I SA/Ke 477/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Banach, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2009r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...].. nr [...]. w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń-listopad 2004r. oddala skargę. Decyzją z dnia 17 sierpnia 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-K. z dnia z dnia 12 marca 2009r. nr [...] i określił M. Z. należne odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2004r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ drugiej instancji wskazał, iż M. Z. w 2004r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie montażu, naprawy i regulacji instalacji gazowych w pojazdach samochodowych, wymiany i sprzedaży części do instalacji gazowych. W zeznaniu PIT-36 o wysokości dochodu osiągniętego w 2004r. M. Z. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wykazał przychód w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł oraz dochód w wysokości [...]zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik nie zaewidencjonował przychodu z tytułu wykonanych usług montażu instalacji gazowej w pojazdach samochodowych na kwotę [...] zł netto. Dodatkowo podatnik nie ujął w przychodach prowizji w wysokości 3635,50 zł otrzymanej z I. Banku z tytułu pośrednictwa w zawieraniu umów kredytowych. W wyniku błędnego księgowania podatnik zaniżył także przychody o kwotę 1448,98 zł. Łączna kwota zaniżonego przychodu ustalona przez organ pierwszej instancji wyniosła [...] zł. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów ustalono, że w wyniku błędów w księgowaniu zaniżono koszty o kwotę 210,57 zł. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodów o wartość zakupionych używanych części do instalacji gazowych stanowiącą kwotę 4340,00 zł. W sumie zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 4550,57 zł. W związku z dokonanymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.-K. wydał w dniu 12 marca 2009r. decyzję nr [...], w której określił M. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie [...] zł. W konsekwencji w/w decyzją nr [...] organ pierwszej instancji określił podatnikowi również odsetki od nieuregulowanych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia 2004r. do listopada 2004r. w łącznej wysokości [...] zł liczone od terminu płatności każdej zaliczki do dnia złożenia zeznania podatkowego, tj. 5 kwietnia 2005r. włącznie. Od w/w decyzji M. Z. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., w wyniku rozpoznania którego organ odwoławczy zważył, iż zgodnie z przepisem art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej jako ustawa p.d.o.f.), podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f. Organ przywołał treść przepisów art. 44 ust. 3, ust. 3f i 6 ustawy p.d.o.f. Podniósł, iż stosownie do uregulowań zawartych w art. 53a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Z zapisów zawartych w prowadzonej przez M. Z. w 2004r. podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynika, że podatnik zewidencjonował przychód w wysokości [...] zł. Organ pierwszej instancji do wykazanego przychodu doliczył wartość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu świadczonych przez podatnika usług sprzedaży i montażu instalacji gazowych oraz prowizję otrzymaną z I. Banku z tytułu pośrednictwa w zawieraniu kredytów. Ustalono także, iż w wyniku błędnego księgowania podatnik zaniżył przychody o kwotę 1448,98 zł. Organ pierwszoinstancyjny ustalił zatem wysokość przychodu M. Z. na kwotę [...] zł. Przy czym organ drugiej instancji uznał za zasadne zarzuty podatnika odnośnie bezpodstawnego doliczenia do przychodu kwoty 4563,89 zł, w tym: w miesiącu styczniu 2004r. kwoty 3334,59 zł oraz w miesiącu czerwcu 2004r. -1229,48 zł. W związku z czym przychód wyniósł 136 161,15 zł. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik wykazał koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł. Organ pierwszoinstancyjny ustalił jednak, że koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wyniosły [...] zł. i w tym zakresie organ odwoławczy nie dokonał korekty. W konsekwencji powyższych ustaleń dochód podatnika ustalony przez organ odwoławczy wyniósł [...] zł. Z tych przyczyn Dyrektor Izby Skarbowej w K. w/w decyzją nr: [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił należne odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2004r. w kwocie [...] zł, przy czym, jak wyjaśnił, wyliczenie prawidłowej wysokości należnych zaliczek za 2004r. przedstawił w tabeli stanowiącej załącznik nr 1 do decyzji. Z akt sprawy wynika, zdaniem organu drugiej instancji, że podatnik w ciągu roku nie uiszczał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W związku z powyższym organ naliczył odsetki od należnych zaliczek od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności tych zaliczek do dnia złożenia zeznania podatkowego za 2004r. tj. do dnia 5 kwietnia 2005r. Odsetki za zwłokę wyliczone zostały według stawek określonych w obwieszczeniach Ministra Finansów w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych: z dnia 26 czerwca 2003r. (M.P. Nr 37, poz. 541), z dnia 30 czerwca 2004r. (M.P. Nr 29, poz. 532), z dnia 28 lipca 2004r. w ( M.P. Nr 33, poz. 592), z dnia 26 sierpnia 2004r. (M.P. Nr 37, poz. 657) i z dnia 31 marca 2005r.( M.P. Nr 21, poz. 330). Uwzględniając powyższe organ odwoławczy w tabeli przedstawił prawidłową wysokość zaliczek i odsetek od tych zaliczek: styczeń – [...] zł i odsetki [...] zł, luty [...] zł, marzec [...] zł i odsetki [...] zł, kwiecień [...] zł i odsetki [...] zł, maj – [...] zł i odsetki – [...] zł, czerwiec – [...] zł i odsetki – [...] zł, lipiec – [...] zł i odsetki [...] zł, sierpień – [...] zł i odsetki – [...] zł, wrzesień – [...] zł i odsetki [...] zł, październik [...] zł i odsetki [...]zł, listopad – [...] zł i odsetki [...] zł. Organ drugiej instancji wskazał również, że do zawartych w odwołaniu od obu decyzji zarzutów w zakresie ustalenia wysokości przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, jak i do zarzutów w przedmiocie naruszenia przepisów normujących postępowanie podatkowe, organ odwoławczy ustosunkował się w uzasadnieniu decyzji z dnia 17 sierpnia 2009r. nr [...] przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. Dlatego nie zachodziła potrzeba ponownego odnoszenia się do tych zarzutów w niniejszej decyzji. Rozstrzygnięcie podjęte przedmiotową decyzją ma wpływ na wysokość miesięcznych należnych zaliczek na podatek dochodowy oraz odsetek od tych zaliczek. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach M. Z. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz dopuszczenie dowodu z zeznań strony w zakresie ustalenia rzeczywistych kosztów działalności. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego i proceduralnego poprzez brak właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia, niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, brak obiektywnej oceny dowodów, naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, czym naruszono przepisy art. 121, art. 122, art. 123, art. 125 §1 art. 139 § 3, art. 180, art.181, art. 187, art. 188, art. 190 §1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt. 6 § 4 Ordynacji podatkowej. Podatnik wskazał także na naruszenie jego podstawowych interesów jako przedsiębiorcy poprzez uchybienie postanowieniom przepisu art. 9 ustawy dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity Dz. U., z 2007r., nr 155, poz. 1095 z późn. zm.). W uzasadnieniu skargi strona podniosła, iż w toku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy zebrał materiał dowodowy w postaci protokołów przesłuchania świadków, ale przesłuchania odbyły się z naruszeniem podstawowych zasad postępowania. Przesłuchano około 150 świadków w okresie od dnia 12 marca 2007r. do dnia 30 kwietnia 2007r. i do tego w różnych urzędach. Przy uwzględnieniu liczby dni przesłuchań oraz liczby świadków staje się jasne, że podatnik nie był w stanie uczestniczyć we wszystkich tych przesłuchaniach bez zamknięcia swojej firmy. W myśl art. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, organy administracji publicznej, wykonując swoje zadania w zakresie kontroli i nadzoru, mogą działać na podstawie i w granicach prawa z poszanowaniem uzasadnionych interesów przedsiębiorcy. Pod pojęciem "uzasadnionego interesu przedsiębiorcy" należy rozumieć, jak wyjaśniła strona, relacje pomiędzy jakimś stanem obiektywnym a oceną tego stanu z punktu widzenia korzyści, jaką przynosi lub może przynieść określonemu podmiotowi. Pozostawienie w gestii administracji publicznej całości uprawnień do oceny interesów przedsiębiorcy byłoby rozwiązaniem niekorzystnym dla przedsiębiorcy i pozostawałoby w sprzeczności z zasadą wolności działalności gospodarczej unormowanej w art. 6 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Oznacza to, że, gdy przedsiębiorca wskaże na okoliczności uprawdopodabniające jego interes, organ podatkowy będzie zobowiązany do ich uwzględnienia. Strona zauważyła, że w związku z wyznaczeniem terminów przesłuchań świadków na tak krótki okres, zostało złożone w marcu 2007r. pismo znajdujące się w aktach sprawy, a uzasadniające naruszenie interesu podatnika, które jednak nie wywarło żadnego skutku i organy podatkowe przesłuchały świadków w wstępnie ustalonych terminach. Podobny przebieg miały przesłuchania świadków przed wydaniem trzeciej decyzji, pomimo prośby podatnika wyrażonej w piśmie z dnia 24 czerwca 2008r. o rozłożenie terminów przesłuchań świadków na jeden raz w tygodniu. Organ podatkowy w odpowiedzi na pismo stwierdził, że już zostali wezwani świadkowie i nie ma możliwości ponownego ustalenia terminów ich przesłuchań. Urząd Skarbowy w S.-K. wyznaczył terminy przesłuchania 30 świadków na dni: 30 czerwca, 1 i 2 lipca 2008 roku. Następne przesłuchania świadków odbywały się w dniach : 7 lipca 2008 r. - I US K., 8 lipca 2008r. - US B. Z., 10-11 lipca 2008r. - US K., 14 lipca 2008r.- R. Ś. oraz w innych terminach w urzędach: II US K., US R. i US B.. Zdaniem skarżącego, z zestawienia tego wynika, iż organy podatkowe nie zwracają uwagi na możliwości podatnika związane z jego uzasadnionym interesem. Terminy tak ustalone w praktyce oznaczały konieczność zamknięcia zakładu, podczas gdy podatnik zatrudniał w tym okresie tylko jednego pracownika biurowego, a wszystkie prace związane z montażem instalacji wykonywał sam, będąc związany terminami. Uczestnictwo w czasie przesłuchań w tak ustalonych terminach groziło utratą i tak zmniejszającej się liczby klientów. Na problemy te podatnik wskazywał w swoim piśmie, jednak organy podatkowe zignorowały jego prośbę, podobnie jak w przypadku drugiej z uchylonych decyzji. Wówczas również organy podatkowe uniemożliwiły stronie czynny udział w postępowaniu, co mogło mieć znaczący wpływ na wyniki przesłuchań świadków. Poważne zastrzeżenia i wątpliwości w zakresie dążenia przez organy podatkowe do ustalenia prawdy obiektywnej budzi, w opinii skarżącego, okres od uchylenia drugiej decyzji do wydania trzeciej decyzji (tj. od dnia 11 kwietnia 2008r. do dnia 12 marca 2009r. (11 miesięcy)) w sytuacji, gdy Urząd Skarbowy w S.-K. poświęcił tylko jeden miesiąc na dotarcie do prawdy obiektywnej. Pomimo ponownego uniemożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu dowodowym (przesłuchaniu świadków) proces wydania decyzji był tak długotrwały, ostatnie przesłuchanie świadków odbyło się w dniu 5 sierpnia 2008r. Dlatego niezrozumiałe jest nie przychylenie się do prośby podatnika o rozłożenie w czasie przesłuchań. Pytanie o postęp w ustaleniu przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy rodzi również, zdaniem skarżącego, fakt, iż od dnia 5 sierpnia 2008 roku do dnia wydania decyzji minęło 8 miesięcy. W przekonaniu strony, organom podatkowym zarówno pierwszej jak i drugiej instancji nie zależało na prawidłowym przeprowadzeniu postępowania, a jedynie na ustaleniu jak najwyższego wymiaru podatku. Taki sposób zebrania materiału dowodowego jest jednak niedopuszczalny w praworządnym państwie, dlatego też nie może być uznany za prawnie skuteczny, zwłaszcza, że to sam podatnik domagał się przesłuchiwania świadków, ponieważ pierwsza decyzja w sprawie została wydana w zasadzie bez przeprowadzenia jakiegokolwiek sensownego dowodu. W wyniku zarzutu strony w tym zakresie, organy podatkowe wprawdzie przeprowadziły dowody z przesłuchania świadków, ale w sposób uniemożliwiający uznanie ich za dowody w postępowaniu, bowiem zostały przeprowadzone z naruszeniem art. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz z naruszeniem przepisów rozdziału 11 Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 180, art.181, art. 187, art. 188, art. 190 §1 i art. 191. Sam fakt przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków w sposób uniemożliwiający uczestnictwo strony w przesłuchaniach automatycznie powoduje bowiem naruszenie wszystkich w/w przepisów. Pozostałe argumenty, jak wyjaśnił podatnik, zostały zawarte w odwołaniach od kolejnych decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto, zdaniem skarżącego, podstawa opodatkowania została określona w sposób znacznie odbiegający od rzeczywistych rozmiarów jego działalności. Przede wszystkim organy podatkowe na podstawie uzyskanych zeznań świadków, z których niektóre nie powinny być brane pod uwagę z w/w powodów, określiły jedynie kwoty przychodów niezaewidencjonowanych, natomiast nie odniosły się praktycznie do rzeczywistych kosztów uzyskania tych przychodów. Choć organy podatkowe uzasadniają stanowisko w kwestii pominięcia rzeczywistych kosztów działalności regulacją art. 23 §2 Ordynacji podatkowej i faktem określenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych oraz dodatkowo zebranym materiale dowodowym, to stanowisko takie budzi poważne zastrzeżenia. Organ podatkowy pierwszej instancji oparł swoje wyliczenia w zakresie przychodów na zeznaniach świadków, natomiast w zakresie kosztów uzyskania tych przychodów – na zapisach w księdze podatkowej oraz okazanych w trakcie kontroli przez podatnika zestawieniach zakupu używanych części do instalacji gazowych do montażu od osób fizycznych. Jednocześnie z treści decyzji tegoż organu wynika, że księgi podatkowe uznaje się za nierzetelne w całości. Stąd niezrozumiałe dla podatnika jest przyjęcie części danych wynikających z nierzetelnej księgi za podstawę do wyliczeń. Organ podatkowy oparł swoje wyliczenia w zakresie przychodów o zeznania świadków, ale w trakcie każdego przesłuchania świadków padało pytanie, czy usługa montażu instalacji gazowej była wykonana z materiałów firmy D., czy z materiałów powierzonych. W przypadku 99% udzielonych odpowiedzi odpowiedziano, że z materiałów firmy D.. Ten fakt kontrolujący pominęli, a wyłącznie skupili się na dokuczliwym dla kontrolowanego rozwiązaniu. Skoro bowiem świadkowie zeznali, że instalacje były własnością skarżącego, to powstaje pytanie, dlaczego organ podatkowy nie przeprowadził choćby jednej czynności zmierzającej do ustalenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności. Niezasadnie byłoby twierdzić, że instalacje te kontrolowany posiadał za darmo. Kontrolujący nie dążyli zatem do ustalenia prawdy obiektywnej (materialnej), czym rażąco naruszyli postanowienia art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 187 §1 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem konkretyzację zasady prawdy materialnej przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Ponadto z tych przepisów wynika zasada oficjalności postępowania dowodowego, ponieważ to na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych. Z tymi zasadami wiąże się obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Nie ma przy tym znaczenia czy podejmowane czynności dowodowe służą udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania, czy też pozwalają na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego. Niemniej nakaz uwzględnienia zarówno korzystnych jak i niekorzystnych okoliczności dla strony jest oczywistym przejawem konieczności działania organów podatkowych w sposób obiektywny. Realizacja zasady prawdy materialnej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wszelkie czynności podejmowane przez organy podatkowe będą realizowane z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności. Strona powołała się przy tym na wyroki NSA z dnia z dnia 2 października 2003r., I SA/Łd 822/2003, niepubl. i z dnia 12 kwietnia 2000r., I SA/Lu 1608/98, niepubl.). W przekonaniu podatnika, w niniejszej sprawie doszło do zaniechania organów podatkowych, które zbadały sprawę zbyt pobieżnie, nie uwzględniając słusznych interesów strony. Strona zarzuciła, iż organ podatkowy pierwszej instancji odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, zaś organ odwoławczy podtrzymał to stanowisko. Organy podatkowe uwzględniły jednak jedynie zeznania świadków na temat przychodów, czym dopuściły się rażącego naruszenia przepisów podatkowych i zasad w nim obowiązujących. Odrzucenie możliwości szacowania w tej sytuacji, z tylko częściowymi danymi pozwalającymi ustalić jedynie przybliżony obrót, nie może być skuteczne. Art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej przewiduje bowiem różne metody szacowania, wśród nich np. metodę porównawczą zewnętrzną. Wątpliwości u podatnika budzi uznanie przez organy podatkowe za rzeczywistą blisko 1000% marżę, która wychodzi po zestawieniu ustalonych przychodów oraz kosztów materiałów do wykonania instalacji gazowych przyjętych przez organy do wyliczenia, zwłaszcza w sytuacji, gdy niemal wszyscy przesłuchiwani świadkowie zeznają, że usługi świadczone przez firmę D. obejmowały zarówno samą instalację fazową, jak i jej montaż. Wreszcie przy odrzuceniu metody szacowania wskazanej przez ustawę należało zastosować, zgodnie z zapisem art. 23 §4 i §5 Ordynacji podatkowej, każdą inną metodę pozwalającą ustalić prawidłową wysokość podstawy opodatkowania, choćby poprzez przesłuchanie strony na tę okoliczność. Organy podatkowe w żadnym stadium postępowania nie rozważyły takiego rozwiązania, odrzucano każdy wniosek o ustalenie innych terminów przesłuchań świadków oraz wniosek o przesłuchanie strony. Dlatego podatnik nie zgodził się ze stwierdzeniem organów, iż strona mogła brać czynny udział w każdym stadium postępowania. Wniosek dowodowy strony powinien być bowiem oceniany przez pryzmat przepisów art. 122 jak i 187 Ordynacji podatkowej. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności jest uchybieniem przepisom postępowania skutkującym wadliwością decyzji. Skarżący powołał przy tym wyrok WSA w Białymstoku z dnia 4 maja 2009r., sygn. I SA/Bk 20/09. Ponadto, w opinii podatnika, ilość decyzji organu pierwszej instancji, decyzji zaskarżonych i uchylonych budzi zastrzeżenia co do obiektywności kontrolujących oraz staranności w dotarciu do prawdy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał prezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Sąd rozpoznając sprawę bada zatem, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 §1 p.p.s.a.) Skarga M. Z. nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej jako u.p.d.o.f.) podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f, który stanowi, iż podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b. W przedmiotowej sprawie również na M. Z., prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie montażu, naprawy i regulacji instalacji gazowych w pojazdach samochodowych, wymiany i sprzedaży części do instalacji gazowych w 2004r. spoczywał obowiązek wynikający z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem z akt sprawy wynika, że podatnik nie wywiązał się w sposób należyty ze swoich ustawowych powinności i w 2004r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie wpłacał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W konsekwencji ustaleń organu odwoławczego dochód podatnika w 2004r. wyniósł [...] zł. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją znak: [...] z dnia 17.08.2009r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-K. znak: [...] z dnia 12.03.2009r. w sprawie określenia M. Z. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie [...]zł i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie [...]zł. W związku z powyższym organ odwoławczy naliczył odsetki od należnych zaliczek od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności tych zaliczek do dnia złożenia zeznania podatkowego za 2004r. tj. do dnia 5.04.2005r. Zgodnie z przepisem art. 51 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej jako Ordynacja), niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek uważana jest za zaległość podatkową. Od zaległości podatkowych z kolei naliczane są odsetki za zwłokę. W przypadku zaległości podatkowych powstałych wskutek nieuregulowanych zaliczek na podatek stosuje się art. 53a Ordynacji stanowiący, że. ,,jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek." Z przepisu tego wynika, iż przesłankami wydania decyzji z tytułu odsetek są: wszczęcie postępowania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego) oraz brak wpłaty zaliczek na podatek w całości lub w części, albo nie złożenie deklaracji pomimo obowiązku jej złożenia, albo stwierdzenie, że wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji. W przedmiotowej sprawie zostały spełnione wskazane wyżej przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w pełnej wysokości zaliczek na podatek dochodowy za 2004r. Z akt sprawy wynika, że M. Z. nie wpłacił zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za miesiące od stycznia do listopada 2004r. w należnej wysokości. Ustaleń tych dokonano po wszczęciu wobec podatnika kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego w przedmiocie wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. Postępowanie w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym za rok podatkowy spowodowało bowiem także kontrolę zaliczek na ten podatek. Jednocześnie organ II instancji, co wynika z treści zaskarżonej decyzji dokonał obliczenia prawidłowej wysokości każdej należnej lecz nie uiszczonej zaliczki. Wyliczenie prawidłowej wysokości należnych zaliczek za 2004r. zawiera tabela stanowiąca załącznik nr 1 do niniejszej decyzji. Z tych względów uznać należy, że organ podatkowy drugiej instancji słusznie na podstawie przepisu art. 53a Ordynacji określił odsetki od niewpłaconych w terminie w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do listopada 2004r. Dopiero bowiem ustalenie, że nie wpłacano zaliczek, umożliwia zastosowanie art. 53a Ordynacji. Jakkolwiek strona nie uczyniła przedmiotem zarzutu ustalonej przez organ wysokości zaległości z tytułu nieuiszczonych w pełnej wysokości zaliczek na poszczególne miesiące 2004r., sposobu wyliczenia, poprawności zastosowanych stawek procentowych, okresu ich naliczania ani rachunkowego wyliczenia wysokości tych odsetek, to Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w tym zakresie. Skarżący podniósł natomiast w skardze zarzuty skierowane do decyzji wymiarowych dotyczących określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. oraz wysokości zobowiązania w podatku VAT za miesiące styczeń – grudzień 2004r., które były przedmiotem oceny WSA w K. w odrębnie toczących się sprawach ze skarg na te decyzje. Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję stwierdza w związku z powyższym, że chybione są wszystkie podniesione w skardze zarzuty. Wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie (czy w należnej wysokości) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie jest uzależnione od uprzedniego ostatecznego rozstrzygnięcia o zobowiązaniu rocznym w tym podatku. Istotnie decyzja "odsetkowa" stanowi niejednokrotnie konsekwencję wydania decyzji wymiarowej to jednak z art. 53a Ordynacji wynika pewna niezależność (samodzielność) świadczenia z tytułu odsetek i możliwość orzekania o ich wysokości w odrębnej i niezależnej od wymiarowej decyzji (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 303). Skoro organ stwierdził u podatnika nieprawidłowości w uiszczaniu zaliczek na podatek dochodowy miał obowiązek wydać decyzję "odsetkową", nie czekając aż decyzja "wymiarowa" stanie się ostateczna oraz jaki będzie wynik sądowej kontroli legalności takiej decyzji. Wskazuje na ten obowiązek organu treść art. 53a Ordynacji, który stanowi, że w okolicznościach w nim podanych organ "wydaje", nie zaś "może wydać" decyzję, w której określa wysokość odsetek. Decyzja w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych czy też objęte taką samą skargą decyzje dotyczące podatku VAT nie stanowią zagadnienia wstępnego dla możliwości wydania decyzji odsetkowej. Kwestie, które stały się podstawą wydania ostatecznej decyzji wymiarowej nie mogą podlegać ocenie w postępowaniu dotyczącym odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku. W postępowaniu tym nie można kwestionować wymiaru podatku. Sąd orzeka w granicach sprawy, a granice te wyznacza stosunek administracyjny. Sąd bierze zatem pod uwagę przedmiot sprawy, stan sprawy (wskazaną podstawę prawną) i stan faktyczny (fakty mające znaczenie prawotwórcze). Sam fakt kwestionowania zgodności z prawem odrębnej od zaskarżonej w tym postępowaniu decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym, nie stwarza skutecznych podstaw do kwestionowania decyzji określającej wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy. (zob. wyroki NSA z dnia 24.11.2005r., sygn. FSK 2692/04 i z dnia 13.03.2002r., sygn. SA/Sz 1359/00) Strona zarzuciła w skardze naruszenie wskazanych tam przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, jednakże w jej uzasadnieniu nie kierując tych zarzutów do zaskarżonej odsetkowej decyzji. Z treści bowiem skargi wynika, że zarzuty w niej podniesione zostały przez skarżącego skierowane do decyzji wymiarowej w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku VAT za miesiące styczeń-grudzień 2004r. W ramach kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, Sąd stwierdza jednak, że nie narusza ona wymienionych przez skarżącą przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów prawa materialnego w stopniu, który miał wpływ na rozstrzygnięcie. W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach nie znalazł usprawiedliwionych podstaw, by uchylić zaskarżony akt i na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.