I SA/Go 526/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi TD sp. z o.o. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę. TD Sp. z o.o. złożyła skargę na indywidualną interpretację prawa podatkowego z dnia [...] lipca 2009 r. znak [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych. W dniu [...] kwietnia 2009 r. został złożony wniosek Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością TD o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia [...] czerwca 2009 r. We wniosku skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny. Wnioskodawca podpisał szereg umów z poszczególnymi kontrahentami, których przedmiotem jest zakup przez Spółkę produktów niezbędnych do prowadzenia działalności produkcyjnej. Na mocy uzgodnień z kontrahentami po przekroczeniu określonego limitu wartości zakupów Spółka ma prawo do uzyskania premii pieniężnej, którą będzie stanowić określona kwota pieniężna. W uzupełnieniu wniosku Skarżąca dodała, że uzyskanych premii pieniężnych nie można powiązać z konkretnymi dostawami, odnoszącymi się do określonych towarów lub ich grup. W zamian za udzielenie premii nie ma miejsca świadczenie innych usług, w tym usług o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym itp. Są one przyznawane za okres roczny, a warunkiem ich uzyskania jest wyłącznie osiągnięcie określonego poziomu zakupów. Wysokość premii jest różnicowana ze względu na wielkość obrotów i kształtowana jako ustalony procent wielkości obrotów. Zasady wypłaty wynikają z uzgodnień z dostawcami. W sytuacji, gdy Wnioskodawca w danym okresie nie podejmie żadnych działań na rzecz dostawców premie pieniężne nie będą wypłacane. W związku z powyższym zadano pytanie - czy uzyskanie przez Wnioskodawcę premii pieniężnej z tytułu przekroczenia określonej wartości zakupów od kontrahenta podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług i czy Zainteresowany jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT? Wnioskodawca uważa, że odpłatne świadczenie usług ma miejsce wówczas, gdy między; stronami danej transakcji istnieje stosunek zobowiązaniowy, czyli strony muszą zobowiązać się do określonego działania bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności. W omawianym przypadku nie doszło do rzeczywistego i odrębnego od stosunku prawnego sprzedaży świadczenia nabywcy na rzecz sprzedającego towary. Nie można zatem przyjąć, że wypłacana nabywcy towarów przez sprzedawcę premia pieniężna stanowi wynagrodzenie za dokonaną jednocześnie przez tego nabywcę usługę. Tym samym czynność ta nie podlega VAT. W wydanej w dniu [...] lipca 2009 r. interpretacji indywidualnej znak [...]) Dyrektor Izby Skarbowej - działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, póz. 770 ze zm.) - uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W przedmiotowej interpretacji organ wskazał na treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj.: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 i 4, art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.) oraz § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, póz. 1337). W oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przywołane regulacje stwierdzono, że premie pieniężne wypłacone na rzecz Zainteresowanego można przyporządkować do konkretnych dostaw. Bowiem obrót uprawniający go do uzyskania gratyfikacji pieniężnych ustalany jest na podstawie wielkości faktycznie zrealizowanych zakupów dokonanych w konkretnie określonym przedziale czasowym (roku). Jak podał Wnioskodawca, wysokość premii jest różnicowana ze względu na wielkość obrotów i kształtowana jako ustalony procent wielkości obrotów w rocznym okresie rozliczeniowym. Mając powyższe na uwadze wskazano, iż przedmiotowa premia pieniężna stanowi w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy - zmniejszający podstawę opodatkowania. Zatem, uzyskanie przedmiotowej premii pieniężnej podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i na podstawie § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., należy w takiej sytuacji wystawić fakturę korygującą uwzględniającą wymogi wynikające z § 13 ust. 2 tego rozporządzenia. Ponadto organ wskazał, iż spółka nie jest w żaden sposób zobowiązana do świadczenia innych usług, wobec powyższego nie wykonuje ona żadnych dodatkowych czynności poza zakupem towarów od dostawców i rozliczeniu się z nimi na podstawie zrealizowanego obrotu. Oznacza to, że nie świadczy ona wobec dostawcy usług w rozumieniu art. 8 ustawy VAT. Brak jest bowiem takich działań wnioskodawcy , które byłyby czynnościami dodatkowymi do jakich byłby zobligowany postanowieniami wynikającymi z umowy dotyczącej otrzymywania premii. W dniu [...] lipca 2009 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej, wpłynęło wezwanie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością TD do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Strona nie zgadzając się z wydaną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia 9 lipca 2009 r. zarzuciła jej naruszenie art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm.) poprzez ocenę stanowiska wnioskodawcy w oderwaniu od przedstawionego przez składającego wniosek o wydanie interpretacji stanu faktycznego, naruszenie art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.) poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w rozpatrywanym stanie faktycznym, naruszenie §13 ust. 1 w związku z § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od Podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, póz. 1337 ze zm.) poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w przypadku, gdy z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że nie jest możliwym wystawienie faktury korygującej z zachowaniem wymogów określonych w tych przepisach. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ w wyniku ponownej analizy sprawy, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu wskazał, że mając na uwadze opisane we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 15 kwietnia 2009 r. zdarzenie przyszłe oraz uwagi zawarte przez Wnioskodawcę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, iż istnieje możliwość przyporządkowania premii pieniężnych wypłaconych na rzecz Zainteresowanego do konkretnych dostaw. Obrót uprawniający go do uzyskania gratyfikacji pieniężnych ustalany jest na podstawie wielkości faktycznie zrealizowanych zakupów dokonanych w konkretnie określonym przedziale czasowym (roku). Z uwagi na powyższe wskazano, iż przedmiotowa premia pieniężna stanowi w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy - zmniejszający podstawę opodatkowania. Zatem, uzyskanie przedmiotowej premii pieniężnej podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i na podstawie § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., należy w takiej sytuacji wystawić fakturę korygującą uwzględniającą wymogi wynikające z § 13 ust 2 tego rozporządzenia. W złożonej do Sądu skardze Strona zarzuciła interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 9 lipca 2009 r. naruszenie: - art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm.) poprzez ocenę stanowiska wnioskodawcy w oderwaniu od przedstawionego przez składającego wniosek o wydanie interpretacji stanu faktycznego, * art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.) poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w rozpatrywanym stanie faktycznym, * § 13 ust. 1 w związku z § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, póz. 1337 ze zm.) poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w przypadku, gdy z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że nie jest możliwym wystawienie faktury korygującej z zachowaniem wymogów określonych w tych przepisach. W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że w dalszym ciągu nie ma jasności, czy potraktować premię jako usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług powinna wystawić na wartość tej premii faktur VAT, czy też udzielenie w wyżej opisany sposób premia pieniężna nie wymaga udokumentowania w formie faktury VAT, ale innym dokumentem księgowym. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego. Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowej stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. W niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów mogących stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej z treści udzielonej przez organ interpretacji jasno wynika, że uzyskana przez skarżącą premia pieniężna nie jest wynagrodzeniem za jakiekolwiek usługi. Organ wskazał, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka nie jest w żaden sposób zobowiązana do świadczenia innych usług, w tym usług o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym itp. na rzecz dostawców towarów. To doprowadziło organ do uznania, iż nie wykonuje ona żadnych dodatkowych czynności poza zakupem towarów od dostawcy. Oznacza to, że nie świadczy ona wobec dostawcy usług w rozumieniu art. 8 ustawy VAT. Z tego też względu stanowiska stron - Skarżącej jak i organu - że uzyskiwana premia przez skarżącą nie jest wynagrodzeniem za jakiekolwiek usługi - są zgodne. Sąd również podziela ten pogląd. Wynagrodzenie (premia pieniężna) otrzymywana przez nabywcę od dostawcy za dokonanie nabycia określonej ilości czy wartości towaru nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi, a wypłacenie takiej premii nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności objętej podatkiem od towarów i usług. Zachowanie nabywcy polegające na osiągnięciu określonego obrotu, który powoduje wypłacenie takiej premii, nie może być traktowane jako usługa polegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie jest dopuszczalne by ta sama sytuacja faktyczna stanowiła zarówno dostawę towarów, jak i świadczenie usług. Nabycie przez Stronę odpowiedniej ilości towaru, a tym samym osiągnięcie odpowiedniego poziomu obrotów, nie stanowi odrębnej czynności opodatkowanej jako świadczenie usług, bowiem jest efektem dokonywanych przez Stronę zakupów towaru od kontrahenta. Skarżąca nie zgadza się z wydaną interpretacją stwierdzając, że przedstawiona w wydanej interpretacji indywidualnej ocena prawna, nie dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, z którego w sposób jednoznaczny wynika, że uzyskanych przez Zainteresowanego od kontrahentów premii pieniężnych nie można przyporządkować do konkretnych dostaw. W tym upatruje naruszenia art. 14 c § 1 w zw. z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sadu wskazane przepisy nie zostały naruszone. Zgodnie z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej – interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (...). Organ wydając interpretację dokonał oceny stanowiska Strony mając na uwadze przedstawiony przez stronę stan faktyczny. Z treści wniosku wynika, iż Skarżąca podpisała szereg umów z poszczególnymi kontrahentami, których przedmiotem jest zakup przez nią produktów niezbędnych do prowadzenia działalności produkcyjnej. Na mocy uzgodnień z kontrahentami po przekroczeniu określonego limitu wartości zakupów ma ona prawo do uzyskania premii pieniężnej, którą będzie stanowić określona kwota pieniężna. W zamian za udzielenie premii nie ma miejsca świadczenie innych usług, w tym usług o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym itp. Premie pieniężne są przyznawane za okres roczny, a warunkiem ich uzyskania jest wyłącznie osiągnięcie określonego poziomu zakupów. Organ uznał, że przedmiotowa premia pieniężna stanowi w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy - zmniejszający podstawę opodatkowania. Zatem, uzyskanie przedmiotowej premii pieniężnej podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i podstawie § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., należy w takiej sytuacji wystawić fakturę korygującą uwzględniającą wymogi wynikające z § 13 ust. tego rozporządzenia. Sąd podziela stanowisko organu. Podstawą opodatkowania - według art. 29 ust. 1 ustawy - jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W myśl art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami) i nie wiąże się z wykonywaniem na rzecz sprzedawcy dodatkowych czynności (zobowiązanie do prowadzenia akcji o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym etc.), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty na przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Natomiast, rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, póz. 1337), zwanym dalej rozporządzeniem. Z opisu sprawy przedstawionego przez Skarżącą wynika, że wysokość premii uzależniona jest od wielkości dokonywanych zakupów. Stanowi ona ustalony procent wielkości obrotów w danym okresie (rok). W związku z powyższym należy stwierdzić, że wypłacane Stronie premie pieniężne można przyporządkować do konkretnych dostaw. Bowiem obrót uprawniający ją do uzyskania gratyfikacji pieniężnych ustalany jest na podstawie wielkości faktycznie zrealizowanych zakupów dokonanych w konkretnie określonym przedziale czasowym - 12 miesięcy. Jak podaje Skarżąca, wysokość premii jest różnicowana ze względu na wielkość obrotów i kształtowana jako ustalony procent wielkości obrotów w danym okresie rozliczeniowym. Zatem, aby określić wysokość premii należnej Spółce, zsumowane muszą zostać poszczególne faktury dokumentujące konkretne dostawy, na podstawie których dokonywane jest obliczenie z premii stanowiącej w efekcie obniżenie wartości tychże poszczególnych dostaw w całym okresie rozliczeniowym objętym gratyfikacją w postaci przyznanej premii. Otrzymana premia jest kształtowana jako ustalony procent wielkości zakupów dokonanych przez Wnioskodawcę, w ściśle określonym czasie (rok). W związku z powyższym stwierdzenie Strony zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, iż przedmiotowych premii pieniężnych nie można przyporządkować do konkretnych dostaw - należy uznać za bezpodstawne. Organ szeroko i jasno wyjaśnił w zaskarżonej interpretacji dlaczego udzielone premie pieniężne zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług są rabatem, a tym samym dlaczego należy uznać , że podstawa opodatkowania uległa zmniejszeniu. W ocenie Sadu organ nie naruszył art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 4 ustawy VAT. Zarzut Strony, iż brak jest możliwości przyporządkowania danej premii do konkretnej dostawy w ocenie Sądu jest bezzasadny. Zgodzić się należy z organem, że problemy natury technicznej czy organizacyjnej Skarżącego (związane np. z ilością dokumentów) nie mogą przesądzać o charakterze danej czynności i jej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowa premia stanowiąca rabat, mający bezpośredni wpływ na wartość dostaw, prowadzi do obniżenia ceny towarów. Strona ma możliwość ustalenia, o ile nastąpiło obniżenie ceny każdej jednostkowej transakcji udokumentowanej fakturą nawet jeżeli jest ich więcej niż jedna w okresie rozliczeniowym. Tym samym, przyznany rabat może być przyporządkowany do konkretnej dostawy. Na podstawie § 13 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Faktura korygująca - w myśl § 13 ust. 2 rozporządzenia - powinna zawierać co najmniej: 1) numer kolejny oraz datę jej wystawienia; 2) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: a) określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4, b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem; 3) kwotę i rodzaj udzielonego rabatu; 4) kwotę zmniejszenia podatku należnego. Ponadto należy nadmienić, iż stosownie do § 13 ust. 5 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyraz "FAKTURA KORYGUJĄCA". Oczywiście do wystawienia faktury korygującej nie jest uprawniona Skarżąca, gdyż nie ona jest sprzedawcą udzielającym rabatu. Z uwagi, że Sąd nie podzielił zarzutów skarżącej jak również nie stwierdził innego naruszenia prawa, skargę należało na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić.