III SA/Wa 1226/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi H. GmbH w Niemczech na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Skarżąca – H. GmbH złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych restrukturyzacji niemieckiego rezydenta podatkowego będącego wspólnikiem polskiej spółki komandytowej oraz w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci wkładów w polskiej spółce komandytowej do spółki osobowej. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka komandytowa H. GmbH & Co. KG z siedzibą w Niemczech była wspólnikiem (komandytariuszem) spółki H. Sp. z o.o. i Sp. k. z siedzibą w Polsce. Wspólnikiem H. GmbH & Co. KG była niemiecka spółka komandytowa - HW I. GmbH & Co. KG. Z kolei wspólnikami w HW I. GmbH & Co. KG byli: niemiecka spółka komandytowa F. H. GmbH & Co. KG posiadająca 80% praw do udziału w zyskach spółki i W. GmbH - niemiecka spółka kapitałowa posiadająca 20% praw do udziału w zyskach. Wspólnikiem w spółce F. H. GmbH & Co. KG jest osoba fizyczna F. H. - niemiecki rezydent podatkowy. Dochody uzyskiwane przez niemieckich podatników z H. GmbH & Co. KG z H. Polska Sp. z o.o. i Sp. k. podlegały opodatkowaniu w Polsce, jako uzyskiwane z zakładu w Polsce. Spółki H. GmbH & Co. KG, HW I. GmbH & Co. KG. oraz F. H. GmbH & Co. KG jako spółki komandytowe nie posiadające osobowości prawnej nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Podatnikiem podatku dochodowego byli F. H. i spółka kapitałowa W. GmbH, którzy uzyskiwali dochód z polskiej spółki za pośrednictwem jej komandytariusza H. GmbH & Co. KG oraz spółek HW I. GmbH & Co. KG i F. H. GmbH & Co. KG. Spółka H. GmbH & Co. KG została przekształcona w spółkę kapitałową – H. H. GmbH z siedzibą w Niemczech. Przekształcenie nastąpiło na podstawie danych księgowych z bilansu H. GmbH & Co. KG na dzień 31 grudnia 2007 r. Bilans ten jest bilansem zamknięcia spółki przekształcanej i bilansem otwarcia nowo utworzonej spółki H. H. GmbH. Spółka H. GmbH & Co. KG wniosła prawie cały swój majątek - w tym udział w polskiej spółce komandytowej do spółki-córki H. S. GmbH & Co. KG w zamian za podwyższenie swojego udziału w spółce H. S. GmbH & Co. KG (Nowy H. GmbH & Co. KG). Spółka H. S. GmbH & Co. KG zmieniła nazwę na H. GmbH & Co. KG - "starą nazwę" spółki H. H. GmbH - (dalej Nowy H. GmbH & Co. KG). Wniesiony majątek stanowiły składniki przedsiębiorstwa, na gruncie prawa niemieckiego, niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej pod względem funkcjonalnym i ilościowym. Wniesienie przedsiębiorstwa spółki nastąpiło pod warunkiem zawieszającym – dokonania skutecznego przekształcenia spółki H. GmbH & Co. KG na spółkę kapitałową H. H. GmbH. Przekształcenie oraz wniesienie majątku przedsiębiorstwa (w tym udziału w H. Sp. z o.o. i Sp. k.) do spółki Nowy H. GmbH & Co. KG zostały dokonane w dniu 18 sierpnia 2008 r. Jednakże według przepisów prawa niemieckiego czynności te są skuteczne dla celów prawnych i podatkowych od dnia 1 stycznia 2008 r. Od tej daty dokonuje się zmiana w stosunkach między wspólnikami spółki H. GmbH & Co. KG oraz między wspólnikami a podmiotami zewnętrznymi, wszelkie czynności prawne podejmowane od 1 stycznia 2008 r. przez spółkę H. GmbH & Co. KG zostały uznane za czynności podejmowane na rachunek nowego podmiotu – H. H. GmbH. W wyniku powyższej restrukturyzacji; wspólnikiem (komandytariuszem) polskiej spółki komandytowej została spółka komandytowa Nowy H. GmbH & Co. KG (wcześniej: H. S. GmbH & Co. KG). Spółka Nowy H. GmbH & Co. KG nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Niemczech i w Polsce. Osobą prawną podlegającą opodatkowaniu niemieckim podatkiem dochodowym od osób prawnych jest wspólnik spółki – H. H. GmbH (posiadająca 100% udziałów i praw do zysku w spółce). W związku z powyższym stanem faktycznym Skarżąca zadała trzy pytania: 1. Czy spółka H. H. GmbH powinna podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu dochodów uzyskiwanych ze spółki H. Polska Sp. z o.o. i Sp. k. od dnia 1 stycznia 2008 r. czy od 18 sierpnia 2008 r.? 2. Czy po stronie H. H. GmbH, jako podatnika powstaną odsetki od zaległości podatkowych z tytułu dochodu ze spółki H. P. Sp. z o.o. i Sp. k. za okres od 1 stycznia do 18 sierpnia 2008 r. ? (Skarżąca wniosła o odpowiedź na to pytanie pod warunkiem pozytywnej odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1); 3. Czy wniesienie przez H. GmbH & Co. KG (obecnie H. H. GmbH) udziału w spółce H. P. Sp. z o.o. i Sp. k. do H. S. GmbH & Co. KG (Nowy H. GmbH & Co. KG) jako składnika przedsiębiorstwa, rodzi konsekwencje podatkowe w Polsce dla Skarżącej na gruncie polskich przepisów podatkowych? Zdaniem Skarżącej, w związku z tym, że przepisy podatkowe polskie nie regulują wprost rozliczenia podatkowego opisanej transakcji dla oceny kto jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku dochodowego z tytułu działalności H. P. Sp. z o.o. i Sp. k. istotne jest kto w świetle prawa niemieckiego był zobowiązany do rozliczenia przedmiotowych dochodów. Zgodnie z niemieckimi przepisami zmiana formy prawnej H. GmbH & Co. KG na spółkę kapitałową H. H. GmbH oraz wniesienie przedsiębiorstwa spółki - w tym udziału w polskiej spółce komandytowej, dla celów podatkowych są skuteczne od 1 stycznia 2008 r. W konsekwencji, należy uznać, iż od tego dnia podatnikiem z tytułu dochodów z H. P. Sp. z o.o. i Sp. k. jest spółka H. H. GmbH, pomimo faktu, iż przekształcenie i wniesienia przedsiębiorstwa zostały faktycznie dokonane w sierpniu 2008 r. W związku z powyższym w świetle przepisów art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej u.p.d.o.p., przychody i koszty H. P. Sp. z o.o. i Sp. k. z okresu styczeń - sierpień 2008 r. powinny być przyporządkowane i wypłacone w odpowiedniej wysokości spółce H. H. GmbH. Odnosząc się do pytania drugiego zdaniem Skarżącej, konsekwencją uznania spółki H. H. GmbH za podatnika od dnia 1 stycznia 2008 r. będzie obowiązek skorygowania rozliczeń dokonanych przez dotychczasowych podatników – F. H. i spółki W. GmbH. O ile w roku 2008 spółka WS GmbH oraz F. H. otrzymali zyski z H. Polska Sp. z o.o. i Sp. k . i dokonali z tego tytułu rozliczenia podatku dochodowego w Polsce, powinni odpowiednio skorygować te rozliczenia. Spółka H. H. GhmbH powinna z kolei dokonać prawidłowego rozliczenia podatkowego zysków uzyskanych w roku 2008 r. z H. P. Sp. z o.o. i Sp. k. Jako, że spółka H. H. GmbH stała się podatnikiem podatku CIT od 1 stycznia 2008 roku, co do zasady od tej daty powinna podlegać opodatkowaniu z tytułu dochodów z H. P. Sp. z o.o. i Sp. k. Odnosząc się do pytania trzeciego Skarżąca wskazała, iż Spółka H. GmbH & Co. KG, której następcą prawnym w wyniku przekształcenia jest H. H. GmbH dokonała wydzielenia i wniesienia prawie całego swojego majątku stanowiącego składniki przedsiębiorstwa do spółki-córki H. S. GmbH & Co. KG (obecnie Nowy H. GmbH & Co. KG). W skład wniesionego przedsiębiorstwa wchodził udział w polskiej spółce H. P. Sp. z o.o. i Sp. k., której majątek stanowią m.in. nieruchomości położone w Polsce. Zgodnie z art. 13 Umowy z dnia 20 stycznia 2005 r. między Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku zyski osiągane przez osobę mającą siedzibę w Niemczech z przeniesienia własności majątku nieruchomego położonego w Polsce mogą być opodatkowane w Polsce. Wniesienie przedsiębiorstwa, w tym udziału w polskiej spółce komandytowej nastąpiło pod warunkiem dokonania skutecznego przekształcenia spółki H. GmbH & Co. KG na spółkę kapitałową H. H. GmbH. Dlatego też w ocenie Skarżącej należy uznać, że wniesienia dokonano już po przekształceniu spółki komandytowej na spółkę kapitałową H. H. GmbH (konstrukcja tzw. sekundy prawnej). W konsekwencji przekształcenia - spółka kapitałowa W. GmbH i F. H. przestali być wspólnikami spółki komandytowej i stali się udziałowcem spółki kapitałowej H. H. GmbH. Ewentualne skutki w zakresie podatku dochodowego z tytułu wniesienia udziału w polskiej spółce komandytowej obciążają zatem H. H. GmbH, jako podatnika. Tym samym, wniesienie udziału w H. Polska Sp. z o.o. i Sp. k. do spółki - córki H. S. GmbH & Co. KG (Nowy H. GmbH & Co. KG) powinno być neutralne w świetle polskich przepisów u.p.d.o.p. W interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2009 r. Minister Finansów w zakresie skutków podatkowych restrukturyzacji niemieckiego rezydenta podatkowego będącego wspólnikiem polskiej spółki komandytowej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Zaś w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci wkładów w polskiej spółce komandytowej do spółki osobowej stanowisko Skarżącego jest prawidłowe. Minister Finansów wyjaśnił, iż przyjęcie konstrukcji prawnej, zgodnie z którą transparentną podatkowo spółkę osobową uznaje się za rezydenta w rozumieniu umowy nie zmienia faktu, iż spółka H. P. Sp. z o.o. i Sp. k. jest spółką polskiego prawa handlowego zobowiązaną do ustalenia dochodu poszczególnych wspólników z udziału w tej spółce na podstawie ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Kwalifikacja podmiotowa dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje niezależnie od rozwiązań przyjętych w innych jurysdykcjach podatkowych. Przepisy polskiego prawa zarówno handlowego i cywilnego (Kodeksu spółek handlowych, Kodeksu Cywilnego), jak i podatkowego (w tym Ordynacji podatkowej, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie przewidują konstrukcji prawnej, w której przekształcenie podmiotu rodzi skutki prawnopodatkowe z mocą wsteczną. Minister Finansów stwierdził, iż mimo regulacji prawnej w art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p., stanowisko spólki nie może zostać uznane za prawidłowe ponieważ w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 17 sierpnia 2008 r. przekształcana niemiecka spółka komandytowa była podmiotem transparentnym podatkowo. Natomiast spółka powstała w wyniku przekształcenia w wymienionym okresie nie posiadała podmiotowości prawnej. Zatem w ocenie Ministra Finansów, Skarżąca podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu dochodów uzyskiwanych z udziału (posiadanego przez Nowy H. GmbH & Co. KG) w spółce H. Polska Sp. z o.o. i Sp. k. od dnia przekształcenia, tj. od 18 sierpnia 2008 r. Odnośnie trzeciego pytania Minister wskazał, iż zgodnie z przedstawionym przez Skarżącą opisem stanu faktycznego wkład niepieniężny w postaci wkładów (udziałów) w polskiej spółce komandytowej (jako składnik przedsiębiorstwa) wniesiony został do spółki osobowej. Nie będzie miał zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w zakresie dotyczącym skutków podatkowych restrukturyzacji niemieckiego rezydenta podatkowego będącego wspólnikiem polskiej spółki komandytowej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 28 maja 2009 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze, Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów w części dotyczącej skutków podatkowych restrukturyzacji niemieckiego rezydenta podatkowego. Interpretacji zarzuciła naruszenie: art. 5 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez uznanie, że Spółka będąc w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 18 sierpnia 2008 r. pośrednim wspólnikiem H. P. Sp. z o.o. i Spółka Sp. kom. nie podlegała w przedmiotowym okresie opodatkowaniu z tytułu udziału w tej spółce; art. 1 ust. 3 ustawy o pdop, poprzez uznanie, że podatnikiem z tytułu udziału w H. P. Sp. z o.o. i Spółka Sp. k-n. nie mógł być faktyczny pośredni wspólnik – H. H. GmbH ze względu na ewentualny brak podmiotowości prawnej w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 18 sierpnia 2008 r.; art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez błędne, dokonane w oderwaniu od gospodarczej rzeczywistości, zastosowanie materialnego prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) zwana dalej "p.p.s.a." sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sporna między Stronami jest kwestia prawna czy spółka H. H. GmbH powinna podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu dochodów uzyskiwanych ze spółki H. P. Sp. z o.o. i Sp. k. od dnia 1 stycznia 2008 r. czy od 18 sierpnia 2008 r. ? W ocenie Sądu oceniając zaskarżoną w sprawie interpretacje indywidualną należało podzielić stanowisko Ministra Finansów, iż Skarżąca podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu dochodów uzyskiwanych z udziału (posiadanego przez Nowy H. GmbH & Co. KG) w spółce H. P. Sp. z o.o. i Sp. k. od dnia przekształcenia, tj. od 18 sierpnia 2008 r. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 4 ust. (4) ww. umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) zawiera regułę, zgodnie z którą uważa się, że spółka osobowa ma siedzibę w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu. Jednakże artykuły od 6 do 23 mają zastosowanie tylko do dochodu lub majątku spółki osobowej, który podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, w którym uważa się, że ma ona siedzibę. Przyjęcie konstrukcji prawnej, zgodnie z którą transparentną podatkowo spółkę osobową uznaje się za rezydenta w rozumieniu umowy nie zmienia faktu, iż spółka H. P. Sp. z o.o. i Sp. k. jest spółką polskiego prawa handlowego zobowiązaną do ustalenia dochodu poszczególnych wspólników z udziału w tej spółce na podstawie ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem wspólnicy spółki komandytowej posiadającej siedzibę lub zakład w Polsce są podatnikami podatku dochodowego zgodnie z polskim prawem podatkowym. Kwalifikacja podmiotowa dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje niezależnie od rozwiązań przyjętych w innych jurysdykcjach podatkowych. Możliwość traktowania podatkowego danego podmiotu dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie instytucji zagranicznego ustawodawstwa musiałaby wynikać wprost ze szczególnego odesłania zawartego w przepisach tej ustawy. Nie można podzielić zarzutu skargi, iż skoro restrukturyzacja miała miejsce w Niemczech jej skutki podatkowe powinny być rozpatrywane wedle przepisów prawa niemieckiego i polskiego. Zdaniem Sądu skoro jak wskazano wyżej spółka H. P. Sp. z o.o. i Sp. k. jest spółką polskiego prawa handlowego to sam fakt restrukturyzacji w Niemczech nie przesądza, iż jej skutki podatkowoprawne należy oceniać wedle obydwu ustawodawst, ale w rozumieniu polskich przepisów podatkowych. Skoro więc przepisy polskiego prawa zarówno handlowego i cywilnego jak i podatkowego nie przewidują konstrukcji prawnej, w której przekształcenie podmiotu rodzi skutki prawnopodatkowe z mocą wsteczną to argumentacja Strony nie mogła zostać zaakceptowana. Istnieje rzeczywiście rozbieżność regulacji podatkoprawnych pomiędzy prawem niemieckim a prawem polskim. Jednakże rozstrzygająca w sprawie jest okoliczność, iż wspólnicy spółki komandytowej posiadający w Polsce siedzibę lub zakład są podatnikami podatku dochodowego zgodnie z polskim prawem podatkowym, które nie przewiduje nałożenia obowiązku podatkowego z datą wsteczną. Brak jest podstaw prawnych do opodatkowania dochodów Strony osiągniętych w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 17 sierpnia 2008 r.( w okresie kiedy podmiot nie istniał zarówno w rozumieniu prawa polskiego jak i niemieckiego). Osobowość prawną nabywa co prawda z datą wsteczną ale dopiero po zaistnieniu faktu przekształcenia. Dopóki ten fakt nie nastąpi osobowości prawnej nie posiada. O ile prawo podatkowe niemieckie przewiduje możliwość nałożenie obowiązku podatkowego z datą wsteczną to w prawie polskim regulacji takich brak. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia w art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p., stwierdzić należy, iż przepis ten zawiera regulację prawną, która uznaje za podatników podatku dochodowego od osób prawnych spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę w innym państwie, jeśli zgodnie z przepisami tamtego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Jednakże nie może zostać uznana za nieistotną okoliczność, iż w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 17 sierpnia 2008 r. przekształcana niemiecka spółka komandytowa była podmiotem transparentnym podatkowo. Natomiast spółka powstała w wyniku przekształcenia w wymienionym okresie nie posiadała podmiotowości prawnej.Art.5 ust.1 u.p.d.o.p. determinuje bowiem opodatkowanie dochodów wspólników z udziału w spółce niebędącej osobą prawną proporcjonalnie do posiadanego udziału. Podzielić zatem należy stanowisko Ministra Finansów, iż nie można stwierdzić przychodu u podmiotu przed dniem przekształcenia spółki skoro w okresie tym, nie posiada żadnego udziału ani w polskiej spółce komandytowej ani też w transparentnym podmiocie będącym jej udziałowcem. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.