II FSK 769/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1464/09 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 31 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla pkt II zaskarżonego wyroku i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz K. S.A. z siedzibą w K. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 769/10 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 grudnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Kr 1464/09, w punkcie I sentencji uchylił punkt b) zaskarżonego przez K. S.A. postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 31 lipca 2009 roku w przedmiocie uznania w postępowaniu egzekucyjnym zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2002 rok za nieuzasadniony. Uchylona przez Sąd część postanowienia dotyczyła nieuznania przez organy w postępowaniu egzekucyjnym zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2002 rok za miesiące od stycznia do września 2002 roku. W punkcie II sentencji zaskarżonego wyroku Sąd oddalił skargę spółki w pozostałym zakresie. Zaskarżonym do Sądu postanowieniem Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu zażalenia K. S.A. na postanowienie Burmistrza B. z dnia 19 stycznia 2009 r., uchyliło zaskarżone postanowienie w całości i orzekło co do istoty sprawy. SKO uznało zarzut przedawnienia za uzasadniony w zakresie zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za lata 1998-2001, natomiast za nieuzasadniony uznano zarzut przedawnienia zaległości podatkowych w tym podatku za rok 2002. Przedstawiając stan sprawy Sąd wskazał, że pismem wysłanym w dniu 17 grudnia 2008 r. K. S.A. z siedzibą w K. zgłosiła na podstawie art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) zarzuty na egzekucję administracyjną, prowadzoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia 23 września 2008 r. nr od 1 do 5, wystawione przez Burmistrza. Przedmiot egzekucji stanowiły zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za poszczególne miesiące lat podatkowych od 1998 do 2002, za które K. odpowiada jako następca prawny N. S.A. W ocenie spółki zobowiązania te miały ulec przedawnieniu, zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Zobowiązania te były płatne do 15 dnia każdego miesiąca. Zatem w ocenie spółki zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości, należnego za miesiące od stycznia do grudnia 1998 r., uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2003 r., a pozostałe konsekwentnie do dnia 31 grudnia 2004, 2005, 2006 i 2007 roku. Spółka przeanalizowała przepisy cyt. ustawy Ordynacja podatkowa pod kątem okoliczności, które przerywają bądź zawieszają bieg terminu przedawnienia, lecz nie stwierdziła zaistnienia takich przypadków. Powołano się również na art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387). Burmistrz B. będący wierzycielem, postanowieniem z dnia 19 stycznia 2009 r. (doręczonym skutecznie w dniu 27 stycznia), wydanym w trybie art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, uznał zarzut przedawnienia za nieuzasadniony, podając, że w sprawie zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 lipca 2006 r. (sygn. akt I SA/Kr 466/04), "którego skutkiem było przerwanie biegu do czasu jego uprawomocnienia się, tj. do dnia 28 września 2006 r." Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchylając postanowienie organu pierwszej instancji wskazało, że wierzyciel dokonał błędnej wykładni art. 70 Ordynacji podatkowej, przyjmując, iż wniesienie skargi do sądu administracyjnego powoduje przerwanie biegu przedawnienia. Organ przywołał art. 70 § 6 pkt 2 oraz § 7 pkt 2 tej ustawy, który stanowi, że wniesienie skargi powoduje jedynie zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a termin zaczyna biec od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W ocenie organu w sprawie zastosowanie powinny znaleźć przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed nowelizacji, które nie przewidywały w ogóle zawieszenia biegu terminu przedawnienia w takim przypadku. Zgodnie bowiem z powołanym art. 20 § 2 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie tej ustawy, jeżeli określają one korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ocena zasadności zarzutów winna zatem mieć miejsce w oparciu o art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. W świetle tych przepisów przedawnieniu uległy zobowiązania podatkowe K. z tytułu podatku od nieruchomości za lata 1998, 1999, 2000 i 2001. Natomiast w ocenie Kolegium w stosunku do zobowiązania podatkowego za rok 2002 nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, a to wskutek podjęcia czynności egzekucyjnych. Za taką czynność SKO w Krakowie uznało upomnienie skierowane przez wierzyciela do dłużnika, które miało miejsce w dniu 8 września 2007 r. czyli przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za rok 2002. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętego skargą postanowienia uznał, że narusza ono prawo w punkcie b) w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Sąd przyznał rację skarżącej spółce, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze stanęło na błędnym stanowisku, że ocena zasadności zarzutów egzekucyjnych w stosunku do zobowiązania podatkowego za 2002 r. musi być rozpatrywana w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją dokonaną przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 169, poz. 1387 z późn. zm.). Sąd argumentował, że zgodnie z treścią art. 20 § 2 ustawy nowelizującej, mającego charakter przepisu intertemporalnego, jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Analiza art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej (sprzed nowelizacji) oraz art. 70 § 4 tej ustawy po nowelizacji doprowadziła Sąd do wniosku, że dla podatnika korzystniejsze są przepisy nowe. Nowe brzmienie przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wprowadza dla przerwania biegu terminu przedawnienia, a więc zdarzenia niekorzystnego dla podatnika, dwa warunki, tj. zastosowanie środka egzekucyjnego oraz powiadomienie o tym podatnika, natomiast przed nowelizacją okolicznościami powodującymi przerwanie biegu terminu przedawnienia było podjęcie przez organ egzekucyjny pierwszej czynności egzekucyjnej oraz powiadomienie o tym podatnika. Zdaniem Sądu wymóg zastosowania środka egzekucyjnego w stosunku do podjęcia pierwszej czynności egzekucyjnej jest o wiele korzystniejszy dla podatnika, gdyż wymaga od organów egzekucyjnych podjęcia o wiele bardziej zaawansowanych czynności w procedurze egzekucyjnej, niż tylko podjęcie pierwszej czynności egzekucyjnej. Przy czym nawet w tym ostatnim wypadku, w oparciu o stare przepisy, doręczenie zobowiązanemu przez wierzyciela upomnienia w dniu 8 września 2007 r. wbrew stanowisku Kolegium, nie mogło być uznane za okoliczność powodującą przerwanie biegu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu, upomnienie nie jest i nie było czynnością egzekucyjną w rozumieniu art. 1a ust. 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z tym przepisem czynnością egzekucyjną są wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Upomnienie zaś będące wezwaniem do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, stosowane jest przez wierzyciela jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego (art. 15 § 1 ustawy egzekucyjnej). Sąd argumentował następnie, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze pominęło kwestię dokonanych przez stronę skarżącą wpłat m. inn. również na poczet podatku od nieruchomości za miesiące: październik, listopad i grudzień 2002 r. Wskazał, że w aktach sprawy znajduje się ugoda z dnia 16 kwietnia 2004 r. zawarta pomiędzy wierzycielem – Gminą B. oraz K. S. A. dotycząca przyznania układu ratalnego oraz terminarz dokonanych spłat na poczet należności określonych w ugodzie, w tym i z tytułu podatku od nieruchomości za okres od października 2002 r. do grudnia 2003 r. Na skutek dobrowolnej wpłaty skarżącej spółki doszło więc do uiszczenia zaległego podatku od nieruchomości za miesiące: październik, listopad i grudzień 2002 r. jeszcze więc przed terminem ewentualnego przedawnienia, który w najbardziej korzystnej dla strony skarżącej opcji przypadałby na dzień 31 grudnia 2007 r. Sąd dodał, że zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może natomiast wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie. To uchybienie jednak w ocenie Sądu nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia, albowiem w tym zakresie zarzut przedawnienia podniesiony w toku postępowania egzekucyjnego należało uznać za nieuzasadniony. Sąd podniósł tym samym, że zaskarżone postanowienie należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). W zakresie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego miesiące od stycznia 2002 r. do września 2002 r. SKO dokonało wedle oceny Sądu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. W pozostałym zakresie, obejmującym zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące październik, listopad i grudzień 2002 r. Sąd skargę oddalił w oparciu o art. 151 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w części określonej w punkcie II sentencji, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 u.p.p.s.a. Podniesiono też zarzut naruszenia przez Sąd prawa materialnego, to jest art. 70 § 1 i § 6 pkt 2 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 roku art. 70 § 1 i § 3 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa i w związku z art. 20 § 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia wskazanego powyżej wyroku w zaskarżonej części oraz w tym zakresie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Przedstawiono też wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy, dlatego należało ją uwzględnić. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przepisów postępowania. Rozpatrzenie tego rodzaju zarzutu poprzedzać musi bowiem ustosunkowanie się do zasadności ujemnej oceny zaskarżonego orzeczenia dotyczącej naruszenia norm prawa materialnego. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dotyczą uchybienia normom zawartym w art. 133 §1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (u.p.p.s.a) w odniesieniu do części wyroku w jakiej Sąd oddalił skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie. Najdalej idącym zarzutem naruszenia przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono jest zarzut uchybienia przepisom art. 133 §1 u.p.p.s.a. Rozpatrując ten zarzut stwierdzić należy, iż analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że jest on w pełni uzasadniony. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie zastosował się do dyspozycji normy art. 133 § 1 u.p.p.s.a. Z uzasadnienia wyroku wynika, iż Sąd wydając wyrok opierał się na aktach sprawy i odwoływał się do informacji w nich zawartych, uznając przy tym stan faktyczny za bezsporny. Tymczasem zaskarżone orzeczenie wydano na podstawie ustaleń faktycznych, które w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zostały udokumentowane w aktach sprawy podatkowej. Trafnie więc podatkowy organ odwoławczy wskazuje, że Sąd bezpodstawnie przyjął, iż pismo Wydziału Finansów Urzędu Gminy B. informujące o zawarciu ugody z dnia 16.04.2004 roku pomiędzy K. S.A. a Gminą B. wraz z terminarzem spłaty, stwierdzające również, iż podatek od nieruchomości w kwotach i terminach tam wskazanych, zapłacony został z dniem 31.12.2006 roku. Dowodem zapłaty podatku za październik, listopad i grudzień 2002 roku nie jest również treść załączonej do akt sprawy ugody. Tymczasem strona skarżąca podnosi, iż wbrew twierdzeniom Sądu w ogóle nie zapłacono podatku od nieruchomości za wymienione wyżej miesiące. Wobec tego zobowiązanie w tym zakresie przedawniło się, co podniesiono w zarzucie na postępowanie egzekucyjne powołując art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Pomimo tego Sąd nie zażądał uzupełnienia materiału dowodowego w tej sprawie i nie przeprowadził dowodu z dokumentu. Dokumentem potwierdzającym zapłatę podatku, która prowadziłaby do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w badanym stanie faktycznym, jest zgodnie z art. 61 § 1 Ordynacji podatkowej, polecenie przelewu. Takiego dokumentu brak w aktach sprawy. Na tym tle uzasadniona jest również ujemna ocena uzasadnienia zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji, gdyż narusza on art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W związku z tym, że w wyniku uwzględnienia skargi, sprawa miała być ponownie rozpatrzona przez Samorządowego Kolegium Odwoławczego dlatego uzasadnienie zawierać musiało również wskazania co do dalszego postępowania. Jednak analiza treść uzasadnienia nie zawiera w zaskarżonej części prawidłowego wskazania co do takiego postępowania. Brak jest wskazania na konieczność uzupełnienia dowodów świadczących o zapłacie podatku od nieruchomości za październik, listopad i grudzień 2002 roku. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie dołożył więc należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie sporządzono bowiem w sposób uniemożliwiający prawidłowe wykonanie wyroku w zaskarżonej części. Dopiero ustalenie, w sposób poprawny, stanu faktycznego w przedmiocie zapłaty podatku za wskazane miesiące 2002 roku umożliwi zbadanie zasadności zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia przez Sąd, podczas kontroli legalności zaskarżonej, decyzji przepisów prawa materialnego, to jest art. 70 § 1 i § 6 pkt 2 oraz obowiązującego przed dniem 1.01.2003 roku art. 70 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, a więc kwestii zasadności przedawnienia zobowiązania podatkowego, podnoszonego przez stronę skarżącą. Strona uzasadnia tym, o czym była mowa wyżej, sens zgłoszonego zarzutu przeciw egzekucji na podstawie art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym Z tych przyczyn na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżony wyrok należało uchylić w zaskarżonej skargą kasacyjną części, obejmującej punkt II sentencji. W tym też zakresie przekazano sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).