żadnych czynności w zabezpieczenia należytego wykonania usług recepcji i nie poinstruowanie J. J. o sposobie rejestrowanie przesyłek poleconych – wskazuje na niedbałe wykonywanie tych czynności, czego skutki winny obciążać stronę skarżącą. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż R. W. (wówczas kierownik działu Planowania i Kontroli w zakresie finansów Spółki), nie stosował się ściśle do wskazań Komunikatu Wewnętrznego nr 1 (dotyczącego usprawnienia obiegu korespondencji zewnętrznej i wewnętrznej), gdyż nie zawsze potwierdzał swoim podpisem odbiór przesyłek przekazywanych mu przez J. J., co miało miejsce zarówno w przedmiotowym przypadku oraz przy odbiorze przesyłek rejestrowanych pod nr 111/2008, 844/2005, 847/2005, 672/2006. Świadek ten nadto, nie potrafił ustosunkować się do niezgodnych z prawdą dat odbioru korespondencji (przypadki te zostały opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) i nie potrafił wyjaśnić, w jaki sposób sprawowany był nadzór na rzetelnością wykonywania usług recepcji przez zleceniobiorcę tj B. Co istotne, nie wskazał też, czy ktoś nadzorował prawidłowość prowadzenia rejestrów przez J. J.. W tej sytuacji słuszne są twierdzenia organu podatkowego, iż zarząd podatnik ponosi odpowiedzialność za pracę recepcji. Przyjąć bowiem należy, że skoro pracownik kontrahenta nie wypełnił należycie swoich obowiązków, to zarząd ponosi za to odpowiedzialność, jeżeli zaniedbał – jak w niniejszym przypadku – nadzoru nad rzetelnością wykonywania usług recepcji. O braku właściwej pracy zarządu podatnika świadczyły dowody, z których wynikał brak należytej staranności w doborze kontrahenta (nie sprawdzono przygotowania i kwalifikacji pracownika B), nie zabezpieczono wykonania usług recepcji przez kontrahenta (brak pisemnej umowy o świadczenie tych usług) oraz nie reagowano na wadliwe świadczone usługi (nie sprawdzano, ani nie zwracano uwagi na wcześniejsze nieprawidłowości w rejestrowaniu przesyłek poleconych). Z kolei o braku rzetelności kontrahenta świadczyły powtarzające się przypadki naruszenia obowiązków przez pracowników kontrahenta i brak adekwatnych działań kontrahenta zmierzających do usunięcia takich uchybień, jakie miały miejsce w analizowanym przypadku. Powyższe oznacza, że podatnik nie uprawdopodobnił, iż uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Zlecił bowiem obsługę kancelaryjną firmie zewnętrznej, która nie okazała się wiarygodnym kontrahentem. Wszelkie błędy popełnione przez ten podmiot obciążają podatnika, nawet jeśli zleceniobiorca zawodowo trudni się odbiorem przesyłek. Organ podatkowy prawidłowo zatem przyjął, że skarżąca Spółka miała możliwość oddziaływania na jakość pracy J. J., i że wcześniej zdarzały się uchybienia w jej pracy, o czym Spółka powinna wiedzieć. Zwrócić należy przy tym uwagę, iż zasadnie organ odwoławczy podnosił, iż brak pisemnej umowy zlecenia, dowodów (faktur), na podstawie których Spółka została obciążona za przedmiotowe usługi, a także brak możliwości uzyskania od stron umowy (tj. A i B) informacji w zakresie warunków obowiązującej umowy i wzajemnych zobowiązań jak i zabezpieczeń należytego wykonania umowy oraz nadzoru nad pracownikiem kontrahenta, świadczącego pracę przy obsłudze recepcji, jak i nieprzedłożenie innych dowodów, które wskazywałyby na winę zleceniobiorcy – czyniło znacznie utrudnionym wyjaśnienie wszystkich okoliczności przedmiotowej sprawy, pomimo różnych, podjętych w tym celu przez organ czynności. Przyjąć jednakże należy, iż organ odwoławczy dopełnił wszelkich starań w celu uzupełnienia dowodów wskazanych i sprecyzowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 września 2008 r. Dowody te nadto poddał wnikliwej i prawidłowej ocenie. Przeprowadzony w trybie art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dowód z pisma z dnia 10 lipca 2006 r. w sprawie zawiadomienia strony skarżącej przez C Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o. o przeniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dotyczący wyrażenia przez stronę skarżącą zgody na wstąpienie B Sp. z o.o. w miejsce C Sp. z o.o. do umowy zawartej ze stroną skarżącą) – nie wniósł istotnych okoliczności do niniejszej sprawy. Zatem stwierdzić należy, iż przesłanki do przywrócenia terminu organy podatkowe oceniają zawsze w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego. W niniejszym zasadnie uznano, iż warunek uprawdopodobnienia braku winy nie został przez Spółkę spełniony. W sumie zatem z dotychczasowych spostrzeżeń wynika, iż organowi podatkowemu rozstrzygającemu w rozpatrywanej sprawie niepodobna postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia żądania strony skarżącej i uchylenia zaskarżonego postanowienia. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr. 153, poz. 1269).