I SA/Ol 564/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.), Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 17 grudnia 2009 r., sprawy ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił S. J.zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących porycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w kwocie 851.859 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w 2001 r. S.J. poniósł wydatki w łącznej kwocie 7.365.184,39 zł, na dzień 31 grudnia 2001r. zgromadził na rachunkach bankowych środki pieniężne w wysokości 174.707,50 zł, uzyskał w 2001r. przychody finansowe w łącznej kwocie 4.443.980,96 zł , a na dzień 1 stycznia 2001r. posiadał na rachunkach bankowych środki pieniężne w wysokości 1.960.098,97 zł. Ustalając przychody uzyskane przez podatnika w 2001r. i koszty ich uzyskania organ I wziął pod uwagę, iż podatnik w spornym roku prowadził działalność gospodarczą w czterech podmiotach : A, B (posiadał 50 % udziałów), C (posiadał 50 % udziałów) i D. (posiadał 50 % udziałów). Organ ustalił, iż w dniu 2 lipca 1997r. strona zawarła z żoną M. J. umowę wyłączenia wspólności ustawowej. Mając na uwadze powyższe organ I instancji stwierdził brak pokrycia poniesionych przez stronę w 2001r. wydatków w już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania przychodach i posiadanych przedtem zasobach majątkowych w kwocie 1.135.811,96 zł i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie powołanej wyżej z zastosowaniem 75% stawki. Opisana decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony – radcy prawnemu A. D.w dniu 17 grudnia 2007r. W dniu 3 stycznia 2008r. do organu I instancji wpłynęło pismo z dnia 31 grudnia 2007r. zatytułowane "pismo podatnika", które z uwagi na to, że zawierało zarzuty przeciw opisanej decyzji oraz zostało złożone w terminie przewidzianym dla wniesienia odwołania, uznane zostało za odwołanie od ww. decyzji. W piśmie tym pełnomocnik strony zarzucił, że decyzja została przesłana na jego adres, podczas gdy strona ustanowiła drugiego pełnomocnika jako właściwego do doręczeń. Pełnomocnik stwierdził, że skierowanie decyzji na jego adres nie może być uznane za skuteczne wobec strony. Podniósł, iż z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej regulującego zasady doręczania nie wynika, iż odnoszą się one tylko do zasad doręczania na terytorium Polski. Wniósł o uwzględnienie okoliczności i wniosków dowodowych zgłoszonych w postępowaniu, doręczenie decyzji z sposób przewidziany prawem oraz o zmianę decyzji. Pismem z dnia 20 marca 2008r. pełnomocnik strony wniósł o umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Wskazał, że decyzja organu I instancji nie została doręczona stronie zgodnie z prawem w terminie określonym w art.68 §4 Ordynacji podatkowej, a zatem zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2001 nie powstało i nie może już powstać, gdyż upłynął termin określony w powołanym art.68 §4 Ordynacji. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił opisaną decyzję w całości i ustalił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 r. w kwocie 797.454 zł. Organ odwoławczy, powołując art. 20 ust.1 i ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r., nr 14, poz.176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) stwierdził, że przesłanką ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzedzających, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jeśli podatnik nie udowodni, że posiadał oszczędności na ten dzień lub wskazane oszczędności nie mają pokrycia w źródłach przychodów podlegających opodatkowaniu z lat poprzednich, są to przychody z nieujawnionych źródeł. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ II instancji ustalił, że na dzień 1 stycznia 2001r. strona zgromadziła mienie w łącznej kwocie 1.960.098,97 zł. Zaznaczył, iż w dniu "[...]"wydana została decyzja ustalająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000r., w której saldo oszczędności posiadanych przez niego na dzień 31 grudnia 2000r. określono w kwocie 1.949.841,72 zł. Różnica w stanie kont na dzień 31 grudnia 2000r. oraz 1 stycznia 2001r. wynika z uwzględnienia odsetek od zgromadzonych na rachunkach środków zaksięgowanych w dniu 31 grudnia 2000r., których nie uwzględniono w decyzji za 2000r. Organ odwoławczy uznał zatem za prawidłowe ustalenia organu I instancji w powyższym zakresie. Nie podzielił natomiast ustaleń tego organu w zakresie działalności prowadzonej przez podatnika w ramach spółki cywilnej A oraz B. Organ I instancji ustalił przychody netto uzyskane przez stronę w 2001r. z tytułu 50% udziału w spółce cywilnej B w kwocie 142.515,71 zł. Powyższe określono na podstawie przychodu netto ww. spółki, pomniejszonego o kwotę 95.000 zł, wynikającą z faktury nr "[...]"z dnia 25 stycznia 2001r. wystawionej dla E s.c. w O. z tytułu sprzedaży samochodu ciężarowego pomocy drogowej. Zgodnie z umową sprzedaży z tego dnia termin zapłaty należności za samochód został odroczony w zamian za prowizję wynoszącą 33% przychodu osiągniętego z tytułu wykonywania usług przedmiotowym samochodem. W związku z tym Spółka B wystawiła kontrahentowi dwie faktury: z 12 grudnia 2001r. na kwotę netto 40.000 zł i z 31 grudnia 2001r. na kwotę netto 12.000 zł, które zostały opłacone w 2001r. Organ I instancji jako źródło finansowania ponoszonych przez B s.c. wydatków przyjął wartości wynikające z tych faktur, a nie uwzględnił kwoty 95.000 zł, gdyż nie została ona faktycznie zapłacona. Organ odwoławczy stwierdził natomiast, że ze stanu należności i zobowiązań B s.c. na dzień 31 grudnia 2001r. oraz 30 kwietnia 2002r. wynika, iż E c.s. do końca 2001r. uregulowała zobowiązanie z faktury nr "[...]" w kwocie 38.646,16 zł. Kwota ta została uwzględniona jako źródło finansowania wydatków poniesionych przez B s.c. w 2001r., a jej przychód netto za ten rok podatkowy został pomniejszony o niezapłaconą część kwoty netto wynikającej z ww. faktury w kwocie 56.353,86 zł. W związku z powyższym przychód strony z tytułu 50 % udziału w B s.c. w 2001r. wyniósł 161.838,78 zł. Przychód strony z tytułu prowadzonej osobiście działalności gospodarczej pod firmą A, w kwocie 3.513.728,12 zł, organ I instancji obniżył o kwotę 412.092,14 zł zaliczoną do przychodów, a wynikającą z faktur wystawionych w tym roku lecz opłaconych w 2002r. Wśród tych faktur znalazły się faktury nr "[...]"na kwotę netto 30.000 zł i nr "[...]"na kwotę netto 8.250 zł, które zostały opłacone przelewem w dniu 23 stycznia 2002r. w kwocie 30.665 zł , a nie jak ustalił organ I instancji w kwocie 12.090,20 zł. Zatem łączna kwota zapłacona w 2002r. z tytułu faktur wystawionych w 2001r. i zaliczonych do przychodów 2001r. wynosi 430.666,94 zł, a przychód netto z prowadzonej działalności pod firmą A – 3.083.061,18 zł. Organ II instancji nie kwestionował ustaleń dotyczących przychodów uzyskanych przez stronę z tytułu udziału w spółkach: C s.c. i D s.c.. Łączny przychód netto z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę w 2001r. wyniósł 3.616.471,34 zł. Organ odwoławczy, w wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego, dokonał korekty wydatków poniesionych przez stronę w 2001r., a ustalonych przez organ I instancji na kwotę 7.365.184,39 zł. Według organu faktycznie poniesione w 2001r. wydatki wyniosły 7.293.392,60 zł. Organ I instancji ustalił wydatki poniesione przez stronę w 2001r. z tytułu 50% udziału w B s.c. w kwocie 33.356,46 zł, zaś organ II instancji w kwocie 27.696,74 zł. Różnica ta wynika ze stwierdzonej różnicy w wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych w roku 2001. W zakresie nabytych przez stronę środków trwałych w ramach działalności pod firmą A, organ I instancji ustalił, że strona dokonała zakupu na kwotę 1.904.824 zł, a organ II instancji kwotę tę określił w wysokości 1.912.569 zł. Różnica wynika ze stwierdzenia, że do wyliczenia organ I instancji nie przyjął kwot wykazanych w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2001r. jako opodatkowane zakupy towarów i usług zaliczanych do środków trwałych, związane ze sprzedażą zwolnioną od podatku od towarów i usług oraz opodatkowaną. Obliczając wydatki poniesione w 2001r. przez stronę, dotyczące zakupu środków trwałych do C s.c. organ I instancji wskazał, iż łączna kwota wydatkowana na ten cel wyniosła 139.813,29 zł (a w rozliczeniu wydatków 139.812 zł). Organ odwoławczy stwierdził, iż w wyliczeniu ujęto dwukrotnie kwotę dotyczącą modernizacji systemu monitoringu w maju 2001r. W związku z tym, przedmiotowe koszty wyniosły 131.958,66 zł. Nadto w decyzji przyjęto, że strona poniosła 100% kosztów związanych z zakupem środków trwałych w 2001r. do C s.c., a z umowy spółki wynika, iż udziały strony wynoszą 50%. W ocenie organu odwoławczego uznać należy, że wydatki ponieśli wspólnicy w wysokości wynikającej z ich udziałów w spółce. Zatem wydatki przypadające na stronę wyniosły 65.979,33 zł. Wydatek poniesiony przez stronę w 2001r. na spłatę kredytu inwestycyjnego zaciągniętego w dniu "[...]"2000r. w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod A, wyniósł według organu II instancji 99.960 zł, a nie jak ustalił organ I instancji 100.004 zł. Organ I instancji nieprawidłowo powiększył kwotę spłacanego kapitału o kwotę odsetek karnych w wysokości 44 zł za nieterminową spłatę raty za lipiec 2001r. Organ odwoławczy ustalił, iż wydatek z tytułu cła i podatku akcyzowego oraz VAT-u na rzecz organów celnych wyniósł 517.963 zł, czyli o 0,40 zł mniej niż ustalił to organ I instancji. Podzielił natomiast stanowisko organu I instancji, iż zapłata należności w kwocie 369.050 zł wynikająca z faktury VAT nr 3"[...]"z dnia 17 stycznia 2000r. z terminem płatności na dzień 16 stycznia 2001r. i formą płatności w gotówce, nastąpiła w 2001r. Wskazał, iż w jego dyspozycji znajdują się tylko dowody wskazujące na dokonanie zapłaty za przedmiotową fakturę w 2001r., zaś strona mimo wezwania nie wskazała żadnych dowodów potwierdzających, że zapłata nastąpiła w innym terminie, bądź że nie została dokonana. Organ odwoławczy nie kwestionował ustaleń dotyczących wysokości mienia zgromadzonego przez podatnika na dzień 31 grudnia 2001r., stwierdzając, iż łączna kwota tego mienia wynosi 174.707,50 zł. Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że dochód pochodzący z nieujawnionych źródeł przychodów wyniósł w 2001r. 1.063.272 zł, a zryczałtowany podatek dochodowy od tego dochodu – 797.454 zł. Ustosunkowując się do zarzutu błędnego doręczenia decyzji organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko, iż wyznaczenie przez stronę pełnomocnika właściwego do doręczeń poza granicami kraju nie wywołuje skutków prawnych. Ustawodawca przewidując w art.145 Ordynacji podatkowej możliwość doręczania pism wyznaczonemu w tym celu pełnomocnikowi, ograniczył zakres takiego doręczenia tylko do terenu kraju. Za powyższym przemawia treść art.147 §1 Ordynacji podatkowej. Instytucja pełnomocnictwa ma sprzyjać ułatwieniu utrzymywania kontaktu pomiędzy organem, a stroną, a nie jego utrudnieniu. Pełnomocnik ustanowiony do doręczeń powinien być w sposób niezwłoczny osiągalny dla organu. Zaznaczył przy tym, iż organ I instancji w toku postępowania wyraźnie podkreślał, iż przepisy Ordynacji podatkowej regulują doręczenia pism na terenie Polski i adres do doręczeń poza granicami kraju jest bezskuteczny. Zatem zaskarżona decyzja została prawidło doręczona pełnomocnikowi A. D. w dniu 17 grudnia 2007r. W konsekwencji organ odwoławczy nie stwierdził przedawnienia z art.68 §4 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji nie stwierdził także naruszenia zasady praworządności i prawem chronionych interesów strony, zaznaczając, iż ustalenia dokonane zostały zgodnie z dyspozycją art.20 ust.3 u.p.d.o.f. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie złożył pełnomocnik S. J., wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono wadliwość formalnoprawną, wynikającą z naruszenia art.233 §1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, wobec prowadzenia postępowania odwoławczego pomimo braku przedmiotu tego postępowania, tj. w sytuacji w jakiej decyzja organu I instancji nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego z uwagi na fakt jej nieskutecznego doręczenia, tj. wydania rozstrzygnięcia merytorycznego w miejsce umorzenia postępowania z racji jego bezprzedmiotowości. Z ostrożności procesowej, na okoliczność uznania przez sąd, że doręczenie decyzji organu I instancji odpowiada prawu i nastąpiło ze skutkiem prawnym dla skarżącego, decyzji zarzucono: - niewłaściwe zastosowanie art.20 ust.1 w związku z ust.3 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że skarżący osiągnął przychód pochodzący z nieujawnionych źródeł, co było skutkiem uwzględnienia przy ustalaniu wysokości przychodu z nieujawnionych źródeł wydatków, które nie zostały faktycznie poniesione przez niego w pieniądzu w 2001r., - wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art.120, art.121 §1, art.122, art.123 §1, art.124, art.180 §1, art. 187 §1, art. 188, art. 191, art.194 i art. 210 §1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie decyzji na wadliwie ustalonym stanie faktycznym oraz odstąpienie od uzasadnienia decyzji w sposób uwzględniający wzorzec normatywny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu nieprawidłowego doręczenia decyzji organu I instancji skutkującej nie wprowadzeniem decyzji do obrotu prawnego, stwierdzić należy, iż jest on nieuzasadniony. Pismem z dnia 8 listopada 2007r. skarżący zawiadomił organ I instancji, iż w tym dniu ustanowił N. A . pełnomocnikiem umocowanym do reprezentowania go we wszystkich sprawach podatkowych przed organami kontroli skarbowej oraz organami podatkowymi wszystkich instancji, w szczególności w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w niniejszej sprawie. Jednocześnie, powołując się na treść art.145 §3 Ordynacji podatkowej wskazał go jako pełnomocnika do doręczeń i podał adres na U. Do pisma dołączone zostało pełnomocnictwo. Zaznaczyć przy tym należy, iż w toku postępowania podatnik reprezentowany był przez pełnomocnika – radcę prawnego A.D., któremu pełnomocnictwa udzielił w dniu 8 sierpnia 2007r. . Na wstępie podkreślić należy, iż kwestia doręczeń została uregulowana w rozdziale 5 działu IV Ordynacji. Każdy z przepisów dotyczących doręczeń należy zatem interpretować w powiązaniu z pozostałymi przepisami umieszczonymi w tym rozdziale, a nie w oderwaniu od nich. Zaznaczyć także należy, iż przepisy regulujące doręczanie pism w postępowaniu podatkowym mają na celu przede wszystkim zagwarantowanie stronie realizacji jej ustawowych uprawnień, przy jednoczesnym umożliwieniu organom podatkowym wykonywania ich obowiązków i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób sprawny i zgodny z prawem. Zgodnie z zasadą wynikającą z art.145 §1 Ordynacji pisma doręcza się stronie. Art.145 §2 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się temu pełnomocnikowi. W przypadku gdy strona ustanowiła kilku pełnomocników, jednego z nich winna wyznaczyć do doręczeń, a gdy tego nie uczyni organ podatkowy doręcza pismo jednemu z pełnomocników, według własnego wyboru (art.145 §3 Ordynacji). Podkreślić w tym miejscu należy, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie przewiduje doręczania pism za granicę – za wyjątkiem przewidzianym w art.154a Ordynacji podatkowej - a reguluje kwestie doręczania pism na terenie Polski. Wyznaczenie zatem przez stronę pełnomocnika do doręczeń na terenie Ukrainy, nie wywołuje skutków prawnych. Za powyższym przemawia brzmienie art.147 Ordynacji, w którym przewidziano nawet specjalną instytucję – pełnomocnika do doręczeń, w razie wyjazdu strony za granicę na okres co najmniej dwóch miesięcy. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, iż podstawowym celem wyznaczenia pełnomocnika do doręczeń jest zapewnienie przepływu informacji między organami podatkowymi, a stroną, za pośrednictwem osoby jej reprezentującej, w sytuacji gdy osobiście nie może ona podejmować korespondencji, a poprzez to brać udziału w postępowaniu. Instytucja ta ma na celu ułatwienie utrzymania faktycznego, rzeczywistego kontaktu między organem, a stroną. Ma zapobiegać i ograniczać stosowanie przyjmowania fikcji doręczenia, przewidzianej w art.150 §2 Ordynacji podatkowej. Z pewnością wyznaczenie pełnomocnika do doręczeń nie ma utrudniać kontaktu ze stroną, czy też przedłużać postępowania. Byłoby to sprzeczne z jedna z naczelnych zasad postępowania – zasadą szybkości postępowania, wyrażona w art.125 §1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi bowiem, iż organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Pełnomocnik do doręczeń powinien zatem być w sposób jak najszybszy i jak najłatwiejszy do osiągnięcia przez organ podatkowy. Także w przypadku osób fizycznych będących nierezydentami, ustawodawca przewidział w art.147 §2 Ordynacji podatkowej obowiązek ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń. Wyjątek określony w art.154a Ordynacji podatkowej, dotyczy natomiast doręczania pism w Państwach Członkowskich Unii Europejskiej i nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Ma on na celu umożliwienie doręczenia pism polskich organów podatkowych na terenie innych Państw Unii Europejskiej. Doręczenie takie odbywa się za pośrednictwem właściwych organów władz centralnych – minister właściwy do spraw finansów publicznych występuje do władz Państwa Członkowskiego Unii Europejskiej właściwych w sprawach podatkowych z wnioskiem o doręczenie pisma organu podatkowego. Wniosek taki powinien zawierać dane niezbędne do identyfikacji podmiotu, któremu ma być doręczone pismo ( nazwisko lub nazwę firmy oraz adres). Ukraina nie jest Państwem Członkowskim Unii Europejskiej. W rozpoznanej sprawie, jak już wyżej stwierdzono, strona ustanowiła dwóch pełnomocników – jednego z siedzibą na terenie kraju, drugiego natomiast na Ukrainie. Jako pełnomocnika właściwego do doręczeń wskazała tego drugiego. W świetle powołanych przepisów, prawidłowo zatem postąpił organ podatkowy I instancji uznając za właściwego do doręczeń pełnomocnika mającego siedzibę w kraju. Decyzja organu I instancji doręczona została temu pełnomocnikowi w dniu 17 grudnia 2007r.. Tym samym za niezasadny uznać należy powołany w skardze zarzut rażącego naruszenia art.233 §1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej, jako organ odwoławczy właściwy do rozpatrzenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zobligowany był do wydana jednej z decyzji określonych w art.233 Ordynacji. Przyjęcie interpretacji wyrażonej w skardze za prawidłową, byłoby sprzeczne z przepisami odnoszącymi się do doręczeń, ustanowionymi w Ordynacji podatkowej oraz z zasadami postępowania podatkowego. Pozostawiając poza oceną postępowanie i motywy skarżącego, którymi kierował się wskazując pełnomocnika do doręczeń na terenie Ukrainy w niniejszej sprawie, stwierdzić należy, iż takie rozumienie spornych przepisów prowadziłoby do przedłużania postępowania podatkowego przez podatnika, a nawet uchylania się od niekorzystnych dla niego skutków prawnych wynikających z działań podejmowanych przez organy, np. poprzez doprowadzanie do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art.68 §4 Ordynacji podatkowej). Nie można zgodzić się także z pozostałymi zarzutami podniesionymi w skardze, czyli niewłaściwego zastosowania art.20 ust.1 w związku z ust.3 u.p.d.o.f. w związku z wadliwie przeprowadzonym postępowaniem dowodowym (z naruszeniem art.180 §1, art. 187 §1, art.188, art.191 i art.194 Ordynacji podatkowej). Zdaniem skarżącego organ nie wykazał poprzez wiarygodne i sprawdzalne środki dowodowe, że przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia wartości poniesionych przez niego w 2001r. wydatków znajdują pełne potwierdzenie. Zaznaczył także, że z uwagi na charakter postępowania podatkowego w przedmiocie nieujawnionych przychodów ciężar dowodu w pierwszej kolejności obciąża organ podatkowy. Na skarżącym ciąży jedynie obowiązek wykazania źródeł z jakich finansował poniesione wydatki. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na charakter postępowania poddanego kontroli sądu. Wynikające z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. domniemanie prawne w sposób zasadniczy wpływa na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Wymóg prezentacji dowodu, to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, a jednocześnie przesądza o treści późniejszego rozstrzygnięcia. Innymi słowy oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł, a więc również w określony sposób. Natomiast organ podatkowy, co podkreślał skarżący, jest zobowiązany do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków, a także umożliwienia podatnikowi wykazania źródeł ich finansowania. Pomimo powyższego podatnik nie może uchylać się od wykazywania faktów związanych z ponoszonymi wydatkami. To on jest bowiem stroną posiadającą największą wiedzę i dysponującą stosownymi dowodami świadczącymi o ponoszonych wydatkach. Organy podatkowe, jak już podniesiono, są zobowiązane do podejmowania z urzędu wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ale obowiązki te nie mogą stanowić przesłanki do uchylania się przez podatnika od współdziałania w toku postępowania z organami, bez negatywnych dla siebie konsekwencji. To bowiem wyłącznie podatnik posiada pełną wiedzę na temat tego, czy w roku podatkowym poniósł dany wydatek. W stanie sprawy nie budzi wątpliwości fakt, iż organy podatkowe obu instancji podjęły czynności dowodowe w celu wykazania wysokości poniesionych przez skarżącego w 2001 r. wydatków, a także umożliwił stronie wykazanie źródeł sfinansowania tych wydatków oraz dokonały wyliczenia wysokości przychodów, jakie mógł on osiągnąć w 2001r.. Podkreślenia przy tym wymaga, iż w prowadzonym postępowaniu pełnomocnik skarżącego stawiał organom kolejne zarzuty, ale nie współpracował z organami, nie udzielał odpowiedzi na pisma organu dotyczące wskazania dowodów na poparcie swoich zarzutów i żądań, nie uzupełniał składanych wniosków dowodowych, nie przedstawiał żądanych dowodów. Podkreślić również należy, iż stosownie do art.191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z powołaną zasadą, organ ocenia zatem wiarygodność i moc dowodową według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału, czyli z uwzględnieniem wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak również wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych dowodów i mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Organ podatkowy zobligowany jest dokonać oceny zgodnie z doświadczeniem życiowym, regułami logicznego myślenia oraz pewnego poziomu świadomości prawnej. Rozważa materiał dowodowy jako całość, dokonuje wyboru określonych środków dowodowych i ważąc ich moc oraz wiarygodność odnosi je do pozostałego materiału dowodowego. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznanej sprawy sąd stwierdził, iż organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Kolejny zarzut dotyczy naruszenia art.210 §1 pkt 6 i §4 w związku z art.121 §1 i art.124 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do niego stwierdzić należy, iż organ odwoławczy uzasadnił szeroko poczynione ustalenia faktyczne jak i wyjaśnił podstawę prawną. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których pozostałym dowodom odmówił wiarygodności. Poprawność rozumowania organu wynika z uzasadnienia decyzji i nie budzi wątpliwości sądu. W skardze zarzucono, iż organ odwoławczy nie przychylił się do wniosków dowodowych mających znaczenie dla sprawy, a także nieprawidłowo zawiadomił o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka. Tymczasem na etapie postępowania odwoławczego nie przesłuchiwano świadków, zaś pełnomocnik wezwany do skonkretyzowania wniosków dowodowych powołanych w skardze, nie skonkretyzował ich. Stąd zarzuty te nie znajdują uzasadnienia. Nie stwierdzając zatem, by zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego bądź przepisów postępowania w stopniu uzasadniających ich uchylenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.