II FSK 69/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), WSA del. Anna Sokołowska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 października 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 699/09 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. oddala skargę kasacyjną. II FSK 69/11 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 października 2010 roku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Lu 699/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270) dalej u.p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez P.P. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 sierpnia 2009 roku w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 rok. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podstawą wydania decyzji były ustalenia w zakresie źródeł pochodzenia majątku, wskazujące na poniesienie w 2006 r. wydatków w kwocie 249.532 zł, które nie miały pokrycia w opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd argumentował, że organy podatkowe naruszyły zasady bezstronności i obiektywizmu. Z akt sprawy wynikało, że wnioskiem z dnia 25 marca 2009 r., pełnomocnik podatnika wniósł o wyłączenie A.K., inspektora kontroli skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej oraz A.F., pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej, od udziału w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, a to w związku ze złożonym przez te osoby zawiadomieniem o popełnieniu przestępstwa z art. 226 § 1 k.k. przez osobę najbliższą dla strony postępowania, tj. A.P., to jest ojca skarżącego. Pismem z dnia 11 kwietnia 2009 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. powiadomił pełnomocnika, że powyższy wniosek pozostaje w aktach bez rozpatrzenia z uwagi na brak pełnomocnictwa udzielonego przez P.P. Pismo doręczono pełnomocnikowi w dniu 20 kwietnia 2009r. Sąd wskazał, że w aktach sprawy znajduje się kserokopia faxu z dnia 16 kwietnia 2009r. przesłanego z Kancelarii radcy prawnego, z którego treści wynika, iż skarżący P.P. udzielił jej pełnomocnictwa w dniu 3 lutego 2009r. Postępowanie w sprawie znieważenia pełniących obowiązki służbowe funkcjonariuszy Urzędu Kontroli Skarbowej A.K. oraz A.F., postanowieniem z dnia 26 stycznia 2009 r., zostało umorzone. Na etapie postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w L., postanowieniem z dnia 9 marca 2009 r., wydanym na podstawie przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej, zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w L. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów, w zakresie wskazanym w uzasadnieniu tegoż postanowienia. W konsekwencji powyższego postanowienia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w dniu 11 marca 2009 r. oraz w dniu 1 kwietnia 2009 r. i 20 kwietnia 2009 r. oraz 4 maja 2009r. i 16 czerwca 2009r. upoważnił, między innymi, A.K. do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia zebranych materiałów i dowodów. Zdaniem Sądu, w postępowaniu zleconym w trybie art. 229 ustawy z dnia 39 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60), A.K. występowała z wezwaniami do strony i świadków, przesłuchiwała świadków, a także stronę postępowania P.P. W czynnościach przesłuchania świadków uczestniczyła również starszy referendarz A.F., w stosunku do której również złożony został wskazany wyżej wiosek o wyłącznie pracownika, jak również w sprawie znieważenia, w której prowadzone było postępowanie przygotowawcze sygn. akt 1 Ds. 2988/08. Sąd zauważył, że z akt sprawy nie wynika, aby organ odniósł się do wniosku pełnomocnika skarżącego o wyłączenie w/w pracowników. Nie jest zatem wiadomym jego stanowisko w tym przedmiocie. Tymczasem wniosek ten powinien był zostać rozpoznany w kontekście przepisu art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, albowiem żądanie zostało zgłoszone. Brak reakcji organu należało według opinii Sądu ocenić jako naruszenie wskazanego przepisu postępowania, co uzasadnia zastosowanie przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd dopatrzył się także naruszenia innych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podniósł, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się, zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku, Nr 54, poz. 176 ze zm.,), na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu, co wynika z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wedle opinii Sądu, z regulacji tej wynika, iż ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie powinno pochodzić z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stanowiące więc przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym i w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. Zdaniem Sądu, analiza akt sprawy oraz wnioski formułowane na jej podstawie w zakresie odnoszącym się do faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia uzasadniają twierdzenie, że organ podatkowy nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy w sposób czyniący zadość zasadzie prawdy materialnej oraz zasadzie swobodnej oceny dowodów, wyrażonych w art. 122 oraz w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Oceniając uzasadnienie zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do wniosku, iż nie spełnia ono wymogów, o których stanowi przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji nie realizuje funkcji uzasadnia decyzji administracyjnej, zwłaszcza funkcji kontroli trafności wydanego w sprawie rozstrzygnięcia oraz funkcji perswazyjnej. Przedstawiona w nim ocena materiału dowodowego posiada cechy dowolności. Powyższe odnosi się do kwestii stanowiącej podstawową kwestię sporną w sprawie, a mianowicie do podnoszonej przez skarżącego kwestii finansowania wydatków roku 2004 ze środków pieniężnych w kwocie 400.000 zł pochodzących z umowy darowizny zawartej między podatnikiem, jako obdarowanym, a M. P., dziadkiem skarżącego, jako darczyńcą. W ocenie Sądu argumentacja organu nie zawiera analizy historii rachunku bankowego darczyńcy i dokonywanych na nim operacji (w tym wypłat) w odniesieniu do okresu poprzedzającego moment zablokowania tego rachunku (18 września 2000 r.), jak również okresu od momentu jego odblokowania, tj. po 16 listopada 2000 r. Zdaniem Sądu, to w kontekście wniosków formułowanych w oparciu o pogłębioną i szczegółową analizę historii rachunku bankowego M.P. będzie możliwe zweryfikowanie prezentowanej przez podatnika i świadków wersji zdarzeń, tym samym podnoszonej przez niego okoliczności finansowania wydatków roku 2004 r. środkami w kwocie 400.000 zł otrzymanymi tytułem darowizny od M.P. Sąd zalecił, by organy ponownie orzekając w sprawie, uwzględniły konsekwencje obowiązywania przepisu art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto, w prowadzonym postępowaniu, w zakresie odnoszącym się do faktycznych podstaw rozstrzygnięcia podatkowego, uwzględniły zasadę prawdy materialnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów, a w tym zwłaszcza kontekście, w celu zweryfikowania (w sensie pozytywnym albo negatywnym) wersji podatnika odnośnie podnoszonej przez niego okoliczności zawarcia umowy darowizny. 3. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucił naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 151 tej ustawy. Polegać ono miało na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji, mylnie przyjmując, że organ podatkowy z powodu nierozpoznania wniosku pełnomocnika skarżącego o wyłączenie pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej z udziału w postępowania naruszył art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, podczas gdy nie miało to istnego znaczenia na wynik sprawy. Następnie wskazano na naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie stanu faktycznego polegające na tym, że w wyniku bezpodstawnego uznania przez WSA, iż zaniechanie przez organ podatkowy rozpoznania wniosku o wyłączenie pracowników mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, WSA nie odniósł się i nie rozważył kwestii dotyczących czynności podejmowanych przez tych pracowników. Zarzucono również wyrokowi, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a wskazania co do dalszego postępowania dla organu podatkowego są lakoniczne, a w konsekwencji niewystarczające dla ich realizacji. W skardze kasacyjnej wskazano też zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 151 u.p.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji, mylnie przyjmując, że organ podatkowy naruszył art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a odnoszących się do kwestii finansowania wydatków 2006 r. ze środków pieniężnych w kwocie 400.000 zł pochodzących z umowy darowizny zawartej między skarżącym a jego dziadkiem, dowolności oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie spełnienie wymogów uzasadnienia decyzji, podczas gdy zgromadzony kompletny materiał dowodowy był wyczerpująco rozpatrzony i oceniony, a wyjaśnienie tej kwestii znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W związku z tak postawionymi zarzutami Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego spośród podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zarzutem najdalej idącym jest zarzut naruszenia art. 130 § 3 w zw. z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i art. 141 § 4 u.p.p.s.a, dlatego do jego zasadności należy odnieść się w pierwszej kolejności. Już na wstępnie zauważyć należy, że niezasadnie do treści zarzutu organ włączył art. 141 § 4 u.p.p.s.a, gdyż przepis ten nie służy zwalczaniu treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a tylko jego braków, co wynika z uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (ONSA i WSA 2010, Nr 3, poz. 39), w której Sąd stwierdził, ze "Przepis art. 141§ 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 u.p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia." Jeżeli zaś chodzi o naruszenie pozostałych przepisów tego zarzutu to w pierwszej kolejności, należy przytoczyć ich treść. Z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wynika, że "Pracownik organu skargowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek Samorządowego Kolegium Odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych sprawach unormowanych przepisami prawa podatkowego, w których: (...) brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji". Pojecie "branie udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" koresponduje z brzmieniem przepisu art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej z którego wynika, że "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli (...) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130 – 132". Natomiast z art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że "Bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza celnego jest obowiązany na jego żądnie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza celnego". Z porównania zakresów tych trzech przepisów można wyprowadzić wniosek, że przesłanką wznowienia postępowania jest tylko fakt wydania decyzji przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu. Są to przesłanki wyłączenia wskazane w art. 130 § 1 pkt 1 – 8, § 2, § 4 i § 5, art. 131, art. 131a, art. 131b i art. 132 Ordynacji podatkowej. Nie jest natomiast objęta podstawą wznowienia postępowania przesłanka wyłączenia, o której mowa w art. 130 § 3 omawianej ustawy., jako że w sytuacji opisanej w tym przepisie nie dochodzi do wydania przez pracownika lub organu podatkowego decyzji. Wydanie decyzji przez pracownika następuje wtedy, gdy pracownik taki działając z upoważnienia organu wydaje decyzję, jest jej autorem a wiec rozstrzyga władczo o prawach i obowiązkach strony postępowania. Czym innym zaś jest przeprowadzenie postępowania podatkowego bądź wykonanie w tym postępowaniu niektórych czynności. W sytuacji opisanej w art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej chodzi o inne przesłanki wyłączenia, które zakresem przedmiotowym nie zawierają się w § 1 art. 130 Ordynacji podatkowej. O wydaniu decyzji jest w tym przepisie mowa w pkt 6, który odnosi się do "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji". Powyższe oznacza, że postawienie przez sąd pierwszej instancji, zaskarżonej decyzji zarzutu, że została wydana z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej było błędne. Nie wpływa to jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na zasadność skargi kasacyjnej, jako że niezasadnie w tej skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten jest przepisem postępowania. Wynika z niego, że udział w postępowaniu pracownika lub organu objętego przepisem art. 130 – 132 Ordynacji podatkowej, który wprawdzie brał udział w postępowaniu lecz nie wydał decyzji, może być oceniany jako naruszenie prawa, lecz nie stanowi przesłanki wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wówczas obowiązek wyłączenia dotyczy osób, które wydają lub są członkami samorządowego kolegium odwoławczego. Przyczyny wyłączające inspektora od udziału w postępowaniu na podstawie art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej mają charakter ocenny. Oceny tej dokonuje bezpośredni przełożony inspektora. Uprawnienia w tym względzie wynikać powinny z regulaminu jednostki organizacyjnej kontroli skarbowej (J. Kulicki, Pozycja prawna inspektora kontroli skarbowej, Pr. Spółek 2001, nr 7-8, s. 87). Powyższe oznacza, że Sąd pierwszej instancji zasadnie przypisał zaskarżonej decyzji naruszenie tego przepisu. Powołany przepis jest wyrazem wagi jaki przywiązuje ustawodawca dla zachowania zasady prawdy obiektywnej. Jeżeli postępowanie ma zmierzać do wszechstronnego i prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zostać zakończone zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, to musi być prowadzone bezstronnie. Wówczas zgodnie z art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej sam fakt uprawdopodobnienia, że podane okoliczności mogą wywołać wątpliwości, co do bezstronności pracownika powoduje obowiązek jego bezpośredniego przełożonego, wyłączenia go od postępowania. Ustawa nie wymaga przy tym – na co trafnie wskazał sąd pierwszej instancji – uprawdopodobnienia okoliczności powodujących stronniczość pracownika lub funkcjonariusza, lecz tylko okoliczności wywołujące wątpliwości, co do ich bezstronności (A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. NIezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005 r., s. 494). Wśród okoliczności uprawdopodobniających te okoliczności można wywieść istotny stopień zaangażowania pracownika lub funkcjonariusza celnego w rozpoznanie sprawy zaskarżonej odwołaniem. W tej sprawie skarżący podał nie tylko fakt prowadzenia przez A.K. postępowania kontrolnego, złożenia doniesienia o popełnieniu przestępstwa przez osobę najbliższą dla skarżącego, jak również prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym. Trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, że te dwie pierwsze okoliczności uzasadniały wyłączenie tegoż pracownika od prowadzenia tego uzupełniającego postępowania dowodowego. Podejmowane w tym postępowaniu czynności dowodowe były istotnymi. Pracownik poprzez ustalenie zakresu okoliczności, które należało wyjaśnić miał istotny wpływ na zakres ustaleń faktycznych sprawy tak w pierwszej, jak i w drugiej instancji, co jest nie do pogodzenia z zasadą bezstronnego prowadzenia postępowania. Nie ma tu istotnego znaczenia to, że wniosek o wyłączenie został złożony wcześniej i był bezpodstawny, skoro przepis art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej uzasadniał podejmowanie decyzji o wyłączeniu z urzędu. O wyłączeniu bowiem inspektora kontroli skarbowej od udziału w postępowaniu kontrolnym w trybie określonym w art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej orzeka nie organ odwoławczy, lecz bezpośredni przełożony inspektora (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2001 r., III SA1572/00, Lex nr 77715). Na zasadność naruszenia tego przepisu przez organy podatkowe oraz niezasadność zarzutu skargi kasacyjnej w tym zakresie ma, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wpływ to, że nie powiązano go z treścią art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 11, poz. 214 ze zm.) mimo tego, że przepis art. 130 §3 ord. pod. nie mógł być stosowany w postępowaniu odwoławczym wprost. Powyższe oznacza, że Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję nie naruszył także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Ocena zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 2140 § 4 Ordynacji podatkowej jest w powyższej sytuacji przedwczesna bowiem w sprawie należy ponownie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Zatem NSA nie może już tylko z tej przyczyny wypowiadać się co do tego, czy wadliwie zostało przeprowadzone postępowanie wyjaśniające i czy nie ustalono istotnych okoliczności sprawy (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2012 roku, II FSK 70/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 u.p.p.s.a.