I SA/Ke 482/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Banach, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2009r. sprawy ze skarg M. Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...].. nr [...].w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2004r. z dnia [...].. nr [...].w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004r. z dnia [...].. nr [...].w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2004r. z dnia [...].. nr [...].w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2004r. z dnia [...].. nr [...].w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004r. z dnia [...].. nr [...]. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2004r. z dnia [...].. nr [...]. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2004r. z dnia [...].. nr [...].w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. oddala skargi. Decyzjami z dnia [...] nr[...],[...],[...],[...]i [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia[...]. odpowiednio nr[...],[...],[...],[...]i [...]w sprawie określenia M. Z. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. tj. odpowiednio za: maj - w kwocie [...] zł, wrzesień - w kwocie [...] zł, październik – w kwocie [...] zł, listopad – w kwocie [...]zł i grudzień – w kwocie [...] zł. Natomiast decyzjami z dnia[...]. nr[...],[...],[...], Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia[...]. odpowiednio nr [...][...][...]i określił M. Z. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług odpowiednio za poszczególne miesiące 2004r.tj. odpowiednio za: czerwiec - w kwocie [...] zł, lipiec 2009r. - w kwocie [...] zł i sierpień - w kwocie [...] zł, W motywach rozstrzygnięć organ drugiej instancji wskazał, iż w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w celu zbadania prawidłowości rozliczania przez M. Z. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r., prowadzącego w badanym okresie działalność gospodarczą w zakresie montażu, naprawy i regulacji instalacji gazowych w pojazdach samochodowych, wymiany części i sprzedaży części do instalacji gazowych, stwierdzono, że ewidencja sprzedaży VAT prowadzona była nierzetelnie, bowiem podatnik nie wykazał całego uzyskanego w 2004r. obrotu. Ustalono również, że M. Z. w okresie od czerwca do października 2004r. oraz w grudniu 2004r. dokonał niezgodnego z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do samochodu osobowego Skoda Fabia (nr rej. [...]). Ponadto stwierdzono nieprawidłowości polegające na błędnym zaksięgowaniu wartości wynikających z faktur i błędnych wyliczeniach rachunkowych. W miesiącach maj - grudzień 2004r. podatnik nie zaewidencjonował w ewidencji sprzedaży VAT, z tytułu wykonywanych usług montażu instalacji gazowej w pojazdach samochodowych, sprzedaży odpowiednio na kwoty brutto: 7 919,40 zł, 8972,68 zł, 5955,96 zł, 7318,00 zł, 7718,00 zł, 7068,00 zł, 6612,00 zł i 2006,00 zł. W czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku i grudniu 2004r. M. Z.odliczył podatek naliczony VAT od zakupu benzyny bezołowiowej do samochodu osobowego Skoda Fabia nr rej. [...], przez co zawyżył podatek naliczony VAT w tych miesiącach odpowiednio o kwoty: 36,07 zł, 147,50 zł, 171,31 zł, 159,57 zł, 124,43 zł i 27,05 zł. Ponadto w miesiącu wrześniu 2004r. ustalono, iż podatnik zaniżył podatek naliczony VAT o kwotę 545,20 zł, albowiem w ewidencji zakupu VAT wykazano 1927,20 zł, zaś w deklaracji VAT-7 - kwotę 1382,00 zł. W listopadzie 2004r. błędnie zaewidencjonowano natomiast fakturę VAT nr [...]z dnia 29 listopada 2004r. wystawioną dla A, W fakturze wykazano wartość netto 1409,88 zł, podatek VAT 309,99 zł, natomiast w ewidencji sprzedaży VAT wykazano wartość netto 200 zł, podatek VAT 44 zł. Zatem zaniżono podatek należny o kwotę 265,99 zł. Wielkość sprzedaży nie zaewidencjonowanej w powyżej wskazanych miesiącach ustalono na postawie protokołów przesłuchań świadków oraz na podstawie informacji uzyskanych z I. Banku. W konsekwencji organ pierwszej instancji wydał w/w decyzje z dnia 12 marca 2009r., od których M. Z. wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej odwołania. Rozpoznając powyższe odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej przywołał treść art. 193 §1 Ordynacji podatkowej i podniósł, iż w sporządzonym w dniu 18 lipca 2007r. protokole z badania ksiąg podatkowych tj. podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji zakupów i sprzedaży VAT stwierdzono nieprawidłowości, które spowodowały, że organ pierwszej instancji na podstawie powołanego przepisu Ordynacji podatkowej uznał te księgi za nierzetelne i wadliwe w zakresie zeznanego przychodu, dochodu i zeznanej sprzedaży, gdyż zapisy w nich zawarte nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Dlatego, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w postępowaniu pierwszoinstancyjnym zebrano materiał dowodowy pozwalający na ustalenie rzeczywistych obrotów uzyskiwanych przez podatnika. W oparciu o przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Dowodami, w oparciu o które zapadły zaskarżone rozstrzygnięcia są zeznania świadków potwierdzających, że za wykonane usługi montażu instalacji gazowej w pojazdach samochodowych zapłacili więcej niż wynika to z wystawionych przez podatnika faktur VAT. Ponadto uzyskano informacje z L. Banku i I. Banku dotyczące zawartych za pośrednictwem M.Z. umów kredytowych na zakup instalacji gazowej w systemie sprzedaży ratalnej. Biorąc pod uwagę powyższe dowody ustalono, że w 2004r. podatnik nie zaewidencjonował w ewidencji sprzedaży VAT z tytułu wykonywanych usług montażu instalacji gazowej w pojazdach samochodowych sprzedaży na kwotę brutto 79 595,58 zł (netto 65 242,28 zł, podatek należny VAT według stawki 22% - 14 353,30 zł). W każdej z zaskarżonych decyzji organ odwoławczy odwołał się do zeznań świadków, w oparciu o które ustalono wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2004r. oraz podniósł, że ustalenia tych wartości dokonano także na podstawie informacji uzyskanych z I. Banku. Tym samym podatek należny od podanej wyżej, a ustalonej przez organ pierwszej instancji, sprzedaży niezaewidencjonowanej za poszczególne miesiące w 2004r. wyniósł: maj - 1428,09 zł, czerwiec - 1347,54 zł, lipiec - 1074,04 zł, sierpień – 1319,64 zł, wrzesień – 1391,77 zł, październik – 1274,56 zł, listopad – 1192,33 zł i grudzień – 361,74 zł. Podczas gdy w ewidencji sprzedaży VAT za wskazane miesiące 2004r. podatnik wykazał podatek należny VAT odpowiednio w kwotach: 1401,62 zł, 1045,82, 1997,32 zł, 732,48 zł, 1878,00 zł, 1743,51 zł, 767,63 zł i 1784,73 zł. W odniesieniu do wyjaśnień R. L. z dnia 13 grudnia 2005r., w decyzji dotyczącej podatku Vat za czerwiec 2004r., organ odwoławczy zauważył, że nie są one jedynym dowodem w sprawie. Ustalenia te potwierdzone zostały również zeznaniami kontrahenta z dnia 28 marca 2007r. złożonymi przed pracownikiem Urzędu Skarbowego pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Odnośnie zaś wniosku podatnika o przeprowadzenie konfrontacji z tym kontrahentem, organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzenie tego dowodu jest zbyteczne dla ustalenia stanu faktycznego, gdyż okoliczności istotne dla sprawy zostały potwierdzone na podstawie innych przekonywujących dowodów. Ponadto strona została poinformowana o mającym się odbyć przesłuchaniu kontrahenta i mimo to nie wzięła w nim udziału. Nadto w kwestii dotyczącej transakcji zawartej przez podatnika z M. K.-K. Dyrektor Izby Skarbowej , we wskazanej decyzji, zgodnie z wnioskiem organu pierwszej instancji, postanowił uwzględnić argumenty podatnika i zmniejszyć wielkość sprzedaży niezaewidencjonowanej w czerwcu 2004r. o kwotę wynikającą z tej transakcji tj. 1.499,96 zł. W związku natomiast z uchyleniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]nr [...]i określeniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2004r., organ odwoławczy uchylił kolejno decyzje dotyczące miesięcy lipiec i sierpień 2004r., gdyż rozliczenie Vat w miesiącu czerwcu 2004r. miało wpływ na rozliczenie podatku VAT w tych miesiącach. W części dotyczącej transakcji zawartej przez podatnika ze S. W., w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w Vat za miesiąc wrzesień 2004r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym jest wystarczający, aby uznać, iż transakcja miała miejsce we wrześniu 2004r. Świadek w dniu 11 lipca 2008r. zeznał, że należność za usługę uiszczał w ratach, które płacił w banku lub na poczcie. W aktach sprawy znajduje się wniosek tego świadka z dnia 24 września 2004r. o udzielenie kredytu w wysokości 1500,00 zł na zakup instalacji gazowej. Z wniosku wynika, że kwotę kredytu przeznaczoną na pokrycie ceny towaru I. Bank przekazał na rachunek sprzedawcy tj. firmy D. Na tej podstawie organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji w tym zakresie. W kwestii transakcji zawartej przez M. Z.z Ł. S. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając decyzję dotyczącą podatku Vat za październik 2004r., stwierdził, że dowodem na podstawie którego organ pierwszej instancji oparł swe rozstrzygnięcie jest przesłuchanie kontrahenta z dnia 8 września 2008r. Ł. S. zeznał, że za instalację zapłacił około 1500 zł. W odniesieniu do protokołu przesłuchania z dnia 22 marca 2007r. organ odwoławczy wyjaśnił natomiast, że nie stanowi on dowodu w sprawie, gdyż przesłuchanie odbyło się z naruszeniem przepisów prawa tj. art. 190 Ordynacji podatkowej - nie powiadomiono strony o przesłuchaniu na 7 dni przed terminem. W zakresie wyjaśnień tego świadka z dnia 16 grudnia 2005r. organy podatkowe, kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów, za bardziej wiarygodne przyjęły zeznanie kontrahenta z dnia 8 września 2008r. złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznał je za bezzasadne, albowiem organ pierwszej instancji wydał decyzję w oparciu o cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dokonując uprzednio jego wnikliwej analizy i oceny. Podatnikowi stworzono możliwość aktywnego uczestnictwa w procesie i dowodzenia wszystkich mogących mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy faktów. Nie pominięto żadnego z dowodów dostarczonego przez podatnika w toku postępowania. Wbrew twierdzeniom podatnika organ pierwszej instancji uwzględnił również jego wniosek o przesłuchanie w charakterze strony. M.Z. został przesłuchany w dniu 19 grudnia 2008r. W toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej nakazał organowi pierwszej instancji ponowne jego przeprowadzenie poprzez usunięcie uchybień proceduralnych, które dotyczyły niektórych dowodów. Z tego względu w decyzjach za rok 2004 przytoczono protokoły przesłuchań większej liczby kontrahentów niż tylko tych, którzy zostali przesłuchani po wydaniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej uchylającej poprzednią decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Za nieuzasadniony uznał również organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, do którego nawiązuje wprost art. 190 Ordynacji podatkowej. Przesłuchania wszystkich kontrahentów M. Z., które stanowiły podstawę rozstrzygnięć za poszczególne miesiące 2004r., zostały przeprowadzone w sposób gwarantujący stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. O miejscu i terminie mających się odbyć przesłuchań pełnomocnik podatnika został skutecznie zawiadomiony przynajmniej na 7 dni przed terminem. Odnośnie naruszenia przepisu art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej i zarzutu podatnika, że organ pierwszej instancji celowo przedłużał postępowania mające na celu "ukaranie podatnika za składanie odwołań", a także przesłuchał wszystkich świadków w ciągu jednego miesiąca (od 30 czerwca do 5 sierpnia 2008r.), a postępowanie pierwszoinstancyjne bez uzasadnionej przyczyny trwało 11 miesięcy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko strony w tym zakresie jest błędne. Z akt sprawy wynika bowiem, że przesłuchania trwały od 30 czerwca do 3 listopada 2008r. Ich zorganizowanie i koordynacja terminów oraz późniejsza ich analiza wymagały znacznych nakładów czasu i pracy. Organ odwoławczy uznał również zarzut podatnika dotyczący naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej za niezasadny, albowiem zapadłe w postępowaniu pierwszoinstancyjnym rozstrzygnięcia zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ wskazał, w oparciu o jakie przepisy prawa wydał decyzje oraz przytoczył i udowodnił wszystkie istotne dla sprawy okoliczności. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach M. Z. wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji oraz dopuszczenie dowodu z zeznań strony w zakresie ustalenia rzeczywistych kosztów działalności. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie prawa materialnego i proceduralnego poprzez brak właściwego ich uzasadnienia faktycznego i prawnego, niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, brak obiektywnej oceny dowodów, naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, czym naruszono przepisy art. 121, art. 122, art. 123, art. 125 §1 art. 139 § 3, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 190 §1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Podatnik wskazał także na naruszenie jego podstawowych interesów jako przedsiębiorcy poprzez uchybienie postanowieniom przepisu art. 9 ustawy dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity Dz. U., z 2007r., nr 155, poz. 1095 z późn. zm.). W uzasadnieniu skarg strona podniosła, iż w toku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy zebrał materiał dowodowy w postaci protokołów przesłuchania świadków, ale przesłuchania odbyły się z naruszeniem podstawowych zasad postępowania. Przesłuchano około 150 świadków w okresie od dnia 12 marca 2007r. do dnia 30 kwietnia 2007r. i do tego w różnych urzędach. Przy uwzględnieniu liczby dni przesłuchań oraz liczby świadków było oczywistym, że podatnik nie był w stanie uczestniczyć we wszystkich tych przesłuchaniach bez zamknięcia swojej firmy. W myśl art. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, organy administracji publicznej, wykonując swoje zadania w zakresie kontroli i nadzoru, mogą działać na podstawie i w granicach prawa z poszanowaniem uzasadnionych interesów przedsiębiorcy. Pod pojęciem "uzasadnionego interesu przedsiębiorcy" należy rozumieć, jak wyjaśnił skarżący, relacje pomiędzy jakimś stanem obiektywnym a oceną tego stanu z punktu widzenia korzyści, jaką przynosi lub może przynieść określonemu podmiotowi. Pozostawienie w gestii administracji publicznej całości uprawnień do oceny interesów przedsiębiorcy byłoby rozwiązaniem niekorzystnym dla przedsiębiorcy i pozostawałoby w sprzeczności z zasadą wolności działalności gospodarczej unormowanej w art. 6 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Oznacza to, że, gdy przedsiębiorca wskaże na okoliczności uprawdopodabniające jego interes, organ podatkowy będzie zobowiązany do ich uwzględnienia. Strona zauważyła, iż w związku z wyznaczeniem terminów przesłuchań świadków na tak krótki okres, zostało złożone w marcu 2007r. pismo znajdujące się w aktach sprawy, a uzasadniające naruszenie interesu podatnika, które jednak nie wywarło żadnego skutku i organy podatkowe przesłuchały świadków we wstępnie ustalonych terminach. Podobny przebieg miały przesłuchania świadków przed wydaniem trzeciej decyzji, pomimo prośby podatnika wyrażonej w piśmie z dnia 24 czerwca 2008r. o rozłożenie terminów przesłuchań świadków na jeden raz w tygodniu. Organ podatkowy w odpowiedzi na pismo stwierdził, że już zostali wezwani świadkowie i nie ma możliwości ponownego ustalenia terminów ich przesłuchań. Urząd Skarbowy wyznaczył terminy przesłuchania 30 świadków na dni: 30 czerwca, 1 i 2 lipca 2008r. Następne przesłuchania świadków odbywały się w dniach: 7 lipca 2008 r. - I US, 8 lipca 2008r. - US, 10-11 lipca 2008r. - US, 14 lipca 2008r.- oraz w innych terminach w urzędach: II US, US i US. Zdaniem skarżącego, z zestawienia tego wynika, iż organy podatkowe nie zwracają uwagi na możliwości podatnika związane z jego uzasadnionym interesem. Terminy tak ustalone w praktyce oznaczały konieczność zamknięcia zakładu, podczas gdy podatnik zatrudniał w tym okresie tylko jednego pracownika biurowego, a wszystkie prace związane z montażem instalacji wykonywał sam, będąc związany terminami. Uczestnictwo w czasie przesłuchań w tak ustalonych terminach groziło utratą i tak zmniejszającej się liczby klientów. Na problemy te podatnik wskazywał w swoim piśmie, jednak organy podatkowe zignorowały jego prośbę, podobnie jak w przypadku drugiej z uchylonych decyzji. Wówczas również organy podatkowe uniemożliwiły stronie czynny udział w postępowaniu, co mogło mieć znaczący wpływ na wyniki przesłuchań świadków. Poważne zastrzeżenia i wątpliwości w zakresie dążenia przez organy podatkowe do ustalenia prawdy obiektywnej budzi, w opinii skarżącego, okres od uchylenia drugiej decyzji do wydania trzeciej decyzji (tj. od dnia 11 kwietnia 2008r. do dnia 12 marca 2009r. (11 miesięcy) w sytuacji, gdy Urząd Skarbowy poświęcił tylko jeden miesiąc na dotarcie do prawdy obiektywnej. Pomimo ponownego uniemożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu dowodowym (przesłuchaniu świadków) proces wydania decyzji był tak długotrwały, ostatnie przesłuchanie świadków odbyło się w dniu 5 sierpnia 2008r. Dlatego niezrozumiałe jest nie przychylenie się do prośby podatnika o rozłożenie w czasie przesłuchań. Pytanie o postęp w ustaleniu przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy rodzi również, zdaniem skarżącego, fakt, iż od dnia 5 sierpnia 2008r. do dnia wydania decyzji minęło 8 miesięcy. W przekonaniu strony, organom podatkowym zarówno pierwszej jak i drugiej instancji nie zależało na prawidłowym przeprowadzeniu postępowania, a jedynie na ustaleniu jak najwyższego wymiaru podatku. Taki sposób zebrania materiału dowodowego jest jednak niedopuszczalny w praworządnym państwie, dlatego też nie może być uznany za prawnie skuteczny, zwłaszcza, że to sam podatnik domagał się przesłuchiwania świadków, ponieważ pierwsza decyzja w sprawie została wydana w zasadzie bez przeprowadzenia jakiegokolwiek sensownego dowodu. W wyniku zarzutu strony w tym zakresie, organy podatkowe wprawdzie przeprowadziły dowody z przesłuchania świadków, ale w sposób uniemożliwiający uznanie ich za dowody w postępowaniu, bowiem zostały przeprowadzone z naruszeniem art. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz z naruszeniem przepisów rozdziału 11 Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 190 §1 i art. 191. Sam fakt przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków w sposób uniemożliwiający uczestnictwo strony w przesłuchaniach automatycznie powoduje naruszenie wszystkich w/w przepisów. Pozostałe argumenty, jak wyjaśnił podatnik, zostały zawarte w odwołaniach od kolejnych decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto, zdaniem skarżącego, podstawa opodatkowania została określona w sposób znacznie odbiegający od rzeczywistych rozmiarów jego działalności. Przede wszystkim organy podatkowe na podstawie uzyskanych zeznań świadków, z których niektóre nie powinny być brane pod uwagę z w/w powodów, określiły jedynie kwoty przychodów niezaewidencjonowanych, natomiast nie odniosły się praktycznie do rzeczywistych kosztów uzyskania tych przychodów. Choć organy podatkowe uzasadniają stanowisko w kwestii pominięcia rzeczywistych kosztów działalności regulacją art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i faktem określenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych oraz dodatkowo zebrany materiał dowodowy, to stanowisko takie budzi poważne zastrzeżenia. Organ podatkowy pierwszej instancji oparł swoje wyliczenia w zakresie przychodów na zeznaniach świadków, natomiast w zakresie kosztów uzyskania tych przychodów – na zapisach w księdze podatkowej oraz okazanych w trakcie kontroli przez podatnika zestawieniach zakupu używanych części do instalacji gazowych do montażu od osób fizycznych. Jednocześnie z treści decyzji tegoż organu wynika, że księgi podatkowe uznaje się za nierzetelne w całości. Stąd niezrozumiałe dla podatnika jest przyjęcie części danych wynikających z nierzetelnej księgi za podstawę do wyliczeń. Organ podatkowy oparł swoje wyliczenia w zakresie przychodów o zeznania świadków, ale w trakcie każdego przesłuchania świadków padało pytanie, czy usługa montażu instalacji gazowej była wykonana z materiałów firmy D., czy z materiałów powierzonych. W przypadku 99% udzielonych odpowiedzi odpowiedziano, że z materiałów firmy D. Ten fakt kontrolujący pominęli, a wyłącznie skupili się na dokuczliwym dla kontrolowanego rozwiązaniu. Skoro bowiem świadkowie zeznali, że instalacje były własnością skarżącego, to powstaje pytanie, dlaczego organ podatkowy nie przeprowadził choćby jednej czynności zmierzającej do ustalenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności. Niezasadnie byłoby twierdzić, że instalacje te kontrolowany posiadał za darmo. Kontrolujący nie dążyli zatem do ustalenia prawdy obiektywnej (materialnej), czym rażąco naruszyli postanowienia art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 187 §1 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem konkretyzację zasady prawdy materialnej przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Ponadto z tych przepisów wynika zasada oficjalności postępowania dowodowego, ponieważ to na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych. Z tymi zasadami wiąże się obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Nie ma przy tym znaczenia, czy podejmowane czynności dowodowe służą udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania, czy też pozwalają na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego. Niemniej nakaz uwzględnienia zarówno korzystnych jak i niekorzystnych okoliczności dla strony jest oczywistym przejawem konieczności działania organów podatkowych w sposób obiektywny. Realizacja zasady prawdy materialnej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wszelkie czynności podejmowane przez organy podatkowe będą realizowane z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności. Strona powołała się przy tym na wyroki NSA z dnia z dnia 2 października 2003r., I SA/Łd 822/2003, niepubl. i z dnia 12 kwietnia 2000r., I SA/Lu 1608/98, niepubl. W przekonaniu podatnika, w niniejszej sprawie doszło do zaniechania organów podatkowych, które zbadały sprawę zbyt pobieżnie, nie uwzględniając słusznych interesów strony. Strona zarzuciła, iż organ podatkowy pierwszej instancji odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, zaś organ odwoławczy podtrzymał to stanowisko. Organy podatkowe uwzględniły jednak jedynie zeznania świadków na temat przychodów, czym dopuściły się rażącego naruszenia przepisów podatkowych i zasad w nim obowiązujących. Odrzucenie możliwości szacowania w tej sytuacji, z tylko częściowymi danymi pozwalającymi ustalić jedynie przybliżony obrót, nie może być skuteczne. Art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej przewiduje bowiem różne metody szacowania, wśród nich np. metodę porównawczą zewnętrzną. Wątpliwości u podatnika budzi uznanie przez organy podatkowe za rzeczywistą blisko 1000% marżę, która wychodzi po zestawieniu ustalonych przychodów oraz kosztów materiałów do wykonania instalacji gazowych przyjętych przez organy do wyliczenia, zwłaszcza w sytuacji, gdy niemal wszyscy przesłuchiwani świadkowie zeznają, że usługi świadczone przez firmę D. obejmowały zarówno samą instalację fazową, jak i jej montaż. Wreszcie przy odrzuceniu metody szacowania wskazanej przez ustawę należało zastosować, zgodnie z zapisem art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, każdą inną metodę pozwalającą ustalić prawidłową wysokość podstawy opodatkowania, choćby poprzez przesłuchanie strony na tę okoliczność. Organy podatkowe w żadnym stadium postępowania nie rozważyły takiego rozwiązania, odrzucano każdy wniosek o ustalenie innych terminów przesłuchań świadków oraz wniosek o przesłuchanie strony. Dlatego podatnik nie zgodził się ze stwierdzeniem organów, iż strona mogła brać czynny udział w każdym stadium postępowania. Wniosek dowodowy strony powinien być bowiem oceniany przez pryzmat przepisów art. 122 jak i 187 Ordynacji podatkowej. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona wskazuje na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania skutkującym wadliwością decyzji. Skarżący powołał przy tym wyrok WSA w Białymstoku z dnia 4 maja 2009r., sygn. I SA/Bk 20/09. Ponadto, w opinii skarżącego, ilość decyzji organu pierwszej instancji, decyzji zaskarżonych i uchylonych budzi zastrzeżenia co do obiektywności kontrolujących oraz staranności w dotarciu do prawdy. W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy podtrzymał prezentowane w zaskarżonych decyzjach stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skarg. Odpowiadając na zarzuty skarg Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż prawdą jest, że w trakcie postępowania podatkowego organ pierwszej instancji, gromadząc dowody w sprawie, popełnił błędy, jednak wszystkie one zostały usunięte, zanim została wydana decyzja będąca przedmiotem skargi. Wbrew twierdzeniom podatnika, organ podatkowy uwzględnił jego wniosek o przesłuchanie w charakterze strony. Skarżący został przesłuchany w dniu 19 grudnia 2008r., co potwierdza sporządzony na tę okoliczność protokół. Przesłuchania wszystkich kontrahentów M. Z. zostały przeprowadzone w sposób, który gwarantował stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. O miejscu i terminie mających się odbyć przesłuchań pełnomocnik podatnika został skutecznie zawiadomiony przynajmniej na 7 dni przed terminem. Zarzuty podniesione w skargach odnośnie przyjętych przez organ pierwszej instancji kosztów uzyskania przychodów dotyczą zaś decyzji w zakresie podatku dochodowego i z tego względu organ drugiej instancji odniósł się do nich szerzej w odpowiedzi na skargę na decyzję z dnia [...] nr [...] Odnośnie zarzutu naruszenia art. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, organ odwoławczy wyjaśnił, że pojęcie "interesu przedsiębiorcy" jako zwrotu niedookreślonego należy interpretować indywidualnie. Trudno bowiem wskazać ogólne wartości, które można by objąć zakresem znaczeniowym tego terminu, jak i wskazać generalne okoliczności (w tym metody działania organów podatkowych) naruszające uzasadniony interes przedsiębiorcy. Przez interes indywidualny jednostki (przedsiębiorcy) rozumiemy relacje pomiędzy pewnym stanem obiektywnym a oceną tego stanu z punktu widzenia korzyści, jaką on przynosi lub może przynieść zainteresowanemu. Oznacza to, że w istocie każde działanie organów administracji publicznej w mniejszym lub większym stopniu narusza tak pojmowany interes przedsiębiorcy. Interes ten nie jest jednak wartością bezwzględną, nie podlegającą żadnym ograniczeniom. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, działania organu pierwszej instancji w zakresie wyznaczania terminów przesłuchań świadków, nie naruszają uzasadnionego interesu M. Z. jako przedsiębiorcy w stopniu, który powodowałby wadliwość zebranych w ich wyniku dowodów. Na marginesie należy dodać, że podatnik zarzucił również organom podatkowym naruszenie art. 125 §1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym winny one działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Zatem z jednej strony, w ocenie skarżącego, organy podatkowe działały opieszale, a z drugiej - zbyt szybko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargi nie zasługują na uwzględnienie, bowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Sąd nie stwierdził, by organy naruszyły zasady postępowania podatkowego prowadzonego w celu określenia M. Z. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. Organy podatkowe wydały bowiem zaskarżone decyzje w oparciu o zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 §1 Ordynacji podatkowej). Należy uznać za prawidłowe stanowisko organów, że postępowanie wykazało, iż dane wynikające z prowadzonej przez podatnika w 2004r. ewidencji sprzedaży są niezgodne ze stanem faktycznym czyli nierzetelne. Skarżący nie wykazał bowiem całego obrotu jaki uzyskiwał w poszczególnych miesiącach 2004r. Ustaleń w tym zakresie dokonano na podstawie dokumentów kredytowych i zeznań usługobiorców, którzy potwierdzili, że za wykonane usługi montażu instalacji gazowej w pojazdach samochodowych zapłacili więcej niż wynika to z wystawionych przez skarżącego faktur VAT. Tym ustaleniom skarżący nie zaprzecza. Nieewidencjonowanie zaś przez podatnika sprzedaży w rejestrach VAT doprowadziło organy podatkowe do uzasadnionego wniosku, że prowadzona przez podatnika ewidencja sprzedaży była nierzetelna i nie mogła być uznana za dowód w postępowaniu podatkowym zgodnie z przepisem art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 193 §1 Ordynacji podatkowej wynika, że księgi podatkowe prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy, jako szczególny rodzaj dokumentu, korzystają z domniemania prawdziwości zawartych w nich zapisów. Dla oceny, czy księga jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania. W sytuacji m.in. gdy księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy uznać ją za nierzetelną i nie może stanowić ona dowodu w postępowaniu podatkowym. Z kolei stwierdzona nierzetelność ewidencji daje podstawę do określenia wartości niezaewidencjonowanego obrotu w drodze oszacowania stosownie do przepisu art. 23 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli danych wynikających z ksiąg podatkowych nie można uzupełnić w toku postępowania dowodami, co pozwoliłoby na określenie podstawy opodatkowania (art.23 § 2 Ordynacji podatkowej). Skarżący nie zgodził się z odstąpieniem przez organy podatkowe od szacowania obrotu za poszczególne miesiące 2004r., wskazując na konieczność przeprowadzenia takiego szacunku w oparciu o jedną z metod wskazanych w przepisie art. 23 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do takiego stanowiska należy wskazać, że oszacowanie polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. Zatem w sytuacji, gdy organy są w stanie określić rzeczywistą wielkość obrotów poprzez ustalenie faktycznych wartości poszczególnych transakcji, to wówczas szacowanie podstawy opodatkowania pozbawione byłoby podstaw. Przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Również pogląd prezentowany w judykaturze potwierdza wniosek, że ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej jest możliwe wtedy, gdy przy pomocy dowodów uzupełniających możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2005r., sygn. akt II FSK 12/05, z dnia 17 września 2009r., sygn. akt II FSK 549/08, dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Instytucja "szacowania" z uwagi na przybliżoną możliwość ustalania podstaw opodatkowania ma bowiem charakter wyjątkowy. Dlatego też ustawodawca przewidział obowiązek odstąpienia od stosowania tej metody, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dowody te mogą być przy tym dowolnego rodzaju (zob. przywołany wyżej wyrok NSA w sprawie II FSK 12/05). Skoro więc dane zawarte w ewidencji prowadzonej przez podatnika dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług w kolejnych miesiącach 2004r. organ uzupełnił dowodami osobowymi (zeznania świadków) i dokumentami bankowymi oraz dokonał ich analizy we wzajemnym powiązaniu, pozwoliło mu to w rezultacie na określenie wartości poszczególnych transakcji dokonanych w kontrolowanych miesiącach 2004r. W konsekwencji odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania w VAT i wykorzystanie trybu określonego w art. 23 §2 Ordynacji podatkowej należy uznać za prawidłowe. O ile bowiem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie umożliwiał ustalenie faktycznego obrotu w kolejnych miesiącach 2004r. to pozbawione słuszności i logiki, a jednocześnie niezgodne z prawem, byłoby poszukiwanie metody ustalenia tego obrotu w wysokości najbardziej doń zbliżonej, tj. w drodze szacowania. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut przeprowadzenia przez organy podatkowe przesłuchania znacznej liczby osób w krótkich odstępach czasu przez co takie działanie sprzeciwiłoby się zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu. Strona w ramach zasady wyrażonej w przepisie art. 123 Ordynacji podatkowej zawiadamiana bowiem była o przeprowadzeniu dowodów. Zawiadomienia o mających odbyć się przesłuchaniach doręczono stronie (jej pełnomocnikowi) w terminach umożliwiających zorganizowanie swoich spraw życiowych w sposób pozwalający na uczestnictwo w przesłuchaniach świadków. W obliczu zaś ewentualnych utrudnień w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej skarżący miał możność wyznaczenia pełnomocnika do udziału w powyższych czynnościach dowodowych. Ponadto, przed wydaniem przez organ decyzji w danej instancji strona skarżąca informowana była o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów. Nie budzi wątpliwości okoliczność, iż w sytuacji prowadzenia przez organy podatkowe postępowania podatkowego mającego na celu skontrolowanie prawidłowości i rzetelności prowadzonej przez podatnika działalności w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych, udział w czynnościach tego postępowania stanowi pewne utrudnienie dla podatnika i może destabilizować w pewnym zakresie jego plany zawodowe. Nie zmienia to faktu, że organy podatkowe, w ramach takich działań, co do zasady nie naruszają prawa, o ile oczywiście działania te są zgodne z ustanowionymi procedurami. Przy czym należy zauważyć, że rozmiar, zakres i charakter prowadzonej działalności gospodarczej zawsze niesie ze sobą ewentualną konieczność uczestniczenia w postępowaniach wyjaśniających związanych z tą działalnością, a prowadzonych przez uprawnione organy. Immanentną cechą działalności gospodarczej i ryzyka z nią związanego jest konieczność uczestniczenia w różnych procedurach prawnych, co przedsiębiorca powinien przewidzieć i na co powinien być przygotowany. W zakresie tym mieści się również obsługa prawna i podatkowa przedsiębiorcy. Z podanych wyżej przyczyn nie może więc również przynieść zamierzonego skutku zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 9 art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Sąd nie dopatrzył się w działaniu organów naruszenia uzasadnionego interesu przedsiębiorcy, o którym mowa w tym przepisie oraz wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Jednocześnie należy wskazać, że przywołany przez stronę art. 9 dotyczy w szczególności realizowanego przez organy nadzoru i kontroli, a w niniejszej sprawie mamy do czynienia zasadniczo z postępowaniem podatkowym, które prowadzone było wobec skarżącego od stycznia 2006r. Sąd nie podziela też zarzutu skargi w kwestii opieszałości organu pierwszej instancji w wydaniu decyzji z dnia 12 marca 2009r., tj. po upływie 11-miesięcznego postępowania przezeń prowadzonego. Czas potrzebny do przeprowadzenia przesłuchań znacznej ilości osób, miejsca ich przeprowadzenia oraz konieczność późniejszego zgromadzenia tych dowodów i wszechstronnego ich przeanalizowania uzasadniają taki termin zakończenia postępowania na etapie pierwszej instancji. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem skargi, iż organom podatkowym nie zależało na prawidłowym przeprowadzeniu postępowania, a na ustaleniu możliwie najwyższego wymiaru podatku, zważywszy na fakt dwukrotnego uchylenia decyzji pierwszoinstacyjnych celem prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zdaniem Sądu, nie doszło także do naruszenia przez organy art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, które, wbrew twierdzeniom skargi, dokonały ustaleń faktycznych w sprawie także w oparciu o zeznania strony. W związku z powyższymi rozważaniami Sąd nie dopatrzył się w działaniu organów podatkowych orzekających w sprawie naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani naruszenia innych przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w skardze, które mogło mieć istotny wpływ na zaskarżone rozstrzygnięcia. Organy na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa materialnego. Stanowisko zajęte w sprawie przedstawiono zaś w decyzjach spełniających wymogi z art. 210 §1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy ponadto, że kwestia kosztów uzyskania przychodów związana z nabyciem materiałów do wykonania instalacji gazowych, na co również powołuje się w skardze strona, nie dotyczy sprawy wymiaru podatku od towarów i usług, a ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargi.