I FSK 792/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 936/09 w sprawie ze skargi T. M. Spółka z o. o. we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 sierpnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności wniesionego zażalenia 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2. zasądza od T. M. Spółka z o. o. we W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 936/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżone przez T. M. sp. z o.o. w W. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności wniesionego zażalenia. W uzasadnieniu Sąd I instancji podał, że w dniu 19 maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., na podstawie art. 216 § 1, art. 217 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za miesiąc luty 2009 r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego tj do dnia 19 czerwca 2009 r. Z uwagi na przedłużenie kontroli podatkowej do dnia 31 sierpnia 2009 r. organ wydał dnia 16 czerwca 2009 r. kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, pouczając jednocześnie podatnika o możliwości jego zaskarżenia do Dyrektora Izby Skarbowej. Zażaleniem z dnia 23 czerwca 2009 r. Strona zaskarżyła powyższe postanowienie z dnia 16 czerwca 2009 r. i wniosła o jego uchylenie, zarzucając wskazanemu aktowi naruszenie art. 236 w związku z art. 210 § 4 O.p., a także naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 87 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 O.p., a nadto art. 121 § 1, art. 125, art. 217 § 2 tej ustawy. Postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu skarbowego. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 236 § 1 O.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. W przeciwieństwie do odwołań, zaskarżalne są tylko takie postanowienia, co do możliwości wzruszania których ustawodawca wyraźnie się wypowiedział. Z kolei z brzmienia przytoczonego art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że przedłużenie terminu zwrotu podatku jest możliwe z uwagi na prowadzoną weryfikację rozliczenia podatnika, dokonywaną w ramach czynności sprawdzających, jak również kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zdaniem organu II instancji, etap wszczęcia kontroli podatkowej - co ma miejsce w niniejszej sprawie - oznacza zakończenie etapu wcześniejszego - tj. czynności sprawdzających. W konsekwencji, z chwilą wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego kończy się możliwość stosowania przepisów regulujących czynności sprawdzające i należy stosować przepisy Działu VI lub IV O.p. Regulacje te nie przewidują możliwości zaskarżenia przedmiotowego postanowienia. W żadnym z przepisów Działu IV (postępowanie podatkowe) i VI (kontrola podatkowa) nie ma też odesłania do art. 274 b ujętego w Dziale V O.p., który przewiduje możliwość zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu weryfikowanego jedynie w ramach czynności sprawdzających. Organ odwoławczy stwierdził, iż powyższe oznacza brak uprawnienia do złożenia środka zaskarżenia w postaci zażalenia na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, jeżeli jego weryfikacja dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej. Powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. stało się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu aktowi Spółka zarzuciła między innymi obrazę przepisów postępowania, a w szczególności art. 274 b § 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że wskazany akt jest niezaskarżalny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości twierdzenia podniesione w postanowieniu z dnia 21 sierpnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny, podając motywy swojego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności zauważył, iż z przepisów O.p. nie wynika obowiązek podejmowania działań przewidzianych w wymienionych wyżej działach w określonej kolejności. W stosunku do tego samego podmiotu mogą być podejmowane równocześnie różnorodne działania na podstawie przepisów działu V, VI, a także IV, chyba że wyklucza je przepis szczególny - taki jak art. 282a. Jeżeli ustawa nie przewiduje takiej szczególnej regulacji, to dokonywanie czynności sprawdzających lub prowadzenie kontroli podatkowej nie jest ograniczone czasowo i może być podejmowane wielokrotnie. Działania organu podejmowane w ramach przepisów zawartych w dziale V i VI O.p. nie korzystają bowiem z powagi rzeczy osądzonej, która jest przymiotem władczych rozstrzygnięć, wydawanych po przeprowadzeniu postępowania, uregulowanego w dziale IV O.p. Następnie Sąd I instancji wskazał, iż uzupełnienie przepisów działu V O.p. o art. 274b, w wyniku nowelizacji tej ustawy obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003 r. (Dz. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387), nastąpiło po podjęciu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt 5/02 (ONSA 2002 nr 4, poz. 137) i miało na celu rozwianie istniejących uprzednio wątpliwości, co do proceduralnych aspektów badania zasadności zwrotu podatku, o której stanowił poprzednio art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), obecnie zaś art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Podkreślił, iż to ustawodawca przesądził - wprowadzając przepis art. 274b do O.p. - iż jeśli z odrębnych przepisów wynika możliwość przedłużenia zwrotu podatku z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności tego zwrotu, to następuje to w ramach czynności sprawdzających i wymaga wydania zaskarżalnego postanowienia. Zdaniem Sądu I instancji takie rozwiązanie nie wyklucza możliwości prowadzenia kontroli podatkowej, w ramach której badany będzie również ten aspekt sytuacji prawnopodatkowej strony, ale wszczęcie takiej kontroli nie może wyłączyć obowiązku stosowania art. 274b O.p., przede wszystkim zaś wydania na tej postawie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, na które służy zażalenie. Ponadto Sąd stwierdził że skoro organ odwoławczy uznał za prawidłowe i dopuszczalne załatwienie kwestii przedłużenia terminu zwrotu VAT w formie postanowienia, to należy przyjąć – a minori ad maius - iż orzeczenie to, jako zaskarżalne w trybie postępowania mniej sformalizowanego i restrykcyjnego względem podatnika (czynności sprawdzających), podlega również kontroli instancyjnej w toku trwającej kontroli podatkowej i to na podstawi art. 274b § 2 O. p. Jeżeli zaś organ odwoławczy przyjąłby odmienną koncepcję niż powyższa, winien zweryfikować podstawę prawną wydania przez organ I instancji postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego należnym - której to podstawy nie stanowi art. 87 § 2 ustawy o VAT, mający charakter materialnoprawny i który odsyła jedynie w sposób ogólny do przepisów O.p. lub przepisów o kontroli skarbowej. Powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżył w całości skargą kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i art. 135 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez uchylenie zaskarżonego skargą postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. i uwzględnienie skargi, a tym samym błędne podjęcie działań mających na celu usunięcie naruszeń prawa mimo, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie była wadliwa i odpowiadała prawu, - art 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 274 b § 2 O.p. poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sad Administracyjny, że przepis ten ma w sprawie zastosowanie pomimo, że postanowienie zostało wydane w trakcie postępowania kontrolnego, a nie w trakcie czynności sprawdzających, których ten przepis dotyczy i przyjęcie przez Sąd, że od przedmiotowego postanowienia przysługuje stronie zażalenie, - 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 274 b § 2 O.p. i przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że przepis ten ma w sprawie zastosowanie, pomimo, braku odesłania do stosowania tego przepisu w dziale VI regulującym postępowanie kontrolne w trakcie którego, nastąpiło wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku VAT, a w konsekwencji przyjęcie, że czynności sprawdzające uregulowane w dziale V O.p. są tożsame z kontrolą podatkową, o której mowa w dziale VI O.p., - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 274 b poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że uzupełnienie przepisów działu V O.p. o ten przepis dokonanej w wyniku nowelizacji tej ustawy obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003 r. (Dz. U. z 2002r. Nr 259, poz. 1387) przesądziło, że jeżeli z odrębnych przepisów wynika możliwość przedłużenia zwrotu podatku z uwagi na konieczność sprawdzenia zasadności tego zwrotu, to następuje to w ramach czynności sprawdzających i wymaga wydania zaskarżalnego postanowienia, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie przez skład orzekający w sprawie błędnych wskazań co do dalszego sposobu przeprowadzenia sprawy nakazując organowi podatkowemu II instancji przeprowadzenie czynności, które w ocenie kasatora są niezgodne z przepisami – czemu Sąd I instancji dał wyraz w uzasadnieniu wyroku, - art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że uzasadnienie Sądu jest błędne ponieważ, jak wynika z uzasadnienia wyroku organ podatkowy II instancji naruszył przepis art. 274 b § 2 dokonując jego błędnej wykładni w sytuacji, gdy organ podatkowy w przedmiotowej sprawie tego przepisu nie zastosował, II. naruszenie prawa materialnego - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten mający charakter materialnoprawny odsyłający jedynie w sposób ogólny do ordynacji podatkowej nie może stanowić podstawy prawnej do wydania postanowienia w sprawie przedłużenia terminu do zwrotu pomimo, że przepis ten zawiera normę prawną pozwalającą organom podatkowym na weryfikację zwrotu podatku i możliwość przedłużenia terminu jego zwrotu do zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej i czynności sprawdzających. Wskazując na powyższe pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz orzeczenie o kosztach procesu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione, a zatem wniesiony środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. W niniejszej sprawie zasadniczy spór sprowadza się do kwestii, czy postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, wydane w toku kontroli podatkowej, podlega zaskarżeniu na podstawie art. 274b § 2 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku zajął stanowisko, zgodnie z którym dopuszczalne jest zażalenie na powyższe postanowienie. Podkreślił, że postępowanie sprawdzające, kontrolne i podatkowe nie są względem siebie konkurencyjne, a zatem przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest zawsze dokonywane w ramach postępowania sprawdzającego i to pomimo toczącej się kontroli podatkowej. Zatem zażalenie na takie postanowienie, stosownie do treści art. 274 b § 2 p.p.s.a. jest dopuszczalne. Argumentacja ta jest zaczerpnięta prawie dosłownie z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 992/06, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Jednakże należy podkreślić, że stanowisko Sądu I instancji nie uwzględnia zmiany stanu prawnego, który nastąpił z dniem 1 grudnia 2008 r. i z oczywistych względów nie był brany pod uwagę w wyżej wspomnianym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tej dacie bowiem dokonano nowelizacji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Od tego momentu zdanie 2 powyższego przepisu brzmiało, że "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej". Zatem weryfikacja prawidłowości zwrotu podatku VAT, zgodnie z tym unormowaniem może nastąpić nie tylko w postępowaniu sprawdzającym ale również w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. Tym samym nieaktualnym, albowiem nie znajdującym odzwierciedlenia w obowiązującym stanie prawnym jest pogląd wyrażony w wyżej wskazanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 992/06 i zaakceptowany w zaskarżonym wyroku, że jeżeli z odrębnych przepisów wynika możliwość przedłużenia zwrotu podatku z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności tego zwrotu, to następuje to w ramach czynności sprawdzających i wymaga wydania zaskarżalnego postanowienia. Aktualnie bowiem weryfikacja zasadności zwrotu podatku VAT na podstawie wyraźnego przepisu art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT może być przeprowadzona również w ramach kontroli podatkowej określonej w Ordynacji podatkowej. Zatem nie można twierdzić, tak jak to czyni Sąd I instancji, że zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za luty 2009 r. jest czynnością w ramach postępowania sprawdzającego, skoro poczynając od dnia 1 grudnia 2008 r. owa weryfikacja zasadności zwrotu może być dokonana również w ramach kontroli podatkowej. Nie można się również zgodzić z drugim argumentem prezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zgodnie z którym należy przyjąć rozumowanie a minori ad maius, iż orzeczenie zaskarżalne w trybie postępowania mniej sformalizowanego i restrykcyjnego względem podatnika (czynności sprawdzających), podlega również kontroli instancyjnej w toku trwającej kontroli podatkowej i to na podstawie art. 274b § 2 O. p. Stojąc bowiem na gruncie zasady racjonalnego ustawodawcy należy uznać, że nowelizacja art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, która nastąpiła z dniem 1 grudnia 2008 r., bez wprowadzenia dopuszczalności wnoszenia zażaleń na postanowienie dotyczące weryfikacji zasadności zwrotu podatku w postępowaniu kontrolnym, nie była zmianą przypadkową. Wbrew pozorom nie osłabiła pozycji podatnika w zakresie możności obrony swych praw. Wprowadzenie bowiem do działu V O.p. przepisu art. 274b, w wyniku nowelizacji tej ustawy obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003 r., które nastąpiło po podjęciu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt 5/02 (ONSA 2002 nr 4, poz. 137), miało na celu rozwianie istniejących uprzednio wątpliwości proceduralnych i zagwarantowanie podatnikowi możliwości kontroli instancyjnej zasadności postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku w ramach czynności sprawdzających. Postępowanie to, uregulowane w dziale V Ordynacji podatkowej, jest istotnie najmniej sformalizowanym postępowaniem, zwłaszcza w zakresie terminów trwania czynności sprawdzających. Przepis art. 280 O.p., odsyłający do odpowiedniego stosowania w sprawach nieuregulowanych, nie odwołuje się na przykład do unormowań regulujących terminy załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zatem wprowadzenie w ramach czynności sprawdzających przepisu art. 274b § 2 O.p., dopuszczającego zażalenie na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia czynności sprawdzających było ze wszech miar racjonalne. Odmienna sytuacja zachodzi w przypadku kontroli podatkowej. Przepisy bowiem działu VI Ordynacji wskazują ramy czasowe kontroli oraz dyscyplinują organy do terminowego dokonywania czynności kontrolnych. Wystarczy tu wskazać na art. 284b O.p. oraz art. 292 O.p., który odsyła do odpowiedniego stosowania art. 139 § 4, art. 140 § 2 oraz art. 141 O.p. Zatem okoliczność, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w toku kontroli podatkowej, nie podlega zaskarżeniu zażaleniem nie oznacza, że podatnik nie ma środków obrony swych praw. Ponieważ postanowienie dotyczące przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT może być wydane w ramach kontroli podatkowej, przewidzianej w Ordynacji podatkowej, kwestie dopuszczalności zażalenia na takie orzeczenie muszą regulować przepisy działu VI O.p. dotyczące kontroli podatkowej. Stosownie bowiem do treści art. 236 § 1 O.p. zażalenia przysługują wyłącznie na postanowienia w wypadkach wyraźnie wskazanych w ustawie. Oznacza to, że przepis Ordynacji podatkowej lub innej ustawy procesowej w sposób jednoznaczny musi wskazywać, że konkretne postanowienie może być kwestionowane zażaleniem. W tym zakresie niedopuszczalne jest stosowanie analogii, czy też odpowiedniego stosowania przepisów. W związku z tym trafnie autor skargi kasacyjnej wskazuje, że przepis art. 274b § 2 O.p., umieszczony w dziale V dotyczącym czynności sprawdzających, nie może mieć zastosowania do postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, podjętego w ramach kontroli podatkowej, określonej w dziale VI Ordynacji podatkowej, regulującym kontrolę podatkową. Przepis art. 292 O.p., zawierający wskazanie konkretnych przepisów, które mają odpowiednie zastosowanie do kontroli podatkowej, nie wymienia art. 274b O.p., ani działu V. Ta norma prawna bowiem stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 102 § 2 i 3, art. 135-138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142 oraz przepisy rozdziałów 1, 2, 5, 6, 9-12, 14, 16, 22 oraz 23 działu IV. Także przepisy art. 281 – 292 O.p., zawarte w dziale VI nie przewidują dopuszczalności zażalenia na przedmiotowe postanowienie. Reasumując dotychczasowe uwagi należy stwierdzić, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w toku trwającej kontroli podatkowej, nie podlega zaskarżeniu zażaleniem na podstawie art. 274b § 2 O.p. Uwzględniając powyższe należy uznać za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej. Sąd I instancji bowiem dokonując kontroli sądowej zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej naruszył przepis art. 274b § 2 O.p. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.. Trafny jest również zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczony przez stronę skarżącą wpis stały od skargi kasacyjnej, a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej. Wysokość tego wynagrodzenia określono w oparciu o przepis § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oceni i uwzględni ocenę prawna zawartą powyżej. Z tych też względów orzeczono jak w sentencji wyroku.