II FSK 802/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 834/09 w sprawie ze skargi C. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 13 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 834/09, mocą którego oddalono skargę C.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W motywach orzeczenia Sąd podał, że powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 14 maja 2009 r. ustalającą C.J. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 705.504 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 940.672 zł. W toku postępowania ustalono, iż podatnik poniósł w 2007 r. wydatki w kwocie 1.041.537,20 zł, podczas gdy zadeklarowane przez niego środki finansowe wynosiły 126.381,64 zł. Różnicę wynoszącą 940.672 zł Organ opodatkował, stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej w skrócie "u.p.d.o.f."), stawką 75%. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Organu pierwszej instancji. W toku postępowania Organ odwoławczy ustalał kwotę oszczędności posiadanych przez podatnika na dzień 1 stycznia i 31 grudnia 2007 r., wysokość uzyskanego w 2007 r. dochodu oraz kwotę poniesionych w tym roku wydatków. W oświadczeniu o stanie majątkowym Skarżący podał, iż na dzień 1 stycznia 2007 r. posiadał dwie nieruchomości o łącznej wartości 3.150.000 zł, kapitał własny w spółce cywilnej o wartości 320.000 zł, udziały w spółkach kapitałowych warte 4.000 zł, jak również majątek ruchomy – 3 samochody osobowe o łącznej wartości 84.000 zł oraz wyroby jubilerskie (pierścień z brylantem) o wartości 750.000 zł, a także oszczędności w wysokości: 83.000 USD, 3.000 EUR i 30.000 zł. Z kolei w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2007 r. podatnik wskazał, iż majątek nieruchomy został powiększony o grunty zabudowane o wartości 2.000.000 zł, zmniejszeniu uległy natomiast oszczędności (poza złotówkowymi), które na koniec 2007 r. wynosiły: 1.200 USD, 2.000 EUR i 40.000 zł. Do majątku ruchomego podatnik zaliczył dwa samochody osobowe o łącznej wartości 42.000 zł. Skarżący wykazał również dochód z tytułu prowadzonej działalności w kwocie 127.247,28 zł oraz stratę wynoszącą 865,64 zł. Według wyliczeń Organu przychody osiągnięte przez podatnika w 2007 r. wyniosły w rzeczywistości 100.865,14 zł. Wydatki ustalił zaś na kwotę 1.041.537,20 zł i były one o 2.039 zł wyższe od wskazanych przez Stronę, Organ bowiem doliczył koszty sporządzenia aktów notarialnych. Organ drugiej instancji stwierdził niedobór środków finansowych wynoszący 940.672 zł. Dokonując analizy wydatków Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w dniu 26 czerwca 2007 r. podatnik zawarł z E. i J.B. warunkową umowę sprzedaży zabudowanej nieruchomości położonej w P. za kwotę 2.000.000 zł. W umowie tej strony oświadczyły, że kwota 500.000 zł została już zapłacona, kolejne 500.000 zł Skarżący zobowiązał się zapłacić w dniu sporządzenia umowy przenoszącej własność, nie później niż do 16 sierpnia 2007 r., zaś pozostałą część ceny, to jest 1.000.000 zł, najpóźniej do 31 grudnia 2010 r. Umowa przenosząca własność została zawarta 10 lipca 2007 r. Z jej treści wynikało, że podatnik zapłacił już sprzedawcom 1.000.000 zł tytułem ceny, natomiast resztę należności miał uregulować do 31 grudnia 2014 r. W toku postępowania podatnik przedstawił organom "kopię rozliczenia z małżonkami B." obrazującą to, w jaki sposób doszło między stronami do rozrachunku kwoty 1.000.000 zł za nabytą nieruchomość. Zgodnie z tym dokumentem podatnik przekazał sprzedawcom kwotę 60.000 zł oraz 81.500 USD (225.000 zł), a także pierścionek z brylantem w formie rozety wysadzanej 12 brylantami, którego wartość strony umowy określiły na 715.000 zł. Z uwagi na dostrzeżone przez Organ nieścisłości w zeznaniach podatnika oraz świadków ([...]) przyjęto, iż faktyczne rozliczenie ceny sprzedaży nieruchomości znajdowało odzwierciedlenie w aktach notarialnych (z dnia 26 czerwca 2007 r. i z 10 lipca 2007 r.), a nie w przedstawionym przez Stronę dokumencie. Tym samym Organ nie uznał za wiarygodne, by formą zapłaty za nieruchomość było przekazanie drogocennego pierścienia. Za taką oceną przemawiało zdaniem Organu wiele argumentów, przede wszystkim brak możliwości potwierdzenia istnienia klejnotu: nie został on bowiem okazany w trakcie prowadzonego postępowania, nie wskazano też osoby, która obecnie jest jego właścicielem, nie przedłożono umowy sprzedaży klejnotu podatnikowi, jak również nie zgłoszono takiej umowy do urzędu skarbowego. Organ podkreślił, iż Strona nie dysponowała ani certyfikatem autentyczności, ani wyceną pierścienia. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, z uwagi na wskazywaną ogromną wartość wyrobu, nie było też prawdopodobne, by małżonkowie B. prowadzący od wielu lat działalność gospodarczą, nie zadbali o własne interesy i przyjęli do rozliczenia klejnot bez potwierdzenia jego autentyczności. Organ nie dał także wiary, by wartość wyrobu jubilerskiego, nabytego według twierdzeń podatnika w 1998 r. za kwotę 70 000 zł, wzrosła w 2007 r. aż o 900%. W ocenie Organu odwoławczego, materiał dowodowy nie uprawniał też do przyjęcia, iż w 1998 r. Skarżący posiadał 70 000 zł, za które mógł nabyć pierścień. Organ podkreślił, iż poza twierdzeniami stron transakcji nie było żadnego materialnego śladu istnienia klejnotu. Wskazał, że sam podatnik podał, w oświadczeniu majątkowym, złożonym pod rygorem odpowiedzialności karnej, że nie posiadał rzeczy wartościowych ani oszczędności. Ponadto, gdyby kwota 1.000.000 zł rzeczywiście została rozliczona dopiero w dniu 10 lipca 2007 r. w sposób opisywany przez strony transakcji, wówczas nie miałyby logicznego uzasadnienia oświadczenia woli strony sprzedającej, zawarte w akcie notarialnym z dnia 26 czerwca 2007 r., iż otrzymała ona już zapłatę w wysokości 500.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że akty notarialne mają charakter dokumentu urzędowego, który nie podlega swobodnej ocenie dowodów. Za udowodnione należy więc przyjąć to, co wynika z treści takiego dokumentu. Organ odwoławczy wskazał, iż zapisy sporządzonych aktów notarialnych nie zostały przez Stronę skutecznie podważone. Następnie Organ dokonał analizy materiału dowodowego pod kątem możliwości zgromadzenia przez Skarżącego przed 2007 r. oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W tym zakresie ustalił, że podatnik od 1972 r. prowadził działalność gospodarczą na własny rachunek. Najpierw w Spółdzielni U. w L., następnie od grudnia 1978 r. prowadził zakład usług motoryzacyjnych w B., w okresie od 1984 r. do 1986 r. był zatrudniony w przedsiębiorstwie zagranicznym "M." z siedzibą w B. na stanowisku pełnomocnika i dyrektora. W latach 1986-1992 podatnik prowadził handel samochodami osobowymi i dostawczymi przez Centralę Handlu Zagranicznego "P." w W., później w latach 1993-2006 działalność pod nazwą "I." Usługi Motoryzacyjne w B., a od 1993 r. do 1995 r. działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej "J.B. " [...] w B. Od 4 - 5 lat do 2007 r. strona prowadziła działalność gospodarczą w PPHU "Z." s. c. Organ nie uznał za wiarygodne wyjaśnień Strony, iż oszczędności w kwocie 83 000 USD, jakimi dysponowała w 2007 r., pochodziły z ryczałtu delegacyjnego otrzymanego od właściciela przedsiębiorstwa zagranicznego "M." z tytułu wyjazdów zagranicznych. Uzyskane przez Organy podatkowe informacje nie potwierdziły twierdzeń Strony, iż pracodawca ten zwracał koszty i wypłacał diety z tytułu zagranicznych podróży służbowych w kwotach powoływanych przez podatnika, nie potwierdziły także oświadczeń o częstych wyjazdach zagranicznych pracowników firmy. Dokonując analizy przychodów podatnika i jego żony oraz wydatków w latach 1984-1986 Organ stwierdził nadwyżkę wydatków nad przychodami. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, również w latach 1987 -1992 podatnik nie mógł gromadzić oszczędności, w tym bowiem okresie rozpoczął inwestycje budowlane, na sfinansowanie których zaciągał kredyty oprocentowane powyżej 40% w skali roku. Oznaczało to w opinii Organu, że dochody Strony z tego okresu zostały skonsumowane, co wykluczało możliwość ich zachowania do 2007 r. Do przyjęcia takiej tezy uprawniał także fakt, iż w postępowaniu o podział majątku wspólnego ani podatnik, ani jego żona, nie wskazywali na posiadanie oszczędności gotówkowych zgromadzonych w czasie trwania związku małżeńskiego, to jest w latach 1968-1998. Z ustaleń Organu wynikało, iż także w 1992 r. oraz w następnych latach (1993 r., 1995 r. i 1996 r.) Skarżący zawierał umowy kredytu na sfinansowanie działalności gospodarczej, oprocentowane na poziomie aż 56% w stosunku rocznym (stopa zmienna). Gdyby podatnik faktycznie posiadał oszczędności, to w ocenie Organu, takie postępowanie należałoby uznać za nieracjonalne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Dokonując rozliczenia przychodów i wydatków Strony, Organ uwzględnił przychód ze sprzedaży samochodów w latach 1995-2000 (łącznie siedmiu) oraz kwotę odszkodowania w wysokości 8.200 zł, wypłaconą w grudniu 2002 r. z tytułu kradzieży samochodu. W decyzji Organ odwoławczy zestawił przychody oraz wydatki podatnika od roku 1993 do 2006. Z zestawienia wynikała permanentna nadwyżka wydatków nad przychodami w latach 2001 - 2006 (przy uwzględnieniu oszczędności z lat 1995 -2000). Organ podkreślił, iż w zestawieniu nie została uwzględniona pobrana przez K.J., w trakcie trwania małżeństwa, kwota 200.000 zł na wyposażenie lokalu gastronomicznego, którą do podziału majątku zgłosił podatnik oraz wydatki poniesione z tytułu zapłaty odsetek od zaciągniętych kredytów. Organ wyjaśnił również, iż koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w latach 1994-1995, ustalono na podstawie stosunku procentowego wysokości kosztów uzyskania przychodów do wysokości przychodów w latach 1996-1999, czyli wówczas, gdy podatnik uzyskiwał dochody. Udział ten w poszczególnych latach wynosił odpowiednio: 84% w 1996 r., 94% w 1997 r., 86% w 1998 r. i 90% w 1999 r. Do wyliczenia przyjęto wysokość kosztów uzyskania przychodów na poziomie 80%. Organ wskazał jednocześnie, iż niewątpliwie podatnik w tym okresie ponosił koszty prowadzenia działalności, a ewentualna, nawet znaczna ich korekta na korzyść podatnika, w żaden sposób nie rzutowałaby na ocenę jego sytuacji finansowej w okresie co najmniej 23 lat przed badanym rokiem. W odpowiedzi na zarzut Strony, iż Organ nie zbadał szczegółowo przychodów i wydatków w latach 1972–1984, Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do uznania, że zasoby finansowe z tego okresu pozostały w dyspozycji podatnika do 1 stycznia 2007 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie oraz uchybienie przepisom postępowania: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 i art. 233 § 1 pkt 2b Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie uznał skargi za zasadną. Na wstępie podkreślił, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności. Ponadto w postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. W pierwszej fazie postępowania to organ musi wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. Następnie to podatnik powinien wykazać, że wydatki te jednak znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, Organ wykazał, że wydatki poniesione przez Skarżącego znacznie przekraczały dochód wynikający z zeznania podatkowego. Sąd uznał też, że materiał dowodowy został w sprawie zgromadzony z należytą starannością i w bardzo szerokim zakresie. Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania jubilerów, którzy mieli widzieć rzeczony pierścionek zanim stał się on przedmiotem rozliczeń w związku z zawartą transakcją zakupu nieruchomości, w celu dokonania jego wyceny, Sąd nie uznał go za zasadny. Słusznie Organ wskazał, że dowód taki przez Stronę nie został zgłoszony, a podjęcie w tym względzie inicjatywy przez Organ po pierwsze było niecelowe, gdyż w oparciu o już zgromadzony materiał istniała podstawa do dokonania prawidłowych ustaleń, nadto Strona nie wskazała adresów jubilerów czy miejsc, w których dokonywano wyceny wyrobu. Nie jest wystarczające, w ocenie Sądu, wskazanie ulicy P. za hotelem G. lub ul. [...]. Strona znając stanowisko odmawiające wiarygodności zeznaniom świadków (decyzja I instancji) wypowiadających się na okoliczność rozliczenia transakcji m.in. pierścionkiem z brylantem, chcąc uniknąć niekorzystnych skutków w postaci zapłacenia daniny w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, z łatwością mogła odwrócić ten kierunek rozważań, wnosząc o przeprowadzenie dowodu z zeznać rzeczonych jubilerów. Działanie to, potwierdzające stanowisko Strony o znacznej wartości pierścionka oraz doniosłości tego rodzaju ustaleń dla biegu sprawy, nakazywałoby Organom dokonać także weryfikacji przyjętego kierunku oceny poczynionych ustaleń z tego punktu widzenia, czyniąc je racjonalnym, zgodnym z zachowaniem każdego, kto może spodziewać się poniesienia dolegliwości finansowej. Za przekonujące Sąd uznał stanowisko Organów o niewiarygodności twierdzeń odnoszących się do dokonania rozliczenia części ceny w postaci przekazania pierścionka z brylantem. Niewątpliwie do takiej oceny upoważniały okoliczności takie jak np.: brak istnienia jakichkolwiek dokumentów poza zeznaniami świadków, które wskazywałyby na pochodzenie wyrobu jubilerskiego (umowa sprzedaży, dowód poniesienia opłaty skarbowej, certyfikat autentyczności), sprzeczności oświadczeń pisemnych podatnika o posiadanych ruchomościach –wyrobach jubilerskich, na dzień 1 stycznia 2007 r. z zawartymi w protokołach o stanie majątkowym zobowiązanego – strony z dnia 24.10.2006 r. oraz 8.01.2007 r., w których pozycja ta nie wystąpiła, odmienność treści aktów notarialnych, co do sposobu zapłaty cenny z treścią oświadczenia z 10.07.2007 r. zawierającego rozliczenie ceny sprzedaży działek gruntu, brak zgodności zeznań przesłuchanych w charakterze świadków stron transakcji oraz [...], przy kategorycznej treści zeznań notariusza Święcickiego o zgodności z rzeczywistością zapisów zawartych w sporządzonych przez niego aktach notarialnych z 26.06.2007 r. oraz z 10.07.2007 r. wreszcie - niezwykłe, wbrew logice, niespotykane zaufanie występujące pomiędzy kolejnymi stronami czynności obrotu pierścionkiem co do jego autentyczności i ogromnej wartości bez wykonania uprzedniej jego wyceny na piśmie. Zaprzeczając treści aktów notarialnych w odniesieniu do sposobu rozliczenia ceny sprzedaży działek Strona nie obaliła domniemania prawdziwości, jaką posiada dokumentu urzędowy w postaci sporządzonego aktu. W tym miejscu Sąd wskazał na treść art. 194 Ordynacji podatkowej nadającego dokumentom urzędowym szczególną moc dowodową. Sąd następnie stwierdził, że nie bez znaczenia jest także i to, że możliwość powołania się na zgromadzone mienie, w tym przypadku wskazany pierścionek z brylantem, w celu pokrycia poniesionych wydatków, wystąpi jedynie wówczas, kiedy mienie to pochodzić będzie z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd wyraził przekonanie, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach administracyjnych nie zawiera dowodów potwierdzających, że Skarżący nabywając od małżonków Krawczyk klejnot w 1998 roku, czy sporządzając stosowną umowę na tą okoliczność (której nie okazano) - zgłosił ją do opodatkowania we właściwym urzędzie skarbowym. Sąd uznał, że dokonana w tym zakresie ocena materiału dowodowego przez Organ jest zgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej. W kwestii możliwości zgromadzenia oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania przed 2007 r. za przekonywujące Sąd uznał stanowisko Organów, że Strona nie mogła zgromadzić kwoty 83.000 USD pochodzącej z ryczałtu delegacyjnego, którą otrzymała pracując w przedsiębiorstwie zagranicznym PZ "M." w B. Z dokonanej analizy dokumentów pochodzących z przeprowadzonych kontroli w tymże przedsiębiorstwie za lata 1984 i 1985, w którym podatnik był zatrudniony w okresie od 31.03.1984 r. – do 21.03.1986 r., wynika, że takowe miały miejsce sporadycznie, a założenie Organu korzystne dla podatnika, że wszystkie z nich wykorzystane zostały przez Stronę, przy jednoczesnej analizie otrzymywanego wynagrodzenia w tym przedsiębiorstwie przez Skarżącego prowadzi do wniosku, że oświadczenie to jest nieprawdziwe. Tezy tej nie obala także uzasadnienie skargi, które dokonując odniesienia zarobków podatnika z tego okresu do kursu dolara amerykańskiego, a następnie do przeciętnego rocznego wynagrodzenia i w efekcie wynagrodzenia roku 2008 r., pomija wydatki tego okresu i nic do sprawy nie wnosi. Niezasadne są także zarzuty dotyczące uchylania się przez Organ od wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zbadania okoliczności podniesionych przez pełnomocnika strony, dotyczących przychodów osiągniętych w latach poprzednich. I tak, w odniesieniu do okresu 1987 -1992 za teoretycznie słuszną uznano tezę, iż zaciągnięcie kredytu na budowę budynku przemysłowego samo w sobie nie świadczy o braku oszczędności. Jednakże rację ma Organ, że Strona nie dysponowała w tym okresie oszczędnościami, które stanowić mogły źródło pokrycia wydatków w 2007 r. Pośrednio wskazują na to takie fakty, jak brak zgłoszenia posiadanych oszczędności w sprawie o podział majątku wspólnego po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej. Nie został także przedstawiony dowód na okoliczność częściowego rozliczenia stron przed sądowym podziałem majątku, np. z przesłuchania K.J. Mając na uwadze rozmiar rzeczy zgłoszonych do podziału przez k.J., opisanych w protokole z posiedzenia Sądu Rejonowego w B., począwszy od nieruchomości do wyposażenia warsztatu, wyposażenia mieszkania, sprzętu gospodarstwa domowego, a także kwotę otrzymaną ze sprzedaży samochodu typu laweta, którą w całości otrzymał Skarżący, za uzasadnioną uznano tezę Organu, że z tego okresu podatnik nie posiadał legalnych oszczędności przeznaczonych na sfinansowanie wydatków roku badanego. W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, nie można czynić zarzutu organom, iż przyjęły, że w okresie od 1968 r. (rok zawarcia małżeństwa), aż do chwili rozwodu w 1998 r. podatnik nie zgromadził oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Środki natomiast uzyskane z kredytów bankowych, jak słusznie zauważył Organ, zostały przeznaczone na realizowane inwestycje budowlane. Sąd podkreślił, że wiarygodność oświadczeń podatnika podważają również jego zeznania w kwestii kredytów, gdyż zeznając w dniu 17.07.2008 r. podał, że "w latach dziewięćdziesiątych i dwutysięcznych nie brał żadnych kredytów". Tymczasem z akt postępowania przed Sądem Rejonowym w B. wynika, że podatnik korzystał z kredytów bankowych w roku 1993 i 1995. Sąd powołał się także na obliczenia Organów, z których wynikała permanentna nadwyżka wydatków nad przychodami w latach 2001 - 2006. Przechodząc do kwestii wysokości poniesionych przez Skarżącego wydatków Sąd stwierdził, że co do zasady wysokość wszelkich wydatków należy ustalać w miarę możliwości na podstawie dowodów ich poniesienia. Z uwagi jednak na to, że podatnik w latach 1995 -1995 korzystał ze zryczałtowanej formy opodatkowania, celem wyliczenia przybliżonej – szacowanej ich wysokości, Organy zasadnie przyjęły ustalenie procentowego udziału kosztów uzyskania przychodów do wysokości przychodów z okresu 1996 -1999 r., tj. kiedy podatnik rozliczał się na tzw. zasadach ogólnych, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów, i wyliczony w ten sposób wskaźnik odniosły do okresu, kiedy korzystał on ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W ocenie Sądu, zastosowana metoda jest prawidłowa, uwzględnia realia działalności podatnika – ten sam profil działalności, a podnoszona przez Skarżącego inflacja, jak słusznie wskazano, oddziaływała po obu stronach, tj. przychodowej oraz kosztowej. Sąd nie dopatrzył się w postępowaniu podatkowym naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że nie naruszono też prawa strony do żądania przeprowadzenia dowodu, gdyż wszystkie dowody zgłaszane przez Stronę zostały przeprowadzone. Sąd dodał, że brak należytej aktywności strony nie może przekształcać się w zarzut niewypełnienia obowiązku dowodzenia przez Ograny podatkowe, gdyż z akt administracyjnych jednocześnie wynikało, że Stronie zapewniono udział w każdym stadium postępowania (art. 123 Ordynacji podatkowej). W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Strona wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i umorzenie postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. Sądowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie, polegające na błędzie subsumcji. Stwierdziła, że uchybienie temu przepisowi wynikało bezpośrednio z naruszenia przepisów postępowania, o których mowa poniżej. Skarżący zarzucił więc naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie skargi mimo istnienia naruszeń prawa materialnego poprzez błędne uznanie, że środki finansowe uzyskane przez Skarżącego przed 1984 r. zostały skonsumowane, ponadto, że pierścień nie został nabyty ze środków pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz, że rozliczenie ceny zakupu nie zostało dokonane przez przekazanie pierścienia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna, a sposób jej sporządzenia jest wadliwy. Na wstępie wskazać należy, że w petitum skargi kasacyjnej sformułowano dwa zarzuty, tj. naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 pkt a) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Choć dokonano takiego rozróżnienia, clou tych zarzutów jest tożsame i sprowadza się do kwestionowania ustaleń faktycznych w sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego przez błędną subsumcję - tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - stwierdzić należy, że nie przedstawiono, wbrew wymogowi płynącemu z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., prawidłowego uzasadnienia tego zarzutu. Rozważania autora skargi kasacyjnej w tym zakresie sprowadzają się do dwóch elementów: kwestionowania ustaleń faktycznych i luźnego cytowania orzeczeń sądów administracyjnych oraz poglądów doktryny całkowicie w oderwaniu od realiów niniejszej sprawy. Pełnomocnik przywołuje między innymi tezy wyroków dotyczących tego, jakie są sposoby ustalania podstawy opodatkowania w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów, że obowiązkiem organów jest ustalenie przesłanek w sposób niebudzący wątpliwości, że brak jest ograniczeń dotyczących badania uprzednio gromadzonych zasobów finansowych, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. a czy lit. c P.p.s.a. (błędnie w petitum skargi kasacyjnej 145 § 1 ust. 1 pkt a - przepis ten nie dzieli się na ustępy, tylko na punkty, a następnie na litery) nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Choć przytoczone poglądy same w sobie są słuszne, autor skargi kasacyjnej nie zawarł choćby jednozdaniowego odniesienia tych stwierdzeń natury ogólnej do stanu faktycznego zaistniałego w tej sprawie. Te bezprzedmiotowe dywagacje zajmują 90% uzasadnienia pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej, który staje się w efekcie pozbawiony jakiegokolwiek uzasadnienia. Nie można bowiem uznać za uzasadnienie zarzutu jakiegokolwiek tekstu, który nie nawiązuje do istoty tego zarzutu, czyli naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie. I choć pełnomocnik sam na drugiej stronie uzasadnienia przytoczył orzeczenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, w którym stwierdzono, że wadliwość ustaleń faktycznych jest zawsze następstwem naruszenia przepisów procesowych i jedynie w ramach tej podstawy kasacyjnej - tj. naruszenia przepisów postępowania - mogą być one podważane, czyni dokładnie odwrotnie, stwierdzając w uzasadnieniu zarzutu naruszenia prawa materialnego, że "Sąd błędnie ustalił, iż wydatki C.J. w kontrolowanym - 2007 r. nie znajdują odzwierciedlenia w dochodach osiągniętych wcześniej". Co więcej, do tego jednego zdania uzasadnienie zarzutu się sprowadza, co zdecydowanie nie może być uznane za wystarczające. Powyższe powoduje, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może zostać uwzględniony, gdyż sformułowano go wadliwie. Jeśli chodzi o drugi z zarzutów, tj. zarzut naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie skargi mimo istnienia naruszeń prawa materialnego poprzez błędne uznanie, że środki finansowe uzyskane przez Skarżącego przed 1984 r. zostały skonsumowane, że pierścień nie został nabyty ze środków pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz, że rozliczenie ceny zakupu nie zostało dokonane przez przekazanie pierścienia, również należy uznać go za wadliwy. Przede wszystkim stwierdzić należy, że błędne uznanie powyższych faktów nie mogło nastąpić w wyniku naruszenia prawa materialnego. Sam autor skargi kasacyjnej przecież wskazał w jednym z cytowanych orzeczeń, że wadliwość ustaleń faktycznych jest zawsze następstwem naruszenia przepisów procesowych i jedynie w ramach tej podstawy kasacyjnej - tj. naruszenia przepisów postępowania - mogą być one podważane. Nieporozumieniem jest także powiązanie zarzutu naruszenia przez Organy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - który bez wątpienia jest przepisem procedury podatkowej, z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., który zawiera dyrektywę postępowania dla Sądu, który stwierdzi naruszenie przez nie prawa materialnego. Wziąwszy jednak pod uwagę treść uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. (sygn. akt I OPS 10/09) i cel skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny może odnieść się do wadliwie sformułowanego w petitum zarzutu naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazany przepis Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Choć autor skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do szeregu faktów relewantnych w sprawie, nie wskazuje ani jednego dowodu, który nie został przez Organ zebrany czy też niewzięty pod uwagę, czyli nierozpatrzony. Uzasadnienie tego zarzutu skargi kasacyjnej sprowadza się natomiast do gołosłownej polemiki z oceną stanu faktycznego dokonaną przez Organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że nie jest uprawnione ograniczenie badania oszczędności Skarżącego do lat 1993-2006 oraz że stwierdzenie, że wszelkie jego oszczędności zostały skonsumowane wcześniej. Nie podaje jednak żadnej okoliczności, która zaistniała w latach wcześniejszych, a byłaby dla sprawy istotna, nie wskazuje też na żadne dowody, które przeczyłyby ustaleniom Organów, co do konsumpcji oszczędności. Skarżący kwestionuje też ustalenia dotyczące kosztów jego działalności opodatkowanej w formie ryczałtu, jednak ponownie poza gołosłownym kontestowaniem metody zastosowanej przez Organy nie wskazuje w oparciu o jakie dane i dowody należało to uczynić. Podkreślenia wymaga, że autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu dla podważenia wielowątkowego wywodu Sądu pierwszej instancji dotyczącego pierścienia posłużył się dwoma zdaniami, że w jego ocenie nieuprawnione jest twierdzenie, iż z powodu niewykazania go we wcześniejszych deklaracjach podatkowych pozbawiony jest on przymiotu składnika majątkowego pochodzącego z ujawnionego źródła oraz że brak w materiale dowodowym przesłanek do uznania, że Skarżący nie posiadał majątku wystarczającego do zakupu tego przedmiotu. Nie może budzić żadnych wątpliwości, że takie - dwuzdaniowe i gołosłowne stwierdzenie, zawierające błąd (Sąd nie twierdził, że przyczyną nieuznania pierścienia za pochodzący ze źródeł wcześniej opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania jest niewykazanie go we wcześniejszych deklaracjach podatkowych, gdyż w deklaracjach podatkowych nie wykazuje się przedmiotów należących do podatnika) - nie jest w stanie podważyć szerokiej i wyczerpującej argumentacji Sądu, zawartej na trzech stronach uzasadnienia zaskarżonego wyroku (str. 9 - 11). Argumentacja ta dotyczyła nieprecyzyjnego wskazania adresów jubilerów, u których rzekomo dokonano wyceny pierścienia, braku istnienia jakichkolwiek dokumentów poza zeznaniami świadków, które wskazywałyby na pochodzenie wyrobu jubilerskiego (umowa sprzedaży, dowód poniesienia opłaty skarbowej, certyfikat autentyczności), sprzeczności oświadczeń pisemnych podatnika o posiadanych ruchomościach – wyrobach jubilerskich, na dzień 1 stycznia 2007 r. z zwartymi w protokołach o stanie majątkowym zobowiązanego – strony z dnia 24.10.2006 r. oraz 8.01.2007 r., w których pozycja ta nie wystąpiła, odmienności treści aktów notarialnych co do sposobu zapłaty cenny z treścią oświadczenia z 10.07.2007 r. zawierającego rozliczenie ceny sprzedaży działek gruntu, braku zgodności zeznań przesłuchanych w charakterze świadków stron transakcji oraz [...], przy kategorycznej treści zeznań notariusza S. o zgodności z rzeczywistością zapisów zawartych w sporządzonych przez niego aktach notarialnych z 26.06.2007 r. oraz z 10.07.2007 r. wreszcie - niezwykłego, wbrew logice, niespotykanego zaufania występującego pomiędzy kolejnymi stronami czynności obrotu pierścionkiem co do jego autentyczności i ogromnej wartości bez wykonania uprzedniej jego wyceny na piśmie. Wszystkie te argumenty w pełni zasługują na uwzględnienie, przy czym brak realnych dowodów na istnienie pierścienia na którymkolwiek z etapów obrotu nim - co jest okolicznością wystarczającą dla uznania oświadczeń Strony w tym zakresie za niewiarygodne. Nie jest więc uprawniona ocena Skarżącego, że Sąd dał prymat treści aktu notarialnego: Skarżący nie przedstawił bowiem wiarygodnych dowodów, by treść tego aktu podważyć, co prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor dodatkowo wskazał na naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie przez Organy granic swobodnej oceny dowodów. Tymczasem zasady swobodnej oceny dowodów dotyczy inny - niewskazany jako naruszony - przepis Ordynacji podatkowej, tj. art. 191 tej ustawy. To powoduje, że wykluczona jest kontrola zaskarżonego wyroku w powyższym kontekście. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przywołano jeszcze jeden zarzut, ale także on jest sformułowany niepoprawnie i nie sposób oprzeć się wrażeniu, że jego konstrukcja jest przypadkowa. Wskazano w nim, że wadliwa ocena materiału dowodowego stanowi naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez "uznanie zaskarżonej decyzji" - najpewniej chodziło autorowi skargi kasacyjnej o uznanie jej za zgodną z prawem. W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej także zacytował fragment wyroku NSA, dotyczący przedmiotu postępowania sądowoadministracyjnego. Ponownie w tym przypadku zarzut stanowi pomieszanie materii, pełnomocnik nie wyjaśnił, jaki związek ma ocena materiału dowodowego z treścią wskazanego jako naruszony przepisu, a który dotyczy obowiązku sądu do orzekania w granicach danej sprawy bez ograniczenia się do zarzutów, wniosków i podstawy prawnej skargi. Pełnomocnik nie zarzucił Sądowi, że ten naruszył dyspozycję przywołanej normy - wyszedł na przykład poza granice sprawy czy też przeciwnie, nie rozważył wszelkich jej aspektów - nie wskazał też, jaki przełożenie na niniejszą sprawę ma fragment zacytowanego orzeczenia NSA. Ponownie więc w przypadku niniejszego zarzutu - z uwagi na jego błędne sformułowanie i brak uzasadnienia - Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny dokonać kontroli zaskarżonego orzeczenia pod kątem naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Już tylko na marginesie należy wyjaśnić, że alternatywne żądanie skargi kasacyjnej sformułowane przez pełnomocnika, tj. uchylenia zaskarżonego orzeczenia i umorzenia postępowania - jest niekorzystne dla Strony. Przecież w wyniku takiego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego usunięty zostałby z obrotu tylko wyrok Sądu pierwszej instancji, a pozostałyby w nim decyzje administracyjne, mocą których ustalono Skarżącemu kwestionowane przez niego zobowiązanie. Podsumowując należy stwierdzić, że zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Z uwagi na kluczowe znaczenie, jakie dla kontroli wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych ma poprawne, tj. zgodne z wymogami płynącymi z art. 174 i 176 P.p.s.a., sformułowanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych, w ustawie P.p.s.a. wprowadzono przymus radcowsko-adwokacki dla sporządzenia skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia, a od osób z odpowiednim wykształceniem prawniczym można oczekiwać znajomości procedury sądowoadministracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować Strony w formułowaniu, precyzowaniu czy też uzasadnianiu zarzutów skargi kasacyjnej. Stwierdzić należy, że pełnomocnik w niniejszym postępowaniu nie sprostał tym wymogom, co spowodowało, że zaskarżony wyrok w zasadzie wymknął się spod kontroli Sądu drugiej instancji. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz pkt 1 lit. a i § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).